I SA/Bk 341/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi E. Spółka z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Postanowieniem z dnia (...).11.2014 r. nr (...), Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. obciążył E. Spółkę z o.o. w W.(dalej powoływana jako "Spółka") kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie H. S. P., nr fabryczny (...), nr poświadczenia rejestracji (...), przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia (...).01.2015 r. nr (...), powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o obowiązujące przepisy prawa zasadnie obciążono skarżąca Spółkę kosztami badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier, w związku ze stwierdzeniem w opinii z dnia (...).10.2014 r., że automat ten nie spełnia warunku określonego w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej ustosunkowując się do zarzutów zażalenia podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest instancyjna kontrola i ponowne rozpatrzenie sprawy obciążenia Spółki kosztami postępowania podatkowego, a nie badanie prawidłowości działania konstytucyjnego organu władzy wykonawczej – Ministra Finansów co do upoważnienia jednostki badającej, ani też prawidłowość działania Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. co do wyznaczenia jednostki badającej do przeprowadzenia badania automatu. Dlatego też zarzuty zażalenia należało uznać za bezzasadne i nie związane z przedmiotem niniejszego postępowania. Dyrektor Izby Celnej uznał także za niezasadny zarzut przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier niezarejestrowanego w dacie badania i w dacie sporządzania opinii z badania. Owszem, skarżąca Spółka w dniu (...).10.2014 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. wniosek o wycofanie z eksploatacji automatu do gier o nazwie H.S. P., nr fabryczny (...), jednakże Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem nr (...) z dnia (...).11.2014 r. odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, iż wszczęto już skutecznie z urzędu postępowanie w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji ww. automatu do gier zawiadomieniem z dnia (...).02.2010 r. nr (...). W związku z powyższym nie było możliwości prawnej ponownego wszczęcia postępowania w tej samej sprawie na skutek złożonego przez Spółkę wniosku. Zdaniem organu odwoławczego, zgłoszenie wycofania z eksploatacji stanowi w myśl § 11 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacja automatów i urządzeń do gier (Dz.U z 2012 r., poz. 312), potwierdzenie czynności faktycznej polegającej na wycofaniu konkretnego zarejestrowanego automatu z eksploatacji. Zgłoszenie GL-2 dotyczące wycofania z dniem (...) października 2014 r. z eksploatacji automatu H. S. P., nr fabryczny (...), nie potwierdza żadnej dokonanej w tym dniu czynności faktycznej, gdyż Spółka nie posiadała w tym dniu przedmiotowego automatu. Na powyższe postanowienie, skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 23b ust. 1, 2, 3 i 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o grach hazardowych i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 267 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 269 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "o.p." poprzez: - przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier niezarejestrowanego w dacie badania i w dacie sporządzania opinii z badania, - powierzenie przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier jednostce badającej wchodzącej w skład struktury organizacyjnej Izby Celnej w B., czyli urzędu realizującego zadania organu podatkowego wyższego stopnia i organu odwoławczego w postępowaniach dotyczących rejestracji automatów i urządzeń do gier, w tym także w sprawach cofnięcia ich rejestracji, a także organu sprawującego z mocy ustawy o Służbie Celnej nadzór nad działalnością Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. - a więc w warunkach urągających zasadzie bezstronności biegłego, jego rzetelności i niezależności zarówno od organu, jak i od strony, - powierzenie przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier jednostce niespełniającej warunków ustawy o grach hazardowych w zakresie akredytacji oraz kwalifikacji merytorycznych, standardów jakościowych i bezstronności, i w konsekwencji bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez organ I instancji oraz obciążenie skarżącej kosztami przeprowadzonego badania, - art. 23b ust. 4 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych i art. 120, art. 267 § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 269 - w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. oraz rażące naruszenie art. 1 i art. 92 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i ust. 4 oraz § 1 i poz. 136 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez organ I instancji i obciążenie skarżącej kosztami w wysokości wynikającej z przepisów Prawa celnego oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia wykonawczego, podczas gdy kwestia badań automatów i kosztów tych badań nie była objęta zakresem przedmiotowym wspomnianej ustawy i rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje; Skarga podlegała oddaleniu ponieważ zaskarżone postanowienie na naruszyło prawa. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, wszczętego postanowieniem z dnia (...) listopada 2014 r. na podstawie ustawy o grach hazardowych. Od dnia 14.07.2011 r. obowiązują przepisy art. 23a – art. 23f dodane do tego aktu prawnego ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. Zgodnie z art. 23b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). W świetle tych regulacji obciążenie podmiotu eksploatującego kosztami badania sprawdzającego automatu lub urządzenia do gier może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. W kontrolowanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem zawiadomił stronę o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie: H. S.P., nr fabryczny (...), nr poświadczenia rejestracji (...) w związku z wynikami kontroli przeprowadzonej w dniu (...).12.2009 r. w lokalu Sklep M. w Ł., w wyniku której stwierdzono niezgodność stanu automatu z warunkami jego rejestracji, to jest możliwość urządzenia pojedynczej gry za stawkę wyższą, niż dopuszczalna stawka określona w ustawie. Postanowieniem z (...).10.2014 r. organ zażądał od Spółki poddania urządzenia badaniu sprawdzającemu na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Jako jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wskazano Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. W wyniku badania sprawdzającego udokumentowanego opinią z (...).10.2014 r. stwierdzono, iż ww. automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Stwierdzono bowiem przekroczenie maksymalnej stawki za grę i maksymalnej jednorazowej wygranej. Przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, że w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonego badania sprawdzającego. W szczególności organ uzasadnił powody zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. Automat został poddany badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą. Wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych zaliczenia go do automatów do gier o niskich wygranych. Odnosząc się do zarzutów strony należy wskazać, że, zdaniem Sądu, spełniony został warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych (vide www.mf.gov.pl). Upoważnienie ww. jednostki badającej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych istniało w dacie przeprowadzania badania spornego automatu, zostało bowiem udzielone (...).11.2012 r., a badania przeprowadzone zostały w październiku 2014 r. Podniesiony przez Spółkę zarzut braku właściwej akredytacji jednostki badającej, nie może mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni bowiem podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 02.10.2013 r. w sprawie II SA/Go 743/13. Wynika z niego, że iż samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (jak stanowi ustęp 6 art. 23b ustawy o grach hazardowych) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się z do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3), a w wykazie, o którym mowa w ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza że dany wykaz jako podlegający bieżącej aktualizacji przez wskazany organ administracyjny powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Brak podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie, obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra, wynika też z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów do wyłącznej kognicji którego należy udzielanie - w ramach odrębnej procedury - upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Jak stwierdził WSA w Białymstoku w wyroku z 19.11.2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13, fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Niezasadny jest zarzut dotyczący przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier niezarejestrowanego w dacie badania i w dacie sporządzania opinii z badania. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu (...).10.2014 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. wniosek o wycofanie z eksploatacji automatu do gier o nazwie H. S.P., nr fabryczny (...). Wniosek ten nie mógł jednak odnieść skutku. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem z (...).11.2014 r. odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, iż wszczęto już skutecznie z urzędu postępowanie w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji ww. automatu do gier zawiadomieniem z (...).02.2010 r., w związku z tym nie było możliwości ponownego wszczęcia postępowania w tej samej sprawie. Nadto należy zgodzić się z organem, że zgłoszenie wycofania z eksploatacji stanowi w myśl § 11 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacja automatów i urządzeń do gier (Dz. U. poz. 312), potwierdzenie czynności faktycznej polegającej na wycofaniu konkretnego zarejestrowanego automatu z eksploatacji. Zgłoszenie GL-2 dotyczące wycofania z dniem (...).10.2014 r. z eksploatacji automatu Hot Spot Platin, nr fabryczny (...), nie potwierdza żadnej dokonanej w tym dniu czynności faktycznej, gdyż Spółka nie posiadała w tym dniu przedmiotowego automatu. Zgodnie z protokołem kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych z (...).12.2009 r. przedmiotowy automat został w tym dniu zatrzymany jako dowód rzeczowy w sprawie o czyn z art. 107 § 1 k.k.s. (protokół zatrzymania przedmiotów z dnia (...).12.2009 r.). W związku z powyższym w momencie sporządzania dokumentu GL-2 Spółka od ponad 4,5 roku nie eksploatowała tego automatu, nie dysponowała automatem, którego wycofanie z eksploatacji formalnie zgłaszała. Należy zatem zgodzić się z organem, że nie mogła skutecznie wycofać z eksploatacji ww. urządzenia. Mając na uwadze argumentację Spółki, trzeba zauważyć, że zaskarżone postanowienie ma jedynie charakter wpadkowy w ramach postępowania, które w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, Sąd jest zobowiązany ograniczyć się wyłącznie do oceny zgodności z prawem postanowienia wpadkowego i nie może wykraczać poza elementy składające się na tę ocenę, w tym nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego – o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały, bądź nie uzasadniały nałożenia na stronę kosztów badania sprawdzającego. I tak w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania nie jest dopuszczalne merytoryczne podważanie uprawnień, czy obiektywizmu jednostki badającej. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami zgodnie z zasadą z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, jako wykonanego – zdaniem strony skarżącej – z naruszeniem zasady obiektywizmu, a przez to nieprzydatnego w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, należy do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie – w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. W ramach tego głównego postepowania organ jest zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek cofnięcia rejestracji, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. badania sprawdzającego z punktu widzenia zachowania zasady obiektywizmu i zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. Odnośnie wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie automatu do gier, stwierdzić należy, że zgodne z art. 23b ust. 4 ustawy o grach hazardowych. koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Stosownie do poz. 136 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) stawka za badanie automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. Jak wskazał organ, cena badania sprawdzającego wykonywanego przez laboratoria celne w kwocie 900 zł jest najniższą występującą na rynku, koszt badania sprawdzającego pojedynczego automatu w pozostałych jednostkach badających wynosi od kilku tysięcy złotych do kilku do kilkunastu tysięcy euro. Niewątpliwie zatem, obciążenie Spółki kosztami badania automatu w wysokości 900 zł jest zgodne z art. 23b ust. 4 ustawy o grach hazardowych, tj. nie przekracza średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Prawidłowość takiego postępowania potwierdzają też wyroki sądów administracyjnych rozpatrujących skargi na postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego (np.: wyrok WSA w Białymstoku z 29.01.2015 r., II SA/Bk 1075/14, wyrok WSA w Białymstoku z 28.10.2014 r., II SA/Bk 773/14). Z tych względów Sąd, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 256/15, uznał za niezasadne postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych i ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.