III SA/Wa 3252/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił P. R. Z. i S-ka Spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2009 r. oraz kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i maj 2009 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w dniu 10 stycznia 2013 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r. DUKS wskazał, że w okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę była sprzedaż towarów spożywczych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w okresie będącym przedmiotem kontroli Spółka wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz bułgarskiej firmy T. z siedzibą w Sofii. W wyniku analizy dokumentacji Strony stwierdzono brak dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego, niż Polska. Jako niepotwierdzające faktycznego dokonania dostaw uznano zeznania pracowników Spółki – A. T., A. N., M. Z. oraz D. S. Strona zaniżyła kwotę podatku należnego za styczeń-czerwiec 2009 r. Ponadto zawyżyła w tych miesiącach wartość dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz zaniżyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową VAT o wartości podatku należnego od transakcji z ww. podmiotem. Z uzasadnienia decyzji DUKS wynikało, że w przypadku transakcji z firmą bułgarską T. Spółka nieprawidłowo zastosowała stawkę 0% właściwą dla dostaw wewnątrzwspólnotowych w sytuacji, gdy nie posiada dowodów potwierdzających, że sprzedane towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego, niż Polska. W trakcie postępowania ustalono, iż firma T., na którą wystawiane były faktury, w rzeczywistości nie była kontrahentem Spółki. Spółka stosowała stawkę 0% już przy wystawianiu faktury, a jeszcze przed wydaniem towaru, jedynie na podstawie oświadczenia odbiorcy, że towar zostanie wywieziony z terytorium RP. Stanowiło to podstawę do uznania ksiąg podatkowych w tej części za nierzetelne, zgodnie z brzmieniem art. 193 § 6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). Organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, przyjmując kwoty wykazane w rejestrach sprzedaży i zakupu oraz określone w złożonych deklaracjach podatku od towarów i usług (VAT-7). W ocenie organu Skarżąca bezzasadnie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT za okres od stycznia do czerwca 2009 r. sprzedaż towarów fakturowanych na firmę T. w łącznej kwocie brutto 730.657,11 zł, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowanych preferencyjną stawką 0%. W konsekwencji stwierdzono, iż zakwestionowane dostawy podlegały opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, stosownie do regulacji art. 42 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie: - art. 42 ust. 1 w związku z ust. 11 u.p.t.u., przez błędne uznanie, że nie jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego kraju Unii Europejskiej, uprawniających do zastosowania stawki 0%, - art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), - art. 193 § 4 i § 6 O.p., przez błędne stwierdzenie, że rejestry sprzedaży prowadzone przez Stronę, były nierzetelne oraz przez nieuznanie za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, - art. 210 § 4 pkt 5 O.p. z uwagi na błędne rozstrzygnięcie decyzji, - art. 120 art. 121, art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 187 oraz art. 191 O.p. Uzasadniając zarzuty Skarżąca zanegowała twierdzenia organu o braku dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium Bułgarii. Podniosła, iż organ kontroli skarbowej nie zwrócił się o wykonanie czynności dowodowych, których celem byłoby uzyskanie pomocy prawnej ze strony bułgarskich władz skarbowych. Powołując się na własne ustalenia stwierdziła, iż fakturowany towar na T. wyjechał poza granice kraju na terytorium Bułgarii. W ocenie Spółki, dowody zapłaty za towar, korespondencja handlowa poprzedzająca zakup oraz notatki służbowe pracownika potwierdzające wywóz są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Polski. Kwestie wywozu towarów na terytorium Bułgarii potwierdza również pismo Ambasady RP w Sofii z dnia 14 stycznia 2014r., zgodnie z którym towary fakturowane przez Spółkę na firmę T., były wprowadzone na rynek bułgarski i w jej imieniu były na rynku bułgarskim sprzedawane. Zdaniem Skarżącej, towar fakturowany na firmę T., został wywieziony z terytorium kraju, zaś na gruncie przepisów wspólnotowych, dla zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i możliwości zastosowania zwolnienia z podatku (stawki 0%), wystarczającym jest fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi. Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych Spółka wskazała, iż w rozstrzygnięciu decyzji wystąpił istotny błąd w określeniu kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc marzec 2009 r. oraz kwoty podatku należnego w miesiącu czerwcu 2009 r. Wskazała, iż podjęto próby naprawienia błędu dotyczącego kwoty określonej za miesiąc marzec 2009 r. w drodze ręcznej adnotacji na treści decyzji, co nastąpiło po doręczeniu decyzji pełnomocnikowi Spółki. W ocenie Spółki, organ kontroli skarbowej nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszono art. 292 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Dokonał jedynie uproszczonej (wybiórczej) oceny zebranego materiału dowodowego, bez dokładnej analizy wszelkich okoliczności sprawy, zaś przede wszystkim nie uwzględnił wniosku dowodowego w postaci pisma z Ambasady RP w Sofii, jak również nie wystąpił o udzielenie pomocy prawnej do zagranicznych organów administracji, opierając się jedynie na kserokopii formularza SCAC. Ponadto pismem z dnia 29 maja 2014 r. pełnomocnik Spółki poinformował, iż w sprawie pojawiła się nowa okoliczność. Mianowicie Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia 23 maja 2014 r. uwzględnił zażalenie złożone na postanowienie prokuratura Prokuratury Rejonowej W. o odmowie wszczęcia śledztwa w sprawie doprowadzenia M. I. W ocenie Skarżącej istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że w przedmiotowej sprawie stała się ona ofiarą przestępstwa i jako taka nie może ponosić negatywnych skutków bezprawnego działania swojego kontrahenta. W tym kontekście działalność nabywcy towarów jest przedmiotem postępowania karnego w Bułgarii oraz w Polsce, zatem kluczowa okoliczność sprawy jest niewyjaśniona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. – uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIS potwierdził, iż w przypadku dostaw na rzecz T. brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających zaistnienie obu powyżej wskazanych warunków. Zaznaczył, iż w zakresie dotyczącym spełnienia warunku dotyczącego wywiezienia towarów poza terytorium kraju, z informacji uzyskanej od właściciela firmy T. – I. N. wynika, iż firma ta nigdy nie zatrudniała M. I. oraz nie upoważniała go do występowania w jej imieniu, a pojazd, którym był odbierany towar, nie należał do Spółki T. Z przekazanych informacji wynikało, iż M. I. importował do Bułgarii zakupiony od Skarżącej towar i tam sprzedawał go jako przedstawiciel T. Właściciel firmy T. w 2011 r. złożył zawiadomienie o podejrzeniu przestępstwa, uzyskując informację od policji, iż M. I. został aresztowany za oszustwa podatkowe i jest wobec niego prowadzone postępowanie. Informację tę potwierdzono w piśmie z dnia 14 stycznia 2014 r. Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Sofii. Organ odwoławczy stwierdził, iż korespondencja z I. N. nie może potwierdzać w sposób wiarygodny wywozu sprzedanych przez Skarżącą towarów do innego kraju członkowskiego UE, gdyż informacje te mają charakter nieoficjalny i nie zostały zweryfikowane i potwierdzone przez bułgarskie organy podatkowe czy organy ścigania. Również pismo Ambasady RP w Sofii nie może stanowić jednoznacznego dowodu potwierdzającego tę okoliczność. Wskazano jednak na możliwość przemieszczenia towarów na terytorium Bułgarii, który to fakt - po jego formalnym potwierdzeniu - stanowiłby podstawę do uznania za spełniony pierwszego z warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W ocenie DIS towary sprzedane przez Spółkę, nie zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju. Podmiot, na który faktury wystawiono, nie był rzeczywistym nabywcą towaru, a więc zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził, iż nawet w przypadku uznania, że towary przekroczyły granicę Polski i zostały przetransportowane do Bułgarii, nie doszło do ich dostarczenia do nabywcy. Nabywcą, zgodnie z fakturami VAT, była bowiem firma T., która nie otrzymała ww. towarów. Organ odwoławczy wskazał, iż naruszono zasady postępowania podatkowego ze względu na niepełne ustalenie stanu faktycznego. Nie wykazano, aby Skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym., tj. że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te noszą znamiona oszustwa podatkowego, W konsekwencji uznano, iż DUKS nie rozważył istnienia obiektywnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, tj. tego, czy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje związane były z przestępstwem popełnionym przez nabywcę. Nie dokonywano weryfikacji osoby podającej się za przedstawiciela T., nie wskazano innych okoliczności, z których wynikałoby, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu kontaktów z kontrahentem oraz przeprowadzając następnie transakcje. Zarzucono również brak przesłuchania R. Z., reprezentującego Spółkę i nią zarządzającego. Wskazano również, iż zeznania pracowników Strony nie zostały poddane analizie w zakresie odnoszącym się do zachowania dobrej wiary w kontaktach z firmą T. DIS wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji, w celu zbadania dobrej wiary podatnika powinien odwołać się przede wszystkim do stanu wiedzy i świadomości osób kierujących jej działaniami i podejmujących w niej kluczowe decyzje. Za konieczne uznał ustalenie, jaka została wypracowana procedura weryfikacji kontrahentów, przedłożenia jakich dokumentów wymagano od kontrahenta, czy procedury te były stosowane. Jak wskazano, w tym celu organ winien oprzeć się na zeznaniach świadków, jak również winien przeanalizować dokumentację księgową Spółki dotyczącą dokonywanych transakcji, celem ustalenia, czy Skarżąca miała podstawy podejrzewać, by M. I. nie działał w imieniu T. Ponadto organ pierwszej instancji powinien poddać analizie dokumentację magazynowo-księgową w ww. zakresie pod kątem tego, czy wystawione faktury, dowody KP i inne dokumenty są ze sobą zgodne i zawierają wszystkie niezbędne elementy, co mogłoby stanowić uzasadnienie dla podejrzewania oszukańczego charakteru dokonywanych dostaw. Końcowo za zasadne uznano zarzut nieprawidłowego korygowania sentencji decyzji organu kontroli skarbowej, polegające na określeniu błędnej kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2009 r., przez dokonanie jej poprawienia, tj. ręcznego przekreślenia na egzemplarzu decyzji doręczonej Spółce i nadpisanie kwoty 113.336 zł, zamiast 113.073 zł, czego dokonano z pominięciem rozwiązań wskazanych w art. 215 O.p. Ponadto wskazano na błąd sentencji ww. decyzji co do wysokości określonej w decyzji kwoty podatku należnego za miesiąc czerwiec 2009 r., gdyż zamiast kwoty 156.574 zł określono 155.674 zł. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji DUKS, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego: - art. 233 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p., - art. 120 O.p., - art. 121 O.p., - art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 187 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) przepisów prawa materialnego: - art. 42 ust. 1 w związku z ust. 11 u.p.t.u., przez błędne uznanie, że Spółka nie jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego kraju Unii Europejskiej uprawniających do zastosowania stawki 0%, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Skarżącej nie zaistniała przesłanka określona przepisami art. 233 § 2 O.p., uprawniająca Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia decyzji i zwrócenia sprawy do jej ponownego rozpatrzenia. Zaznaczyła, iż nie stwierdzono zaistnienia oszustwa podatkowego, zaś wszystkie informacje na temat potencjalnego oszustwa mają jedyne źródło w postaci właściciela firmy T., który może być zainteresowany w takim przedstawieniu sprawy. Ponadto Spółka wskazywała na wszelkie dowody potwierdzające jej dobrą wiarę, które wskazują na akty staranności w relacjach z T. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie było możliwe uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie merytoryczne przez organ odwoławczy, gdyż takie rozstrzygnięcie stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności. Skarżąca zaznaczyła, iż działanie organu I instancji, polegające na sprostowaniu decyzji, powinno być samodzielną podstawą do uchylenia decyzji DUKS. Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka ponownie powtórzyła, iż nie można zgodzić się, że brak jest dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego, niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, tj. Bułgarii. Przede wszystkim Skarżąca wskazuje, że nie można wywodzić negatywnych konsekwencji opierając się na formularzu SCAC, który został włączony do akt postępowania w formie zwykłej kserokopii niepoświadczonej za zgodność z oryginałem, gdyż jest to sprzeczne z zasadą zaufania do organów oraz narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. W jej ocenie, organ odwoławczy winien przeprowadzić w ramach kontroli instancyjnej czynności dowodowe celem uzyskania pomocy prawnej ze strony bułgarskich władz skarbowych. Spółka argumentowała, iż dokonana przez organ I instancji interpretacja przepisów oraz ocena materiału dowodowego jest nieprawidłowa. Odwołując się do regulacji art. 42 ust. 11 u.p.t.u. stwierdziła, iż udowodnienie okoliczności wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w przypadku braku dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., może nastąpić w szczególności enumeratywnie wymienionymi dokumentami lub innymi dowodami mającymi formę dokumentów. Zdaniem Skarżącej przepis krajowy nie może pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli okoliczność, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju, został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa dokumentami. Spółka przywołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/2010, oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. W ocenie Spółki, dowody zapłaty za towar, korespondencja handlowa poprzedzająca zakup oraz notatki służbowe pracownika potwierdzające wywóz, są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Polski. Kwestię wywozu towarów na terytorium Bułgarii potwierdza również pismo Ambasady RP w Sofii z dnia 14 stycznia 2014 r., zgodnie z którym towary fakturowane przez Spółkę na firmę T., były wprowadzone na rynek bułgarski i w jej imieniu były na rynku bułgarskim sprzedawane. Zdaniem Skarżącej w materiale dowodowym znajdują się dokumenty świadczące o tym, że towar fakturowany na firmę T. został wywieziony z terytorium kraju, zaś na gruncie przepisów wspólnotowych, dla zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i możliwości zastosowania stawki 0%, wystarczającym jest dokonanie wywozu do innego państwa UE, a nie dostarczenie towaru do adresata z innego państwa UE. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego pod sygn. akt 1 DS. 153/14 w sprawie M. I. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie przedmiotowego wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd postanowił oddalić wniosek o zawieszenie postępowania sądowego mając na uwadze, że związek między postępowaniem sądowoadministracyjnym, a postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez prokuratora jest jedynie faktyczny. Postępowanie przygotowawcze toczy się w sprawie popełnienia czynu z art. 286 § 1 kodeksu karnego w związku z art. 12 kodeksu karnego i celem tego postępowania jest ustalenie, czy doszło do popełnienia przez M. I. przestępstwa określonego w tym przepisie na szkodę Skarżącej. Przedmiotem oceny w ramach postępowania sądowoadministracyjnego jest natomiast zaskarżona decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i wynik postępowania przygotowawczego nie ma znaczenia dla oceny legalności tej decyzji. Przechodząc do oceny zarzutów skargi należy zauważyć, że stanowisko Skarżącej nie wydaje się być koherentne. Z jednej strony Skarżąca wskazuje na braki w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji oraz formułuje wnioski co do konieczności przeprowadzenia określonych dowodów. Z drugiej strony Skarżąca stwierdza, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 233 § 2 O.p. uprawniająca DIS do uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (s. 6 skargi). Równocześnie Skarżąca podnosi, że w jej ocenie nie było możliwe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie merytoryczne przez DIS jako organ drugiej instancji, gdyż takie rozstrzygnięcie doprowadziłoby do określenia zobowiązania podatkowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności (s. 9 skargi). Nie stanowi przedmiotu sporu między stronami wadliwość decyzji organu pierwszej instancji – w decyzji tej wystąpił istotny błąd w określeniu kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc marzec 2009 r. Błąd ten został skorygowany poprzez naniesienie ręcznej adnotacji na treści decyzji po jej doręczeniu pełnomocnikowi Skarżącej. Sentencja decyzji zawiera również błąd w wysokości określonej w decyzji kwoty podatku należnego za miesiąc czerwiec 2009 r. Organ odwoławczy nie mógł zatem utrzymać tej decyzji w mocy, lecz był zobligowany do jej uchylenia. Skoro nie zachodziły przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), to organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną powinien albo orzec co do istoty sprawy, albo umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), albo przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (jeżeli decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości – art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.; jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – art. 233 § 2 O.p.). Skarżąca podniosła w toku postępowania odwoławczego (pismo z dnia 29 maja 2014 r.), że w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że Spółka stała się w przedmiotowej sprawie ofiarą przestępstwa popełnionego przez M. I. Na marginesie należy zauważyć, że w skardze do sądu Skarżąca wydaje się dezawuować tezę o popełnieniu oszustwa i podkreśla, że w żadnym postępowaniu nie stwierdzono zaistnienia oszustwa podatkowego, jak również że właściciel firmy T. może być zainteresowany w takim przedstawianiu sprawy, aby uznano, że doszło do oszustwa (s. 6 skargi). Okoliczność ta ma w ocenie Sądu o tyle istotne znaczenie, że stanowi przeszkodę dla umorzenia postępowania podatkowego. Skoro zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa oszustwa, to organy podatkowe winny zbadać okoliczności transakcji, w związku z którymi miało dojść do oszustwa, oraz dokonać ustaleń dających podstawę do oceny dopuszczalności pozbawienia Podatnika prawa do zastosowania stawki 0%. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania byłoby zatem przedwczesne. Należy również podkreślić w tym miejscu, że podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące postępowania dowodowego prowadzą do wniosku o niedopuszczalności umorzenia postępowania – skoro stan faktyczny sprawy nie został w pełni wyjaśniony, to umorzenie postępowania byłoby przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił zastrzeżenia Skarżącej co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego i wydał decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymagania wynikające z treści art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji i stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji naruszył zasadę prawdy materialnej, bowiem nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu drugiej instancji nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne mające decydujące znaczenie dla sprawy. Konieczne jest znaczne poszerzenie zakresu materiału dowodowego w sprawie. Organ wskazał na konieczność dokonania ustaleń dotyczących rzeczywistego odbiorcy towarów sprzedanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz ustaleń dotyczących zachowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej. Należy w tym miejscu przypomnieć działania Skarżącej mające na celu wykazanie, że w związku z przedmiotową sprawą doszło do oszustwa na szkodę Skarżącej (z inicjatywy Skarżącej toczy się postępowanie karne w tym zakresie). Równocześnie Skarżąca podniosła w skardze do sądu administracyjnego, że w żadnym postępowaniu nie stwierdzono prawomocnie zaistnienia oszustwa podatkowego oraz że wszystkie informacje na temat potencjalnego oszustwa mają jedno źródło w postaci właściciela firmy T. W tym stanie rzeczy należy podzielić pogląd organu, że brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających zaistnienie warunków zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w przypadku dostaw na rzecz T., to jest: a) wywozu towarów poza terytorium kraju oraz b) dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju. Trafnie zatem organ drugiej instancji uznał, że istnieją przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze zarzutów określonych jako zarzuty naruszenia prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy. Organ odwoławczy bada bowiem, czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Analiza uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 w związku z art. 11 u.p.t.u. wskazuje, że zarzut ten odnosi się do kwestii procesowych. Mianowicie Skarżąca uzasadnia ten zarzut przy pomocy wywodu dotyczącego znaczenia dowodowego kopii formularza SCAC oraz znajdujących się w jej posiadaniu dowodów dokonania wywozu towarów na terytorium Bułgarii. Również i pozostałe zarzuty określane przez Skarżącą jako zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą kwestii dowodowych. Powyższe zarzuty są zbieżne ze stanowiskiem DIS przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził on bowiem, że organ pierwszej instancji naruszył zasady postępowania podatkowego ze względu na niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz wskazał, że organ pierwszej instancji powinien między innymi poddać analizie dokumentację magazynowo-księgową pod kątem tego, czy wystawione faktury, dowody KP i inne dokumenty są ze sobą zgodne i zawierają wszystkie niezbędne elementy. Sąd podziela powyższe oceny dotyczące wadliwości postępowania przed organem pierwszej instancji. Sąd podziela również ocenę, że usunięcie ww. wadliwości nie było możliwe w ramach postępowania odwoławczego, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.