I SA/Łd 596/15

Dnia 29 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 roku sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 596/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Ł. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia A. S. i Z. S. wysokości podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 14.224 zł i ustaliło wysokość tego podatku w kwocie 12.446 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2013 r. Burmistrz Ł. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia A. S. i Z. S. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 18 kwietnia 2013 r., dołączając do postanowienia informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych w celu jej wypełnienia i niezwłocznego doręczenia do Urzędu Miejskiego w Ł.. W dniu 24 czerwca 2014 r. A. S. i Z. S. złożyli: 1) "Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych" (IN-1), w której wykazali grunty pozostałe o pow. 4.016 m2, 2) "Informację o gruntach" (IR-1), w której wykazali grunty orne klasy IVa o pow. 7,229 ha, 3) "Informację o przedmiotach i podmiotach zwolnionych", w której wykazali nieużytki gruntowe o pow. 2.789 m2. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Ł. ustalił podatnikom wysokość podatku od nieruchomości na 2013 rok w kwocie 14.224,00 zł od gruntów pozostałych o powierzchni 79.024,00 m2 według stawki podatkowej 0,27 zł za 1 m2 za okres od maja do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatek od nieruchomości ustalono na podstawie złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), w sytuacji gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, a także art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, ponieważ grunty stanowiące nieużytki zwolnione są z podatku od nieruchomości (przy czym organ wskazując podstawę prawną nie podał konkretnych przepisów tejże ustawy, na podstawie których została wydana decyzja), 2) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 194 § 3, art. 200 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu l instancji lub zmianę decyzji w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Ł. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia podatnikom wysokości podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 14.224 zł i ustaliło wysokość tego podatku w kwocie 12.446 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że grunty objęte zaskarżoną decyzją przed nabyciem ich przez podatników znajdowały się w kompleksie wojskowym stanowiącym teren wyłączony i z tej przyczyny zaliczone były - w świetle reguł przyjętych w powołanym Załączniku nr 6 do rozporządzenia - do innych terenów zabudowanych oznaczonych symbolem "Bi". Z pewnością wpływ na inną niż dotychczas ocenę ich przeznaczenia, a co za tym idzie, na ich przekwalifikowanie w ewidencji gruntów, miało nabycie tychże gruntów przez osoby fizyczne. Przekwalifikowanie to nie mogło jednak nastąpić niejako automatycznie, przez sam fakt zmiany właściciela, jak chciałaby to widzieć strona. Nastąpiło ono dopiero na mocy decyzji Starosty Ł. znak: [...], z dniem kiedy decyzja ta stała się ostateczna, tj. 12 listopada 2014 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że konstatacja powyższa pozostaje w zgodzie z zapatrywaniami strony co do możliwości podważenia zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Kolegium przyjęło bowiem, że miarodajną dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego nie jest ewidencja, według której oznaczenie spornych gruntów jako "Bi" figurowało do miesiąca grudnia 2013 r., lecz decyzja Starosty [...], stosownie do której zmiana kwalifikacji gruntów nastąpiła w miesiącu listopadzie 2013 r. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Burmistrza Ł. jest wadliwa, bowiem wbrew rzeczywistemu stanowi faktycznemu wynikającemu z decyzji Starosty [...] Burmistrz ustalił podatek od nieruchomości za miesiąc grudzień 2013 r. od gruntów o pow. 75.008 m2, mimo że od 12 listopada 2013 r. stanowiły one grunty orne (72.219 m2) podlegające podatkowi rolnemu oraz nieużytki (2.789 m2), zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kierując się tymi ustaleniami Kolegium z uwagi na wskazaną wadliwość zaskarżonej decyzji uchyliło ją w całości i rozstrzygnęło sprawę co do istoty. Organ odwoławczy podkreślił, że poza sporem pozostawały takie elementy konstrukcyjne podatku jak: podmiot podatku (A. i Z. S.), podstawa opodatkowania (ogólna powierzchnia gruntów - 79.024 m2) oraz stawka podatkowa (0,27 zł/1 m2). Spór dotyczył natomiast przedmiotu opodatkowania, a ściślej momentu, od którego nastąpiła zmiana tego przedmiotu, pociągająca za sobą zmianę rodzaju podatku od części gruntów (podatek rolny od gruntów o pow. 7,2219 ha) oraz zwolnienie części gruntów z podatku od nieruchomości (nieużytki o pow. 2.789 m2). W związku z powyższym Kolegium przyjęło, że zmiana ta nastąpiła z dniem 1 grudnia 2013 r., inaczej, niż przyjął to organ pierwszej instancji, a także inaczej niż widzą to podatnicy. Organ wyjaśnił przy tym, że stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Zdarzeniem, które - w rozumieniu przytoczonego przepisu - spowodowało zmianę opodatkowania spornych gruntów, było uzyskanie w dniu 12 listopada 2013 r. przymiotu ostateczności przez decyzję Starosty [...] znak: [...] z dnia [...] r. Do tego momentu miarodajnym dla ustalenia rodzaju użytków stanowiących działki nr 338/1, 338/3 i 339, położone w obrębie W., gm. Ł., był stan ewidencyjny, zgodnie z którym w skład wszystkich wymienionych działek wchodziły wyłącznie grunty oznaczone symbolem "Bi" -inne tereny zabudowane. Dlatego też za okres od miesiąca maja (miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnicy nabyli sporne grunty) do miesiąca listopada (miesiąca, w którym zaistniała zmiana w ewidencji gruntów) od wszystkich spornych gruntów należało ustalić podatek od nieruchomości. Kolegium podkreśliło przy tym, że podatek za miesiąc grudzień organ pierwszej instancji będzie obowiązany ustalić odrębną decyzją, a to ze względu na fakt, iż począwszy od tego miesiąca zaistniała podstawa do ustalenia tego podatku w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, w oparciu o art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.). Natomiast Kolegium nie mogło rozstrzygnąć sprawy w tym zakresie, albowiem naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Burmistrza Ł. możliwości orzeczenia w sprawie w pierwszej instancji. Ponadto w dalszej części uzasadnienia Kolegium, odnosząc się do zarzutów odwołania, uznało za zasady zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej przez nadmierną lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz niewskazanie w niej konkretnych norm prawnych zastosowanych w sprawie. Natomiast za bezzasadny organ uznał zarzut pozbawienia podatników możliwości udziału w postępowaniu, a w szczególności niewyznaczenia im, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, terminu do zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego. Na powyższą decyzję A. S., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1) naruszenie art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że jedyny sposób wykazania nieprawidłowości wpisów w ewidencji gruntów i budynków powinien znajdować wyłącznie potwierdzenie w dokumentach posiadających walor dowodu, np. w ostatecznej decyzji administracyjnej, akcie notarialnym, prawomocnym orzeczeniu sądu, a nie w postępowaniu podatkowym, 2) naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, czyli podstawowych zasad otwartego systemu środków dowodowych, w sytuacji gdy wykazanie, że zapisy w ewidencji gruntów są nieprawidłowe, może być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu, 3) naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli podstawowych zasad postępowania poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 4) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, w tym zeznań podatnika, 5) naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez bezzasadne opodatkowanie części gruntów (72.290 m2) podatkiem od nieruchomości zamiast podatkiem rolnym, 6) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie, że grunty stanowiące nieużytki są zwolnione od podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższy przepis oznacza, że kryterium tej kontroli jest legalność działalności administracji publicznej. Zakres tej kontroli wyznaczony jest przez art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", z którego to przepisu wynika, że kontrola powyższa obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (§ 2 pkt 1 tego artykułu). Zakres kompetencji orzeczniczych sądu administracyjnego wyznaczony jest m.in. art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Powyższe uwagi wstępne były konieczne ze względu na to, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. narusza przepisy Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, jakkolwiek nie jest to naruszenie podniesione w zarzutach skargi. Natomiast zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione. Przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego o charakterze merytoryczno-reformacyjnym. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 520). Zgodnie z nią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przede wszystkim należy odpowiedzieć na pytanie, jakie jest znaczenie tego przepisu w procesie wymierzania podatków, a więc jakie jest znaczenie urzędowej ewidencji gruntów i budynków. Niewątpliwie z woli ustawodawcy dane stanowiące treść urzędowej ewidencji gruntów i budynków (w tej sprawie spór dotyczy właściwej klasyfikacji gruntów) mają podstawowe znaczenie przy ustalaniu charakteru gruntu dla potrzeb wymiaru podatku, a organy podatkowe mają obowiązek uwzględniania tych danych, czyli nie mogą ich pomijać. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych o istotnych cechach gruntów i budynków będących m.in. przedmiotem opodatkowania. W każdym wypadku, gdy dane dotyczące gruntu zawarte w deklaracji (art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 849), dalej w skrócie: "ustawy o pol", lub informacji (art. 6 ust. 6 ustawy o pol) składanej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają dane wynikające z ewidencji. Konieczność ustalania charakteru gruntu na podstawie danych zawartych w urzędowej ewidencji na potrzeby opodatkowania wynika wprost z przepisów podatkowych. W art. 1a ust. 3 ustawy o pol wskazano, że rozróżnienie poszczególnych rodzajów gruntów, mające wpływ na wysokość stawki podatku lub na zwolnienie od podatku, szczegółowo w tym przepisie wymienionych, jest dokonywane na podstawie ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków. Również do ewidencji gruntów i budynków ustawodawca odwołał się w art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381) stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a także w art. 4 tej ustawy, z którego wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem rolnym, którą stanowi liczba hektarów lub hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klasy użytków rolnych, uwzględnia te właśnie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że przy wymiarze podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, co do zasady, dla organu podatkowego wiążąca jest klasyfikacja z ewidencji gruntów, a nie to, co na tym gruncie w rzeczywistości ma miejsce albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany (zob. też Leonard Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości, LEX 2012). Stanowisko podkreślające decydujące znaczenie i wiążący charakter danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla ustalenia lub określenia właściwej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości prezentowane jest powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 13 stycznia 2015 r.: II FSK 3108/12, II FSK 3227/12, II FSK 3226/12, wyrok WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r. I SA/Gd 174/15, wyrok WSA w Szczecinie z 8 stycznia 2015 r. I SA/Sz 1018/14, dostępne w bazie CBOSA). Sądy administracyjne podkreślały, że klasyfikacja gruntów ujawniona w urzędowej ewidencji nie może być kwestionowana w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości, zaś podatnik kwestionujący prawidłowość danych ujawnionych w ewidencji powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję i dopiero po wprowadzeniu stosownych zmian do ewidencji otwiera się droga do wznowienia postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie jest władny do samodzielnego korygowania zapisów w ewidencji gruntów, a postępowanie podatkowe nie jest odpowiednim trybem postępowania dla dokonywania takich korekt. W niektórych wyrokach prezentowany jest też stanowisko, że jedynie w wyjątkowych wypadkach dopuszcza się, aby dane z ewidencji gruntów były zastąpione danymi wynikającymi z innego dokumentu urzędowego zawierającego aktualne informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania lub podatnika (zob. wyrok WSA w Lublinie z 9 stycznia 2015 r., I SA/Lu 781/14, dostępny w bazie CBOSA), ale także stanowisko dalej idące, a mianowicie stwierdzające, że w sytuacji wykazania przez podatnika, że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak by była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe powinny taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną, a więc przeprowadzenie dowodu przeciw zapisom w ewidencji gruntów może być przeprowadzone także w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok WSA w Opolu z 11 czerwca 2014 r., I SA/Op 324/14, wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, dostępne w bazie CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za prawidłowe stanowisko, zaprezentowane także w tej sprawie przez SKO w S., z którego wynika, że skoro ewidencja gruntów i budynków ma charakter dowodu z dokumentu urzędowego, stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, to co do zasady istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu, także wyjątkowo w postępowaniu podatkowym, przeciwko temu dokumentowi, zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy jednak przyjąć, że nie jest to możliwe w każdy sposób. Należy bowiem uwzględnić szczególną rolę art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne i to, że do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków oraz gleboznawczej klasyfikacji gruntów powołani są starostowie, a nie organy podatkowe. Wobec tego organ prowadzący postępowanie podatkowe może np. nie uwzględnić danych z ewidencji gruntów dotyczących wpisu właściciela gruntu, jeżeli dysponuje aktem notarialnym, z którego wynika zmiana prawa własności. Jednakże organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie nie mógł uwzględnić w okresie od maja do listopada 2013 r. zmian w ewidencji gruntów dotyczących oznaczenia części spornych gruntów jako grunty orne i jako nieużytki, gdyż grunty te w tym czasie jeszcze takiego oznaczenia w zakresie klas i użytków gruntowych nie miały. Nie można twierdzić, że ewidencja gruntów była w tym czasie nieprawidłowa, bo nie wynika to z żadnego dowodu, który organ podatkowy mógłby i powinien uwzględnić. Zmiany w zakresie klas i użytków zostały wprowadzone decyzją Starosty [...] z dnia [...] r., która uzyskała status ostateczności w listopadzie 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo oceniło i stwierdziło, że ustalenia kontroli terenowej przeprowadzonej przez klasyfikatora gruntów nie były dowodem obalającym wskazującym na fałszywość dotychczasowych zapisów w ewidencji gruntów, ale stanowiły jedynie materiał roboczy dla podjęcia stosownej decyzji przez Starostę [...]. Wcześniejszy sposób użytkowania spornego terenu przez wojsko, niekwestionowany przecież przez tego wcześniejszego użytkownika, nie wykluczał, że grunty te z uwagi na swoją strukturę i skład mogły zostać zaklasyfikowane jako grunty rolne i jako nieużytki, ale to stało się w związku ze zmianą właściciela. Zmiana taka musiała jednak zostać prawidłowo wprowadzona do ewidencji, co wymagało wydania decyzji przez Starostę [...]. Wynik postępowania klasyfikacyjnego (wizja w terenie) i zeznania podatników nie dawały jeszcze pewności co do prawidłowości zaklasyfikowania spornego gruntu do poszczególnych rodzajów użytków. Taką pewność dała dopiero ostateczna decyzja Starosty [...]. W związku z powyższym nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze. Organ odwoławczy prawidłowo i dostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i zasadnie ustalił, że możliwość opodatkowania części gruntów podatkiem rolnym oraz uwzględnienia, że część spornego gruntu, to nieużytki, pojawiła się dopiero od miesiąca grudnia 2013 r. Jednakże decyzja organu odwoławczego narusza przepisy Ordynacji podatkowej z innej przyczyny, niewskazanej w skardze. Decyzja ta nie rozstrzygnęła bowiem sprawy w całości. Skoro Burmistrz Ł. dokonał wymiaru podatku od nieruchomości za miesiące od maja do grudnia 2013 r. i została ona w całości zaskarżona odwołaniem, to także decyzja SKO powinna rozstrzygać o losie całej decyzji organu pierwszej instancji. Kolegium natomiast uchyliło w całości decyzję Burmistrza Ł., ale wymierzyło podatek od nieruchomości za okres od maja do listopada 2013 r., pozostawiając bez rozstrzygnięcia pozostałą część decyzji Burmistrza odnoszącą się do wymiaru podatku za grudzień 2013 r. Nie jest w tej mierze wystarczające stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji SKO, że podatek w tym zakresie organ pierwszej instancji obowiązany będzie ustalić odrębną decyzją. Kolegium ma oczywiście rację, że począwszy od grudnia 2013 r. zaistniała podstawa do ustalenia podatku w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w oparciu o przepisy ustawy o podatku rolnym, i że dlatego Kolegium nie mogło dokonać wymiaru podatku w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, gdyż naruszyłoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy po uchyleniu w całości decyzji Burmistrza postąpił prawidłowo. Kolegium uchylając bowiem w całości decyzję wymierzającą podatek od nieruchomości i orzekając merytorycznie, czyli dokonując wymiaru podatku od nieruchomości za miesiące od maja do listopada 2013 r. powinno jednocześnie umorzyć postępowanie w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za grudzień 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wskazane wyżej naruszenie przepisu proceduralnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem nawet w razie wszczęcia odrębnego postępowania przez Burmistrza Ł. w zakresie wymiaru podatku w formie łącznego zobowiązania podatkowego nie rozstrzygnięty, w zawieszeniu pozostawałby los postępowania w zakresie podatku od nieruchomości w odniesieniu do grudnia 2013 r. Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 490). E.B.