I SA/Po 1522/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in.: art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalił B. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że analiza deklarowanych w 2008 r. przez stronę dochodów wykazała, że łączna kwota wydatków znacznie przewyższyła deklarowany dochód. Stwierdzono, że w 2008 r. podatniczka dysponowała środkami finansowymi w łącznej wysokości [...] zł, na którą to kwotę złożyły się środki pieniężne z tytułu zaliczki otrzymanej w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży 1/2 części udziału w nieruchomości położonej w C. w kwocie [...] zł, wynagrodzenie za pracę w kwocie [...] zł, środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie [...] zł, oszczędności z lat poprzednich w kwocie [...] zł. Natomiast wysokość wydatków organ ustalił w łącznej kwocie [...] zł, które strona poniosła przede wszystkim na nabycie nieruchomości w A. za kwotę [...] zł i w B. za kwotę [...] zł, koszty sporządzenia umów zakupu powyższych nieruchomości w formie aktów notarialnych wyniosły w łącznej wysokości [...] zł, wydatki ponoszone z rachunku bankowego w łącznej kwocie [...] zł i wydatki wynikające z zeznania PIT-37 w kwocie [...] zł. Organ I instancji ustalił, że nadwyżka wydatków nad przychodami i zgromadzonym w 2008 r. mieniem wyniosła [...] zł. Podatniczka, jako źródło finansowania wydatków wskazała środki pieniężne z tytułu: pożyczki otrzymanej od brata C. B. w kwocie [...] zł na nabycie nieruchomości, zaliczki otrzymanej w 2007 r. i w 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł na poczet ceny sprzedaży nieruchomości położonej w C., będącej własnością strony, oraz świadczeń alimentacyjnych, darowizn i pożyczek uzyskanych od rodziców, gdyż w 2008 r. i w latach poprzednich studiowała i była na ich utrzymaniu. Strona złożyła deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 i PCC-3 w związku ze zgłoszeniem do opodatkowania umowy pożyczki z dnia 30 grudnia 2006 r. zawartej z C. B. oraz zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, polegającego na niezłożeniu w terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i niezapłaceniu w terminie należnego podatku wynikającego z deklaracji. Do akt sprawy załączyła również: - kopie zaświadczeń Banku [...] Oddział w P. z dnia 1 września 2011 r. o wypłacie przez C. B. kwoty [...] zł w dniu 7 stycznia 2008 r., kwoty [...] zł w dniu 6 sierpnia 2008 r., kwoty [...] zł w dniu 26 listopada 2007 r., tj. łącznie kwoty [...] zł oraz dowód zapłaty z dnia 27 lipca 2011 r. podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki w kwocie [...] zł; - pisemne oświadczenie C. B., że w grudniu 2006 r. zawarł ze swoją siostrą B. B. umowę pożyczki na kwotę [...] zł, a pieniądze zostały przekazane w gotówce; - potwierdzenie z dnia 1 marca 2007 r. przekazania przez kupującego nieruchomość położoną w C. zaliczki w kwocie [...] zł, potwierdzenie z dnia 25 lutego 2008 r. przekazania kolejnej zaliczki w kwocie [...] zł, a także oświadczenie kupującego o zawarciu umowy przedwstępnej w dniu 1 marca 2007 r. nabycia nieruchomości i przedmiotową umowę. Matka strony, A. B. złożyła w dniu 6 października 2011 r. do akt sprawy pisemne oświadczenie o przykazywaniu córce w latach 1984 - 2008 darowizn i pożyczek w kwotach wolnych od opodatkowania oraz świadczeń alimentacyjnych, w łącznej wysokości około [...] zł. Przesłuchana przez organ I instancji w dniu 21 grudnia 2011 r. w charakterze świadka na okoliczność przekazywania stronie darowizn, pożyczek i alimentów oraz otrzymania przez stronę pożyczki od brata i zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości w C., potwierdziła powołane przez stronę źródła finansowania wydatków na nabycie w 2008 r. nieruchomości. Wezwany na przesłuchanie w dniu 21 grudnia 2011 r. w charakterze świadka ojciec podatniczki – D. B., nie stawił się na przesłuchanie. Podatniczka, wezwana na przesłuchanie na dzień 5 stycznia 2012 r. nie stawiła się na przesłuchanie i nie złożyła oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów oraz o poniesionych wydatkach w latach 2005 - 2008. W celu weryfikacji twierdzeń strony o wysokich dochodach A. B. i D. B., organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o informacje dotyczące wysokości dochodów rodziców i brata strony, tj. A. B. i D. B. oraz C. B. za lata 2000 - 2008. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że przedłożona przez stronę umowa pożyczki w kwocie [...] zł od brata, C. B., a także zaświadczenia z banku o wypłacie gotówki, nie są dowodem, iż umowa ta doszła do skutku. Podatniczka nie przedłożyła wystarczających dowodów potwierdzających jej zawarcie, zaś zeznania świadka A. B., ze względu na stosunek do strony nie są wiarygodne. Zgłoszenie zaś umowy pożyczki do opodatkowania w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania, było celowym zabiegiem strony, stanowiącym próbę legalizacji włączenia kwoty [...] zł do ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów, z których strona mogła pokryć poniesione wydatki. Organ I instancji nie dał również wiary twierdzeniom, że źródłem finansowania wydatków na nabycie nieruchomości były darowizny, pożyczki i świadczenia alimentacyjne uzyskiwane przez stronę od rodziców. Stwierdzono bowiem, że podatniczka w żaden sposób nie udowodniła faktu otrzymania tych środków pieniężnych i nie uprawdopodobniła, że dysponowała tymi pieniędzmi w momencie poniesienia wydatków. Co do świadczeń alimentacyjnych, organ uznał, że nie mieści się w pojęciu obowiązku alimentacyjnego przekazywanie przez rodziców znacznych środków finansowych z przeznaczeniem na przyszłe nabycie nieruchomości. W kwestii zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w C., organ I instancji uznał za wiarygodne wyjaśnienia strony, że zaliczka została przekazana stronie przez kupującego w 2007 r. i w 2008 r. Uznał też za wiarygodne wyjaśnienia strony, że koszty jej utrzymania w 2008 r. i w latach poprzednich ponosili jej rodzice. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Powyższej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że strona poniosła wydatki z nieopodatkowanych źródeł, a zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest zdaniem organu I instancji opodatkowaniem. W odwołaniu zawarto również zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 i art. 293 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił B. B. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2008 r. podatniczka dysponowała oszczędnościami z lat poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku w wysokości [...] zł. Za prawdopodobne przyjęto, że strona otrzymała darowizny od rodziców w latach wcześniejszych, jednakże zaznaczono, iż zgromadzony materiał dowody wskazuje, że nie wszystkie darowizny przekazane przez rodziców strony mieściły się w wysokości kwot wolnych od opodatkowania, obowiązujących w poszczególnych latach i nie zostały opodatkowane. Organ II instancji za prawdopodobne uznał też, że podatniczka, jako osoba pełnoletnia, otrzymała pożyczki od matki w 2002 r. w kwocie [...] zł, w 2008 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwotach wolnych od opodatkowania w tych latach. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał również, że strona zawarła ustną umowę pożyczki w dniu 30 grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł z C. B., a do przekazania stronie pieniędzy doszło w 2008 r. w trzech częściach. Organ odwoławczy nie uznał natomiast za źródło finansowania poniesionych w 2008 r. przez podatniczkę wydatków świadczeń alimentacyjnych, wskazując, że celem takich świadczeń jest zaspokajanie bieżących potrzeb osoby uprawnionej do alimentacji, a nie odkładanie środków pieniężnych na przyszłość dla dziecka i powiększanie jego majątku. Zanegowano również, że źródłem finansowania wydatków były środki pieniężne w kwocie [...] zł otrzymane w 1996 r. od matki z tytułu pożyczki, gdyż strona miała wówczas 12 lat, a więc była małoletnia i nieprawdopodobne jest, aby jako osoba małoletnia w wieku 12 lat, zawierała umowę pożyczki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B., reprezentowana przez pełnomocnika, domagała się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 760 ze zm. - w skrócie: "u.p.s.d."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu kwot wolnych od podatku od spadków i darowizn jako pokrycia wydatków w podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach uprzednio skumulowanych przez organ podatkowy darowizn; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w związku z art. 9 ust. 2 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisu tego wynika, iż kumulacja określona w art. 9 ust. 2 u.p.s.d. ograniczona jest datą 2007 r., gdy z przepisów żadnej z wymienionych ustaw to nie wynika; - art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisów tych nie wynika, iż jeżeli darowizna miała miejsce, to pokrywa dany wydatek jako "przychód wolny od opodatkowania" podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 734/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach - w których kontrolował decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - odmawiał organom możliwości stosowania tego przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięć. NSA twierdził bowiem, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W ocenie WSA, decyzja oparta na przepisie, którego niekonstytucyjność stwierdził TK jest decyzją obarczona poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży zatem jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane jest poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonych taką wadą decyzji. Wada ta jest na tyle istotna, że stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 922/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Trybunał Konstytucyjny wyraźnie bowiem stwierdził, że wskazany przepis - mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności - powinien być stosowany przez sądy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd odwoławczy w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Podniesiono przy tym, że dostrzeżona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne, czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne. NSA zwrócił także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W konsekwencji Sąd odwoławczy stwierdził, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji. Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, co do możliwości uzyskania przez skarżącą w 2008 r. i w latach wcześniejszych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. Wykładni i przesłanek stosowania tej normy należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia wymaga, że uchylenie przez NSA w całości wyroku sądu I instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przystępując zatem do oceny zasadności zarzutów skargi przytoczyć należy ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 922/15. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (o sygn. akt P 49/13), racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Sąd odwoławczy stwierdził m.in., że nie sposób pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania. NSA zauważył także, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Odnosząc się do materialnoprawnych podstaw prawnych zastosowanych przez organy podatkowe, na wstępie rozważań należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 tej ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. W kontekście powołanych powyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazanych w nich wytycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał stwierdził też, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też - zdaniem Trybunału - dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2682/14, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma właśnie ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności ustalenie legalności źródła pochodzenia środków pieniężnych, które skarżąca miała zgromadzić i dysponować w 2008 r. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ odwoławczy, mimo, że w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia i oceny dokonane przez organ podatkowy. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Fakt, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie uznał za prawdopodobną okoliczność, iż skarżąca zawarła ze swoim bratem C. B. ustną umowę pożyczki w dniu 30 grudnia 2006 r., a do przekazania skarżącej pieniędzy doszło w styczniu 2008 r. w kwocie [...] zł, pod koniec czerwca 2008 r. w kwocie [...] zł i w sierpniu 2008 r. w kwocie [...] zł. W tym zakresie zasadnie stwierdzono, że zeznania pożyczkodawcy C. B., złożone w toku postępowania odwoławczego w dniu 13 lipca 2012 r., są spójne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. w aktach notarialnych umów warunkowych nabycia nieruchomości położonych w A. i w B. oraz przenoszących ich własność na skarżącą. Trafnie organ II instancji za wiarygodne uznał zeznania matki skarżącej, A. B., które potwierdzają, że pieniądze z pożyczki zostały przeznaczone na zakup nieruchomości w B., przechowywane były w domu w Borowcu i tam stronie przekazane. Zeznanie te są bowiem zgodne z zeznaniami C. B. i nie kolidują z treścią umów dotyczących nabycia nieruchomości w B. Wiarygodność skarżącej potwierdził jej ojciec D. B., który zeznał, że córka mówiła o otrzymaniu pożyczki od brata na cele mieszkaniowe. Co warte podkreślenia, organ II instancji poprawnie uznał, że zeznania świadków winny być ocenione zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., bez względu na bliskie pokrewieństwo świadków ze stroną. Zadaniem Sądu organ odwoławczy trafnie także przyjął, iż zebrane przez organ I instancji informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (pismo z dnia 6 września 2011 r.) oraz od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (pismo z dnia 21 września 2011 r.) o uzyskanych przez C. B. przychodach, uprawdopodobniają, że mógł on w 2008 r. i w latach poprzednich uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej sfinansować udzielenie pożyczki skarżącej. Należy także zaznaczyć, że strona przy piśmie z dnia 31 sierpnia 2011 r. przedłożyła organowi I instancji dowód zapłaty z dnia 27 lipca 2011 r. podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie [...] zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki z dnia 30 grudnia 2006 r. W świetle powyższego, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił stanowiska organu I instancji w kwestii opodatkowana umowy pożyczki, że skarżąca nie udowodniła sfinansowania poniesionych w 2008 r. wydatków przychodami, które podlegały opodatkowaniu i zostały opodatkowane. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał za prawdopodobne, iż sytuacja majątkowa rodziców strony pozwalała na dokonywanie przez nich darowizn i udzielanie pożyczek we wskazywanej wysokości (odpowiednio od matki: w latach 1984-1990 w kwocie ok. [...] zł, w latach 1994-1996 w kwocie ok. [...] zł, w latach 2000-2002 w kwocie ok. [...] zł, w latach 2006-2008 w kwocie ok. [...] zł; od ojca: w 1994 r. w kwocie ok. [...]-[...] zł, w 1995 r. w kwocie ok. [...] zł, w 2001 r. w kwocie ok. [...] zł, w 2007 r. w kwocie ok. [...] zł, w 2008 r. w kwocie [...] lub [...] zł). Okoliczność tę potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w zakresie wysokości przychodów, wydatków i dochodów uzyskiwanych przez rodziców skarżącej, a także zeznania jej rodziców, z których jednoznacznie wynika, że ponosili oni koszty utrzymania córki i pokrywali inne wydatki strony do 2008 r. W konsekwencji zasadnie za prawdopodobne organ II instancji uznał, że A. B. i D. B. przekazywali darowizny córce, które były przez skarżącą deponowane u rodziców i przechowywane u nich w domu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. trafnie przyjął, korzystnie dla skarżącej, że prawdopodobnym jest, iż otrzymała ona darowizny od rodziców w latach 1984 - 2008. W ocenie Sądu słusznie jednak organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowody nie potwierdza, aby wszystkie darowizny przekazane przez rodziców skarżącej mieściły się w wysokości kwot wolnych od opodatkowania, obowiązujących w poszczególnych latach. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał - powołując się na przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. (obowiązujący w 2008 r., tj. w dacie ostatniej darowizny) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 - w skrócie: "ustawa nowelizująca") - że jedynie darowizna środków pieniężnych w 2008 r. w kwocie [...] zł oraz pożyczki w 2002 r. w kwocie [...] zł i w 2008 r. w kwocie [...] zł przekazane skarżącej przez matkę zostały udzielone w kwotach wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (pisemne oświadczenie A. B. z dnia 6 października 2011 r. i jej zeznania złożone w charakterze świadka w dniu 21 grudnia 2011 r.) nie potwierdza, aby wszystkie darowizny pieniężne dokonane przez A. B. swojej córce w latach 1994 - 2008 były w wysokościach kwot wolnych od opodatkowania i zostały opodatkowane. W szczególności prawidłowo podniesiono, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 5 ustawy zmieniającej). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie uznał, że darowizna środków pieniężnych otrzymana przez skarżącą od matki w 2008 r. w kwocie [...] zł przed zakupem nieruchomości w sierpniu 2008 r., nie przekraczała kwoty wolnej od opodatkowania, która wynosiła [...] zł, a zatem nie podlegała podatkowi od spadków i darowizn. Jednocześnie właściwie organ odwoławczy stwierdził, że wcześniejsze darowizny, stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.s.d., podlegały kumulacji w okresach: 2006-2002, 2000-1996 i 1994-1990. Mając zaś na względzie, że skumulowane kwoty darowizn w powyższych okresach były wyższe od kwot wolnych od podatku i wynosiły odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł, słusznie przyjęto, że nie mogły one zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku i stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą w 2008 r. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo uznał, że żadna z darowizn, które skarżąca otrzymała od swojego ojca w 2008 r. i w latach wcześniejszych, nie pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, a zatem w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą w 2008 r. W tym kontekście istotnym jest, że D. B. zeznając w charakterze świadka, w dniu 14 sierpnia 2012 r. podał, że żadna z darowizn nie została przez niego opodatkowana. Nie ulega wątpliwości, że kwoty przekazanych darowizn były wyższe od kwot wolnych od opodatkowania w poszczególnych okresach i wynosiły odpowiednio: darowizna w latach 1994-1995 ok. [...] – [...] zł, w 2001 r. – [...] zł, w 2007 r. – [...] zł i w 2008 r. – [...] zł. Stwierdzono, że w dniu 20 sierpnia 2012 r. (czyli dopiero po ujawnieniu darowizny przez ojca skarżącej) do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 z tytułu otrzymania w dniu 30 maja 2008 r. przez B. B. darowizny środków pieniężnych w kwocie [...] zł od ojca D. B. W świetle powyższego organ II instancji zasadnie przyjął, iż okoliczność ta, skoro została wskazana po raz pierwszy dopiero w postępowaniu przed organem odwoławczym (i to przez świadka - ojca strony), a darowizna ta nie została uprzednio opodatkowana (najpóźniej w chwili opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł), to tym samym nie można było uznać środków pieniężnych w kwocie [...] zł, względnie w kwocie [...] zł z powyższej darowizny, jako przychodów, które zostały opodatkowane. Chybionym jest argument strony skarżącej, że organy podatkowe winny uwzględnić po stronie dochodów taką wysokość darowizn, która mieściła się w granicach kwot wolnych od opodatkowania. Taka decyzja organów podatkowych byłaby niezgodna z przepisami prawa. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że każda z darowizn otrzymanych przez skarżącą od ojca D. B. i zdecydowana większość darowizn otrzymanych od matki A. B., opiewała na kwotę przewyższającą w danym okresie kwotę wolną od podatku, a ponadto nie zostały one w stosownym czasie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Za prawidłowe Sąd uznał także ustalenie organu odwoławczego w zakresie pożyczek udzielonych skarżącej przez jej matkę. Jak wynika z oświadczenia złożonego przez A. B. udzieliła on swojej córce następujących pożyczek: w 1996 r. w kwocie [...] zł, w 2002 r. w kwocie [...] zł i w 2008 r. w kwocie [...] zł, a zatem w kwotach wolnych od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zasadnie jednak organ II instancji zakwestionował ważność darowizny rzekomo dokonanej w 1996 r., albowiem skarżąca w tym roku miała 12 lat, a więc była małoletnia, co w świetle przepisów Kodeksu cywilnego czyni taką umowę nieważną. Jednocześnie trafnie uznano za niewiarygodne, że A. B., jako prawnik prowadzący praktykę adwokacką, nie była świadoma treści przepisów art. 12 i art. 14 Kodeksu cywilnego. W świetle poczynionych wyżej rozważań Sąd stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.s.d., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a także art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 1 u.p.s.d. są bezzasadne. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej zgromadził w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie ocenił, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.