I SA/Łd 473/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją z [...] r. uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wskazał, że we wniosku z 22 października 2014 r. spółka wskazała, iż jest Spółka A Sp. z o.o. jest wiodącym w Polsce producentem kształtek styropianowych i izolacji wytwarzanych metodą wtrysku w formach. Spółka prowadzi znaczną część działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 31 marca 2009 r. zmienionego w wyniku decyzji Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 10 grudnia 2012 r. oraz spełnia określone w nim warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Zezwolenie z dnia 31 marca 2009 r. obejmuje swoim zakresem działalność gospodarczą produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w pozycji 22.2 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 Głównego Urzędu Statystycznego - wyroby z tworzyw sztucznych z wyłączeniem działalności, na które zezwolenie nie jest wydawane. Wskazano, że wyroby Spółki to kształtki styropianowe, które służą m.in. jako opakowania dla artykułów gospodarstwa domowego i sprzętu telewizyjnego. Spółka posiada m.in. fabrykę w R. na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, gdzie odbywa się produkcja wspomnianych kształtek styropianowych. W fazie przygotowania procesu produkcyjnego Spółka, po uzgodnieniu ze swoimi klientami, zleca swoim dostawcom wykonanie form, które są następnie wykorzystywane w procesie produkcyjnym kształtek styropianowych. Spółka zleca wykonanie nowych form lub modyfikację istniejących form kontrahentom krajowym lub zagranicznym. Spółka wyjaśniła, że kupuje formy od dostawców, a następnie sprzedaje je swoim klientom, przy czym w przypadku modyfikacji form spółka ponosi w pierwszej kolejności koszty tych modyfikacji, a następnie obciąża tymi kosztami swoich klientów. Sprzedaż form klientom Spółki, jak i obciążenie klienta kosztami modyfikacji form, stanowią przedmiot osobnej faktury sprzedaży. Forma stanowi ostatecznie własność klienta, ale pozostaje w fabryce spółki. Forma jest narzędziem montowanym w maszynie, na której odbywa się produkcja kształtek styropianowych. Forma jest zindywidualizowana dla potrzeb konkretnego projektu i konkretnego wyrobu i pozostaje elementem niezbędnym w procesie produkcji wykonywanym metodą wtrysku w formy. Czynności związane z uzyskaniem odpowiedniej formy mają zatem podstawowe znaczenie dla uzyskania efektu finalnego jakim jest konkretny wyrób gotowy. Istotne jest, że klienci są zainteresowani gotowym produktem w postaci kształtki styropianowej, zaś czynności związane z pozyskaniem odpowiedniej formy są niezbędne do rozpoczęcia produkcji wyrobów gotowych, a opisane czynności pozostają w ścisłym związku z prowadzonym przez Spółkę rodzajem działalności, ponadto mają również niewątpliwy wpływ na stopień efektywności jej prowadzenia. Wyjaśniono, że mając na uwadze charakter prowadzonej przez stronę działalności realizacja przez spółkę wskazanych czynności jest niezbędna do wytworzenia kompletnego wyrobu tj. kształtki styropianowej na rzecz klientów spółki. Proces produkcyjny odbywa się bowiem metodą wtrysku w formę, co w konsekwencji oznacza, że uzyskanie formy jest warunkiem sine qua non rozpoczęcia procesu produkcji kształtek. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytanie: Czy prawidłowe jest podejście spółki polegające na uwzględnieniu w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p"), dochodu osiąganego w związku z realizacją opisanego w stanie faktycznym procesu, w tym z realizacją czynności zlecania wykonania form (wykorzystywanych do produkcji kształtek styropianowych), która jest bezpośrednio związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą na terenie SSE na podstawie Zezwolenia i w związku z tym podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w poz. 68 oraz w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, identycznego jak opisany w poz. 68? Zdaniem spółki całość dochodu osiąganego w związku z realizacją opisanego w stanie faktycznym procesu produkcyjnego, w tym z realizacją czynności zlecania wykonania form wtryskowych wykorzystywanych do produkcji kształtek styropianowych jest bezpośrednio związana z prowadzoną na terenie SSE działalnością gospodarczą w oparciu o Zezwolenie i w związku z tym podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Powołując się na brzmienie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.p. spółka wskazała, że pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Ponadto spółka podkreśliła, że prowadzona przez nią działalność objęta wskazanym powyżej zakresem Zezwolenia jest związana z procesem produkcyjnym, którego immanentnym elementem są czynności związane z przygotowaniem form do produkcji kształtek styropianowych, ponieważ nie ma możliwości wytworzenia kształtki styropianowej dla kontrahenta bez wcześniejszego uzyskania formy. W interpretacji wydanej [...] uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretujący – powołując art. 12 oraz art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., nr 42, poz. 274 ze zm., dalej "u.s.s.e"), a także art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że obowiązujące podatnika unormowania jednoznacznie wskazują na istnienie bezwarunkowego związku między miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem), a możliwością korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie podlegają zatem zwolnieniu, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dochody uzyskane z działalności, która wykonywana jest poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. W uzasadnieniu swego stanowiska organ wskazał, że działalność gospodarcza polegająca na wyprodukowaniu przez Spółkę produktu finalnego na terenie SSE (która jest działalnością objętą Zezwoleniem) i następnie jego sprzedaż będzie mieściła się w zakresie określonym w zezwoleniu, w odróżnieniu od działań polegających na nabyciu od dostawcy i odsprzedaży opisanych we wniosku form wtryskowych do klienta. Wynika to z literalnej interpretacji przepisów statuujących zwolnienie w strefie oraz brzmienia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem organu spółka w ramach posiadanego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej może sprzedawać wyłącznie wyroby lub usługi wytworzone na terenie strefy. W konsekwencji sprzedaż form nabytych uprzednio od podmiotu zewnętrznego, które to formy nie zostały wytworzone na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez spółkę nie może zostać uznana za działalność podlegającą zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze wniesionej przez spółkę do sądu administracyjnego, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podnosząc zarzuty naruszenia: I. prawa materialnego: - art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poz. 749) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że działalność gospodarcza polegająca na zlecaniu wykonania form wykorzystywanych w procesie produkcji kształtek styropianowych nie mieści się w ramach udzielonego skarżącej zezwolenia na działalność w [...]SSE z dnia 31 marca 2009 r. a w konsekwencji błędne uznanie, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.; - art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych przez jego błędną wykładnię i uznanie, że działalność polegająca na zlecaniu wykonania form wykorzystywanych w procesie produkcji kształtek styropianowych nie mieści się w ramach udzielonego skarżącej zezwolenia na działalność w [...]SSE z dnia 31 marca 2009 r., a w konsekwencji błędne uznanie, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.; - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, mimo że działalność polegająca na zlecaniu wykonania form wykorzystywanych w procesie produkcji kształtek styropianowych mieści się w ramach udzielonego skarżącej zezwolenia na działalność w [...]SSE, a w konsekwencji błędne uznanie, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych. II. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń polegających na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że organ wydając kwestionowaną interpretację dokonał niewszechstronnej analizy złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bowiem działalność polegająca na zlecaniu wykonania form jest działalnością gospodarczą ściśle związaną z działalnością produkcyjną skarżącej. W konsekwencji czego należy uznać, że mieści się w ramach udzielonego zezwolenia obejmującego pozycję 22.2 PKWiU, a zatem spółka winna korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w wydanej [...] r. interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.; wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednakże przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Na mocy art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. W ocenie Sądu zaproponowana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej sprowadzająca się do stwierdzenia, że sprzedaż form nabytych uprzednio od podmiotu zewnętrznego, które nie zostały wytworzone na terenie SSE przez skarżącą spółkę nie może zostać uznana za działalność podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych jest nie do zaakceptowania. W stanie faktycznym niniejszej sprawy zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE uzyskane przez spółkę w dniu 31 marca 2008 r. określa, że działalność gospodarcza spółki będąca jego przedmiotem obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług określonych w pozycji 22.2 PKWiU - wyroby z tworzyw sztucznych z wyłączeniem działalności na które zezwolenie nie jest wydawane. W fazie przygotowania procesu produkcyjnego spółka za zgodą kontrahenta zleca swoim dostawcom wykonanie form, które są następnie wykorzystywane w procesie produkcji kształtek styropianowych. We wniosku o wydanie interpretacji spółka podkreśliła, że realizacja przedmiotowych czynności jest niezbędna do wytworzenia kompletnego wyrobu w postaci kształtki styropianowej. W tym miejscu należy przypomnieć, że celem utworzenia SSE było stworzenie impulsu do rozwoju regionalnego, mające zachęcić potencjalnych inwestorów do przenoszenia miejsc prowadzenia działalności gospodarczej z innych krajowych, czy też zagranicznych miejsc jej prowadzenia, co wiązało się z uzyskaniem stosownych korzyści podatkowych. Skoro zatem działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających również poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Z uwagi na warunek ustanowiony w art. 17 ust. 1 pkt 34 zgodnie z którym zwolnienie dochodów uzyskanych z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE należy wskazać, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma okoliczność, iż sporne usługi polegające na wykonaniu form służących następnie do produkcji kształtek styropianowych są niewątpliwie integralnym elementem prowadzonej przez spółkę na terenie SSE działalności gospodarczej, która została objęta stosownym zezwoleniem. Dlatego też w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie może być wątpliwości, że cele, dla których tworzy się SSE, są nadal osiąganie przez skarżącą, mimo realizacji jednego z etapów produkcji poza terenem strefy. W konsekwencji zatem nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza strefą na ww. usługi, stanowiące w istocie jedną z faz produkcji sprzedawanych w ramach SSE wyrobów uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 sierpnia 2013 r., II FSK 2462/11, z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10, z dnia 10 września 2015 r., II FSK 1766/13 wszystkie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd w motywach niniejszego orzeczenia oceny prawnej. Z tych względów, uznając zarzuty skargi za uzasadnione, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. ak