I SA/Gd 723/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi P S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 31 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił panu P. S. podatek od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 roku i od stycznia do kwietnia 2008 roku oraz od czerwca do sierpnia 2008 roku. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku sygn. akt I SA/Gd 1402/12 z dnia 27 lutego 2013 roku, oddalił skargę podatnika na wskazaną powyżej decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 roku, sygn. akt I FSK 1282/13, oddalił skargę kasacyjną złożoną przez podatnika. Wnioskiem z dnia 13 października 2014 r. pan P. S. złożył wniosek, kierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług dotyczącej odsetek za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowych za grudzień 2007 roku oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 roku i za czerwiec 2008 roku w łącznej wysokości 73.360,92 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 grudnia 2014 roku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu zaliczenia na poczet odsetek za zwłokę części wpłaty dotyczącej zaległości podatkowej za okresy wskazane w złożonym wniosku, tj. grudzień 2007 roku, styczeń - kwiecień 2008 roku oraz czerwiec 2008 roku w kwocie 73.360,92 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołując treść art 72 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. jedn. z 2012 roku - Dz. U. poz. 749 ze zm.) wyjaśnił, że podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części wpłaty zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2007 roku, styczeń - kwiecień i czerwiec 2008 roku, nie kwestionując przy tym sposobu ich wyliczenia (stawek procentowych) wskazując jedynie, że okresy za które wyliczone zostały odsetki, niesłusznie potraktowano, jako niezawinione przez organ kontrolny, stąd też, zdaniem wnioskodawcy, nietrafnie zostały zastosowane przepisy art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. z 2011 r. - Dz. U. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Dyrektor podkreślił, że postępowanie prowadzone wobec pana P. S. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 1 października 2009 roku, a zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 31 maja 2012 roku. Przywołując treść przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że od momentu wszczęcia postępowania, tj. od dnia 5 października 2009 roku do wydania protokołu kontroli z dnia 19 października 2011 r. podatnik pozostawał bierny. Nie reagował na wystąpienia organu kontrolnego, nie składał żadnych wyjaśnień i nie dostarczał dokumentów. Nie wyraził zgody na przesłuchanie, co dużej mierze przyczyniło się do podejmowania dodatkowych działań i poszukiwania dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Po otrzymaniu protokołu kontroli, złożył liczne wnioski dowodowe, z których uwzględniony został jeden - dotyczący przesłuchania świadka M. T. Nie zmienił on jednak ustaleń kontroli. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności świadczą, że to strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Następnie, rozpoznając przesłankę wskazaną w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, organ odwoławczy wskazał, że prowadzone wobec podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie miało złożony charakter, co powodowało konieczność wyjaśnienia i analizy wielu faktów. W szczególności organ odwoławczy wskazał, że: - po wszczęciu postępowania wobec pana P. S. w dniu 5 października 2009 roku, kontrolujący uzyskali w dniu 17 listopada 2009 roku częściowy dostęp do dokumentów zabezpieczonych przez CBŚ w sprawie VI Ds 11/09 prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w R., która zabezpieczyła dokumentację księgową PW A P. S.; w wyniku weryfikacji otrzymanej dokumentacji ustalono wszystkich kontrahentów, od których P. S. nabywał jako towary handlowe olej napędowy oraz benzynę i rozpoczęto sprawdzanie wiarygodności i rzetelności tych transakcji; do stycznia 2010 roku uzyskano potwierdzenie transakcji u większości kontrahentów. W sprawie PPHU B Sp. z o. o. Z. G., w dniu 9 listopada 2009 roku wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie postępowania kontrolnego w tym podmiocie, w wyniku czego uzyskano: - odpowiedź Dyrektora UKS (pismo z dnia 21grudnia 2009 r.) w którym wskazano, że nie ma możliwości wszczęcia kontroli w tym podmiocie, gdyż pod wskazanym adresem Spółki nie jest prowadzona działalność gospodarcza - wobec powyższego kontrolujący rozpoczęli samodzielne gromadzenie materiału dowodowego dotyczącego działalności B spółka z o. o., niezbędnego do oceny wiarygodności transakcji olejem napędowym, wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz PW A P. S. W tym celu: wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego (listopad 2009 r., luty 2010 r., marzec 2011 r., lipiec 2011 r.), do C (luty 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., lipiec 2011 r.), Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (luty 2010), Departamentu [...] w Urzędzie Regulacji Energetyki (luty 2010 r.), Transportowego Dozoru Technicznego w G. (marzec 2010 r.), D Sp. z o. o. S. świadczącej usługi transportowe (marzec 2010 r.), Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (marzec 2010 r., marzec 2011 r.), Prokuratury Apelacyjnej (marzec 2011 r.), Sądu Rejonowego w Z. G. (marzec 2011 r.), Wywiadu Skarbowego w/m (czerwiec 2011 r.), Naczelnika Urzędu Skarbowego (lipiec 2011 r.), E s. c. G. (lipiec 2011 r.), Naczelnika Urzędu Celnego (sierpień 2011 r.), Naczelnik Urzędu Celnego (wrzesień 2011 r.), wezwano na przesłuchanie świadków: A. B., i P. K. (wrzesień 2011 r.) - nie podjęli wezwań i M. J., który został przesłuchany w dniu 29 września 2011 r., włączono materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Okręgowej (luty 2010 r., marzec 2010 r., maj 2010 r., wrzesień 2011 r.) dotyczący B spółka z o. o. Organ zwrócił się ponadto do podatnika o wyjaśnienie okoliczności następujących transakcji: pismem z dnia 15 marca 2011 r. wezwano podatnika do wyjaśnienia źródła pochodzenia oleju napędowego zafakturowanego przez B spółka z o. o. i dostarczenia dokumentów to potwierdzających; w przekazanym piśmie strona nie podała żadnych informacji dotyczących tego zagadnienia ani nie przekazała żądanych dokumentów; pismem z dnia 7 września 2011 r. wezwano podatnika do wyjaśnienia sprawy sprzedaży oleju napędowego do Stacji Paliw F A. B. – C. D.; podatnik na to pismo nie odpowiedział. Pan P. S. został wezwany na przesłuchanie w dniu 15 września 2011 r., ale w piśmie z dnia 1 września 2011 r. wskazał, że nie wyraża zgody na przesłuchanie w charakterze strony. W dniu 7 listopada 2011 r. złożone zostały zastrzeżenia i wnioski dowodowe w związku z protokołem kontroli z dnia 19 października 2011 r. Odpowiedź na zastrzeżenia oraz postanowienie w sprawie rozpatrzenia wniosków dowodowych przesłano stronie w dniu 18 listopada 2011 r. Równocześnie, w dniu 18 listopada 2011 roku organ, uwzględniając wniosek strony, ponownie wezwał A. B. i P. K. jako świadków - wezwani nie podjęli pism. W dniu 29grudnia 2011 r. wystąpiono do strony o wskazanie miejsca pobytu świadków. Strona w piśmie z dnia 4 stycznia 2012 r. nie udzieliła żądanej informacji, podtrzymała wniosek o przesłuchanie ww. osób, a ponadto wniosła o przesłuchanie kolejnego świadka – M. T. Organ kontroli skarbowej w celu ustalenia miejsca pobytu: A. B. i P. K. wystąpił o udostępnienie danych z Ewidencji Ludności oraz do Komend Miejskich Policji w G. i K. W dniu 27 stycznia 2012 r. do UKS wpłynęło pismo z VI Komisariatu Policji w K. informujące, że nie ustalono miejsca pobytu P. K. Natomiast na adres A. B. w H. przekazany przez Komisariat Policji G. W. wysłano w dniu 6 lutego 2012 r. wezwanie do udzielenia odpowiedzi na pytania w nim zawarte - pismo nie zostało niepodjęte przez adresata - wróciło w dniu 2 marca 2012 r. Świadek, M. T., po dwukrotnym wezwaniu w lutym i marcu 2012 roku, został przesłuchany w dniu 8 marca 2012 r. W tym dniu (8 marca 2012 r.) strona otrzymała postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Po zapoznaniu się w dniu 13 marca 2012 r. z materiałem dowodowym podatnik sformułował w dniu 19 marca 2012 r. wnioski dowodowe, które zostały rozpatrzone odmownie w postanowieniu z dnia 2 kwietnia 2012 r. W dniach: 26 kwietnia 2012 r., 21 maja 2012 r., strona przedłożyła kolejne wnioski dowodowe oraz wniosek o zawieszanie postępowania kontrolnego - wnioski zostały odrzucone postanowieniami z dnia 8 maja 2012 r. i z dnia 29 maja 2012 r. W dniu 31 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 roku oraz od stycznia do kwietnia i za czerwiec, lipiec i sierpień 2008 roku. W świetle powyższego stwierdzić należy, że postępowanie wymagało zgromadzenia obszernego wszechstronnego materiału dowodowego, co wiązało się również z koniecznością przedłużania prowadzonego w sprawie postępowania. Zdaniem Dyrektora organ I instancji prawidłowo ocenił, że brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Działania organu kontroli skarbowej podejmowane w toku prowadzonego postępowania były, zdaniem Dyrektora, uzasadnione merytorycznie, tym samym opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor podkreślił, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadzono obszerny materiał dowodowy - akta sprawy stanowi 11 tomów - karty od 1 do 4613. Zestawienie czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji, daje – zdaniem organu odwoławczego - podstawy do stwierdzenia, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podejmował kolejne czynności w miarę potrzeb wynikających z prowadzonego wobec pana P. S. postępowania. Za bezpodstawny uznał ponadto Dyrektor zarzut, że organ kontrolujący, oczekując na wynik postępowania dowodowego w ramach pomocy prawnej, nadmiernie przedłużał postępowanie. Strona była powiadamiana o niezałatwieniu sprawy w terminie, zgodnie z wymogami procedury podatkowej, a w toku prowadzonego postępowania nie składała skarg na bezczynność organu prowadzącego postępowanie. W dniu 17 maja 2012 r. podatnik złożył wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu zakończenia postępowania karnego, prowadzonego wobec pana P. S., wskazując przy tym, że zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy jest nadal niekompletny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 29 maja 2012 roku, odmówił zawieszenia tego postępowania. Wskazano przy tym, że Prokuratura Apelacyjna przekazała dowody związane w prowadzonym postępowaniem, zatem informacje wynikające z tych dowodów, w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego, stanowią materiał wystarczający do dokonania przez organ ustaleń w zakresie istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe w tej sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Powyższe świadczy - zdaniem organu odwoławczego - że pomimo długiego okresu prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, w której zgromadzono obszerny materiał dowodowy, strona składała nie tylko nowe wnioski dowodowe, które przedłużały okres prowadzenia postępowania, zaś w ostatniej fazie, tuż przed wydaniem decyzji, zażądała zawieszenia postępowania kontrolnego wskazując na niedostatki zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor podkreślił, że przy tak obszernym postępowaniu dowodowym nie jest możliwe szczegółowe wyliczenie ilości czasu potrzebnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, natomiast strona nie wskazała konkretnych okoliczności, które potwierdzałyby zarzut bezpodstawnego wydłużania prowadzonego postępowania. Zdaniem Dyrektora okoliczność, że organ w niektórych okresach (np. pomiędzy sierpniem 2010r. a lutym 2011r.) nie występował z kolejnymi pismami nie dowodzi, że pozostawał w bezczynności, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podlega także analizie oraz ustalaniu, czy stan faktyczny ustalony w oparciu o ten materiał jest wystarczający, czy też wymaga podjęcia kolejnych czynności dowodowych. W ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu zaliczenia na poczet odsetek za zwłokę części wpłaty dotyczącej zaległości podatkowej za okresy grudzień 2007 r., styczeń- kwiecień 2008 r. i czerwiec 2008 r. Za nieuzasadnione uznał ponadto organ odwoławczy zarzuty dot. naruszenia przez organ I instancji art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został przeanalizowany pod kątem nieuzasadnionej opieszałości organu kontroli skarbowej w czynnościach podejmowanych w toku prowadzonego wobec podatnika postępowania. Przeprowadzona w oparciu o zebrany materiał weryfikacja czynności dokonanych przez organ kontroli skarbowej dowodzi, że w okresie prowadzenia postępowania nie wystąpiły przerwy z przyczyn zależnych od organu kontroli skarbowej. Odnośnie kwestii prawidłowego wyliczenia kwoty odsetek Dyrektor wyjaśnił, że strona w piśmie z dnia 22 listopada 2012 roku zatytułowanym "Wniosek o określenie sposobu naliczenia odsetek" stwierdzonych w tytułach wykonawczych, uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2012 roku, sprecyzowała, że żądanie należy traktować, jako zarzut w prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych, o których mowa w art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. W związku z przedstawionymi w tych pismach zarzutami Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 16 stycznia 2013 r. oddalające zarzut wniesiony przez stronę do prowadzonych postępowań egzekucyjnych. W dniu 28 stycznia 2013 roku pan P. S. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Następnie, w dniu 5 lutego 2013 r., wycofał przedmiotowe zażalenie. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że strona uznała za prawidłową wysokość naliczonych odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe objęte tytułami wykonawczymi. Należności objęte tytułami wykonawczymi zostały uiszczone w całości w kwietniu i maju 2013 roku. Końcowo wskazując na treść przepisu art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. z 2012 r. Dz. U. poz. 1015 ze zm.), Dyrektor stwierdził, że strona świadoma treści wydanego rozstrzygnięcia, zaakceptowała również przerwy w naliczaniu odsetek zamieszczone w tytułach wykonawczych, wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i zrezygnowała z przysługującego środka zaskarżenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie zachodzą podstawy do wyliczenia odsetek w sposób i w wysokości odmiennej, niż to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego. Poza sporem pozostaje przy tym wysokość kwot zobowiązań określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2012 r. za wyżej wymienione okresy, co stanowiło przedmiot kontroli sądu administracyjnego I i II instancji, a w konsekwencji wysokość zaległości podatkowych, od których naliczone zostały odsetki za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan P. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegających na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu z akt sprawy postępowania kontrolnego celem ustalenia, czy występują w tym okresie przerwy pomiędzy poszczególnymi czynnościami, czego konsekwencją było dowolne przyjęcie, że zwłoka w zakończeniu postępowania była niezależna od organu kontroli skarbowej, art. 125, art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że organ kontroli skarbowej analizował sprawę, co wyłącza zarzut jego bezczynności. Zdaniem skarżącego ocena zasadności prowadzenia postępowania przez trzy lata została dokonana wyłącznie w oparciu o stanowisko organu kontroli skarbowej, bez wskazania przyczyny powstania przerw pomiędzy poszczególnymi czynnościami. Uznanie przez organ odwoławczy, że siedmiomiesięczna analiza materiału dowodowego, która nie ma uzasadnienia w sporządzaniu protokołu kontroli ani decyzji wymiarowej, nie świadczy o zawinionej zwłoce organu w zakończeniu postępowania, czyni iluzorycznym zasadę z art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem strony analiza materiału dowodowego w środku trwania postępowania nie powinna być akceptowana. Za bezzasadną uznał skarżący argumentację organu odwoławczego dotyczącą okoliczności regularnego powiadamiania podatnika o niezałatwieniu sprawy w terminie oraz braku reakcji podatnika, który nie składał skarg na bezczynność, gdyż te okoliczności nie uzasadniają tezy o braku podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zdaniem strony te kwestie pozostają bez związku z oceną, czy w sprawie taka bezczynność nie miała miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie organ prawidłowo powołał treść art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.). Bezsporną okolicznością w sprawie jest fakt, że postępowania kontrolne przed organem skarbowym trwało powyżej 6 miesięcy. Spór natomiast zasadza się na tym, czy przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn zależnych czy też niezależnych od organu prowadzącego to postępowanie. Błędne naliczenie odsetek zostało, według twierdzenia strony, spowodowane nieuwzględnieniem okresów, w których odsetki nie są naliczane, stosownie do art. 24 ust. 5 u.k.s. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Powyższa norma doznaje jednak ograniczenia w art. 24 ust. 6 u.k.s., który stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 u.k.s.). Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Przechodząc do rozpoznania pierwszej z przesłanek wymienionych w art. 24 ust. 6 u.k.s., tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), należy zauważyć, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, choć strona korzystała z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Wskazać należy, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji z 10 grudnia 2014 r. znalazło się stwierdzenie, że konieczność poszukiwania materiału dowodowego i długotrwałego poszukiwania świadków oraz działania pełnomocnika strony przyczyniły się do przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego. Również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarte zostały rozważania dotyczące korzystania przez skarżącego z wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu zakończenia prowadzonego wobec niego postępowania karnego. W sprawie nie zostało wykazane nadużywanie przez stronę uprawnień procesowych. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należało zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu był on zobowiązany zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 O.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 O.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musiał uwzględnić, jeżeli dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie na tle art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mającego analogiczną do art. 24 ust. 6 u.k.s. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (w rozumieniu art. 54 § 2 O.p.) należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W niniejszej sprawie skarżący stawiając zarzut naliczania odsetek za okres, który podlega wyłączeniu wykazał, że postępowanie trwało ponad 6 miesięcy z przyczyn zależnych od organu. Skoro skarżący skonkretyzował stawiany zarzut i określił, na czym polegało opieszałe działanie organu, organ winien bezpośrednio odnieść się do tych twierdzeń (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2014, sygn. akt I SA/Bd 222/14). Przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (n.p. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 260/14). Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 756/14). Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 218 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Według Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie wyjaśnia bowiem, dlaczego brak było podstaw do nienaliczania odsetek za okres, w którym było prowadzone postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w sytuacji gdy przekroczenie 6 miesięcznego terminu, w jakim to postępowanie powinno się zakończyć, jest niesporne. W ocenie Sądu organ drugiej instancji nie odniósł się do istotnych w sprawie dokumentów. Nie stanowi oceny w zakresie wykazania, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, przytoczenie informacji o łącznej ilości kart akt sprawy, użycie ogólnego sformułowania o "złożonym charakterze sprawy", "konieczności wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów". Konkluzja, że organ pierwszej instancji dokonał oceny stopnia złożoności i wielowątkowości sprawy nie jest zasadna. Ocena przyczyn niezależnych od organów wymaga ustaleń odnośnie dat poszczególnych czynności procesowych podejmowanych przez organ zarówno w zakresie prowadzonych w sposób bezpośredni dowodów, jak również w zakresie czynności zmierzających do uzyskania dostępu do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych przez inne organy. Stwierdzenie, że przez okres siedmiu miesięcy podejmowano czynności nieznajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy, jest dotknięte wadą ogólnikowości, co wyklucza możliwość dokonania przez Sąd weryfikacji legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu bez szczegółowej analizy czynności dokonywanych w toku postępowania kontrolnego w zakresie zaistnienia, bądź nie, przesłanek określonych w art. 24 ust. 6 u.k.s., niemożliwym jest arbitralne stwierdzenie, że postępowanie to nie zostało zakończone w terminie bez winy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 966/14, wyrok WSA w Gdańsku z 7 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 890/15). Powołany przepis ma z jednej strony charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (tak wyrok NSA z 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 995/12). Zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowanie społecznie. Dodatkowo należy wskazać, że prowadzone odrębne postępowanie z wniosku strony o określenie sposobu naliczania odsetek, rozpoznane postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 stycznia 2013 r. nie ma wpływu na możliwość rozpoznania niniejszej sprawy. Również fakt uiszczenia należności nie pozbawia strony możliwości wykazywania nadpłaty. W niniejszej sprawie zasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 188 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie wadliwości oceny zebranego materiału dowodowego. Zasadny jest zarzut wadliwości poprzestania w postępowaniu na ustaleniu organu pierwszej instancji w zakresie opisu czynności, w szczególności gdy opis czynności nie zawiera informacji o czasie ich podejmowania. Rzeczą organu zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji jest poczynienie ustaleń dotyczących istotnych w sprawie okoliczności. Ponownie rozpoznając sprawę, organ II instancji winien dokonać wnikliwej analizy i ustalenia wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tj. ustalenia braku lub zaistnienia winy organu kontroli skarbowej w przekroczeniu terminu załatwienia sprawy. Po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego organ podatkowy rozstrzygnie, czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nienaliczanie odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Organ zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia odpowiadającego wyżej wskazanym wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.