II FSK 60/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 7/15 w sprawie ze skargi H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 7/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 października 2014 r. w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...], obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r., wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., wszczął egzekucję wobec skarżącego. Skarżący 28 kwietnia 2008 r. dokonał wpłaty dochodzonej należności na konto wierzyciela i tym samym uregulował zaległość objętą przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Natomiast 7 maja 2009 r. poborca skarbowy pobrał od zobowiązanego kwotę odpowiadającą wysokości powstałych kosztów egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 30 grudnia 2011 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 rok, objętego ww. tytułami wykonawczymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 12 marca 2014 r. orzekł o zwrocie zobowiązanemu przedmiotowych kosztów egzekucyjnych, wraz z ustawowymi odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 30 maja 2014 r. uchylił powyższe postanowienie i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji. Kolejnym postanowieniem z 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił postanowieniem z 12 marca 2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 12 marca 2014 r. obciążające kosztami egzekucyjnymi wierzyciela i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 1 lipca 2014 r. ponownie obciążył Naczelnika Urzędu Skarbowego P. kosztami egzekucyjnymi (wraz z kwotą odsetek ustawowych) w łącznej wysokości 6 897,01 zł, oraz orzekł o zwrocie tej kwoty zobowiązanemu. Postanowieniem z 13 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zwrotu zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych i w tym zakresie umorzył postępowanie pierwszej instancji, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy postanowienie z 1 lipca 2014 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w związku z umorzeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. postępowania podatkowego wszczętego wobec skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. nastąpiła konieczność zwrotu zobowiązanemu środków pieniężnych pobranych tytułem kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi i obciążenia nimi wierzyciela. Organ odwoławczy odwołując się do art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. Nr 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a.") wyjaśnił, że samo dokonanie zwrotu zobowiązanemu pobranych kosztów egzekucyjnych następuje w formie czynności materialno-technicznej, natomiast w formie postanowienia organ orzeka jedynie w zakresie wysokości kosztów oraz zasad ich ponoszenia. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do twierdzenia skarżącego co do możliwości wydania postanowienia w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., podzielił stanowisko organu zgodnie z którym samo dokonanie zwrotu zobowiązanemu pobranych kosztów egzekucyjnych następuje w formie czynności materialno-technicznej, a nie postanowienia. W formie postanowienia organ orzeka jedynie w zakresie wysokości kosztów oraz zasad ich ponoszenia (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Postanowienie "w sprawie kosztów egzekucyjnych" wydane w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a., powinno zatem dotyczyć zarówno wysokości kosztów, jak i zasad ich ponoszenia. To właśnie w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane w art. 64 c § 3 lub § 4 u.p.e.a., decydujące o rozdziale tych kosztów. Zdaniem Sądu postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych, jako konsekwencja rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny o zasadzie ponoszenia kosztów i ich wysokości, jest tylko elementem orzeczenia o kosztach egzekucyjnych i nie występuje jako samodzielne orzeczenie organu egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć (i miało) istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 64c § 7 w związku z art. 64c § 3 i art. 17 § 1 – 3 u.p.e.a. poprzez uznanie za słuszny pogląd Dyrektora, iż do zwrotu kosztów egzekucyjnych nie jest potrzebne wydanie postanowienia bowiem zwrot tychże kosztów następuje w formie czynności materialno-technicznej, a nie w formie postanowienia, 2) art. 135 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia wadliwego postanowienia Dyrektora. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyja pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Na wstępie przypomnieć należy, iż z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Trzeba zatem w skardze kasacyjnej prawidłowo wskazać konkretny, właściwy w sprawie przepis prawa procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Wskazana przez autora skargi kasacyjnej uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie zwalnia profesjonalnego pełnomocnika od prawidłowego konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze wskazane wyżej związanie na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej, oraz przymus adwokacko-radcowski od pełnomocnika profesjonalnego należy spodziewać się należytej staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, albowiem nieprawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niej odnieść. Rozpatrując naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 64c § 7 w związku z art. 64c § 3 i art. 17 § 1 – 3 u.p.e.a. wskazać należy, że spór w sprawie ogniskuje się wokół wykładni art. 64c § 7 u.p.e.a. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż autor skargi kasacyjnej pomimo powołania szeregu przepisów u.p.e.a. nie uzasadnia na czym miałoby polegać ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji i jaki wpływ owo naruszenie miało na wynik sprawy. W szczególności niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 17 § 1-3 u.p.e.a., albowiem Sąd pierwszej instancji na podstawie tego przepisu nie orzekał oraz nie dokonywał jego wykładni, co jest wystarczające do uznania zarzutu za nieusprawiedliwiony. Odnosząc się jednakże do akcentowanego w skardze kasacyjnej żądania skarżącego wydania na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. postanowienia o zwrocie kosztów egzekucyjnych, to nie znajduje on uzasadnienia w żadnym przepisie prawa, który mógłby stanowić podstawę prawną do działania organu orzekającego. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Zdaniem skarżącego, przepis ten daje podstawę do wydania na żądanie strony postanowienia o zwrocie kosztów egzekucyjnych. Natomiast organ, którego stanowisko zaakceptował Sąd pierwszej instancji stoi na stanowisku, iż zwrot kosztów egzekucyjnych jest czynnością materialno-techniczną i art. 64c § 7 u.p.e.a. nie daje podstawy do wydania takiego postanowienia. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż organ egzekucyjny rozstrzyga w sprawie kosztów egzekucyjnych postanowieniem wydawanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. Podkreślić jednak należy, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, iż użyte w art. 64c § 7 u.p.e.a. wyrażenie "postanowienie w sprawie kosztów" należy rozumieć w ten sposób, że może ono dotyczyć zarówno wysokości tych kosztów, ale także zasady ich ponoszenia, w szczególności, gdy obciążają one wierzyciela. To właśnie w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane art. 64c § 3 lub § 4 u.p.e.a., decydujące o rozdziale tych kosztów (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2009 r. II FSK 1027/08, z 12 stycznia 2007, II FSK 139/06 oraz z 10 czerwca 2008, II FSK 524/07). Wyjaśnić należy, iż poprzez to żądanie zobowiązany może uzyskać najpierw rozstrzygnięcie o wysokości i podstawie naliczenia kosztów, a następnie kwestionować zasadność tego naliczenia. Wydanie postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty - postanowienia w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych - wymaga istnienia w obowiązującym systemie prawnym przepisu prawa, który umożliwiałby merytoryczne rozstrzygnięcie. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest przepisu, który mógłby być podstawą do rozpatrzenia wniosku złożonego przez skarżącego. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych jako konsekwencja rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny o zasadzie ponoszenia kosztów i ich wysokości, jest tylko elementem orzeczenia o kosztach egzekucyjnych i nie występuje jako samodzielne orzeczenie organu egzekucyjnego. W związku z czym, przepis ten nie może stanowić podstawy do wydania postanowienia o zwrocie kosztów egzekucyjnych, to zaś oznacza brak możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 64c § 7 u.p.e.a. nie zobowiązuje organu egzekucyjnego do udokumentowania w formie postanowienia czynności zwrotu kosztów egzekucyjnych. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji zauważył, iż samo dokonanie zwrotu zobowiązanemu pobranych kosztów egzekucyjnych następuje w formie czynności materialno-technicznej. Ponadto podkreślić należy, iż uzasadniając przedmiotowy zarzut skarżący nie zakwestionował toku rozumowania przedstawionego przez sąd pierwszej instancji. To zadaniem skarżącego było wywiedzenie, dlaczego w jego ocenie sąd się myli, a skoro skarżący ograniczył się do lakonicznego przedstawienia swojego stanowisko opierając się na kilku tezach, to trudno uznać, by stanowisko sądu zostało w istocie podważone, tj. by zostało wykazane, że wyrażając je sąd dopuścił się naruszenia prawa. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. to przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jego istotą jest więc ponownie wyznaczenie granic postępowania, które poddane jest kontroli sądu, tym razem przez uściślenie, że chodzi o wszystkie postępowania prowadzone w granicach danej sprawy. Także w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie podał, w jaki sposób ewentualne naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie jak już podkreślano - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Ponadto skarżący zarzutu tego nie uzasadnił. Tak postawiony zarzut powoduje, iż uchyla się on spod kontroli instancyjnej. Tak więc ogólnikowość stawianych zarzutów, nieodpowiednie uzasadnienie skargi kasacyjnej do stawianych zarzutów, brak wyjaśnienia na czym polegały naruszenia wymienionych przepisów, nieadekwatność uzasadnienia co do przedmiotu sprawy spowodowały, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.