II FSK 511/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1266/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1266/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: "SKO") z dnia 2 czerwca 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. Wójt Gminy T. (dalej: "organ I instancji") określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 151.914,00 zł. Następnie postanowieniem z dnia 18 grudnia 2014 r. organ I instancji nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Organ stanął na stanowisku, że w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane przez Spółkę, gdyż postępowanie pełnomocników Spółki z lat poprzednich wskazywało w sposób jednoznaczny, że podejmowali oni świadome działania nakierowane na przedawnienie zobowiązania. Ponadto termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Po rozpoznaniu zażalenia SKO postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia powołano art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 dalej: "o.p."), wskazując, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności m.in., gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. SKO podkreśliło, że bezspornym jest, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jest krótszy niż trzy miesiące. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia upływał dnia 31 grudnia 2014 r. W momencie wydania decyzji wymiarowej okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 13 dni. W związku z tym spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Nadając decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy musi również uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie przez podatnika wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) zaistnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być zatem utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie wygaśnie na skutek upływu terminu przedawnienia. W ocenie SKO, w rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że Spółka nie wykonana zobowiązania, było uzasadnione. W dniu wydania decyzji wymiarowej pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto uwzględniając fakt, iż z przyczyn obiektywnych nie było możliwe rozpoznanie odwołania od decyzji przez SKO do końca 2014 r., zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji uległoby z pewnością przedawnieniu. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również okoliczność nieodbierania do końca 2014 r. przesyłki, zawierającej decyzję. W skardze wniesionej do WSA Spółka zarzuciła decyzji SKO naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia 18 grudnia 2014 r. na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 o.p. WSA stwierdził, że SKO wykazało, iż zostały spełnione łącznie przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Po pierwsze – pięcioletni termin przedawnienia okresu do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia upływał dnia 31 grudnia 2014 r. W momencie wydania postanowienia przez organ I instancji okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 13 dni. Ponadto w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji nie wystąpiły okoliczności, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tym samym na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, został spełniony warunek wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Po drugie – SKO dokonało prawidłowej oceny również w zakresie wyczerpania przesłanki, o jakiej mowa w § 2 art. 239b o.p. WSA wskazał, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 o.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W kontekście przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 239b § 2 o.p. wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 o.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ istnienia takiego prawdopodobieństwa znalazł swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia SKO. W dniu wydania decyzji wymiarowej pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto z przyczyn obiektywnych nie było możliwe rozpoznanie odwołania do końca 2014 r. od decyzji organu I instancji z dnia 18 grudnia 2014 r. W związku z tym zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji uległoby z pewnością przedawnieniu. Powyższe stanowisko potwierdzała również okoliczność nieodbierania do końca 2014 r. przesyłki, zawierającej decyzję. WSA podkreślił, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Poza tym skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego, a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia; II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 239 § 2 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 marca 2018 r. Spółka wskazała uzupełniająco, że doręczenie decyzji nastąpiło już po upływie okresu przedawnienia. Decyzja ta w okresie przed upływem terminu przedawnienia nie weszła do obrotu prawnego, w związku z tym Spółka nie miała możliwości zapoznania się treścią decyzji i jej wykonania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Kontroli instancyjnej w rozpoznanej sprawie poddano wyrok WSA w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, do tego w związku z tym kontrola ta się ogranicza. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak słusznie zauważył WSA, określone w przepisie art. 239b § 1 - 4 o.p. przesłanki mają charakter rozłączny, co oznacza, że już zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 - 3 o.p. (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.p). Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie, gdzie zarówno decyzja, jak i postanowienie w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wydane zostały w dniu 18 grudnia 2014 r., a termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. W okolicznościach rozpoznanej sprawy za spełnioną należało w związku z tym uznać przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Jednocześnie ów krótki okres, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozwalał przyjąć, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że to zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 o.p.). Dlatego też niezasadne były pozostające ze sobą w związku, bo wsparte tą samą argumentacją, zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 217 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 219 z związku z art. 239b § 2 o.p.) i materialnego (art.. 239b § 2 o.p.). Stwierdzić przy tym należy, że nie istnieje bezpośrednie powiązanie między z treścią tych zarzutów a zgłoszonym do protokołu rozprawy uzupełniającym stanowiskiem Spółki. Trzeba zauważyć, że Spółka nie sformułowała wówczas nowych zarzutów, bo nie mogła tego uczynić z uwagi na upływ terminu na wniesienie skargi kasacyjnej. Jej stanowisko mogło być więc potraktowane tylko jako nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, bo tylko ku temu istniała podstawa prawna w postaci przepisu art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. Problem w tym, że argumentacja o doręczeniu decyzji wymiarowej już po upływie okresu przedawnienia, z którego to powodu Spółka nie miała możliwości zapoznania się z nią i jej wykonania, nie może być zakwalifikowana jako nowe uzasadnienie wymienionych w skardze kasacyjnej podstaw. Dla skuteczności tej uzupełniającej argumentacji w skardze kasacyjnej musiałby istnieć "punkt zaczepienia" w postaci przepisów o doręczeniu decyzji w związku z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązania podatkowego (np. art. 70 § 1 w związku z art. 212 o.p.) Jak podkreśla się w orzecznictwie, "art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów. Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem". Dlatego też, nie można uznać, że art. 183 § 1 p.p.s.a. dostarcza podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, oczywiście po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1525/08, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tej przyczyny nie sposób przyjąć, by Spółka uzupełniła zarzuty skargi kasacyjnej, ani by sformułowała nowe uzasadnienie już ujętych w skardze kasacyjnej podstaw. Argumentacja podniesiona przez Spółkę w rozpoznanej sprawie uzupełniająco może być natomiast przedmiotem analizy w ramach innych postępowań, w których kwestia doręczenia decyzji wymiarowej już po upływie okresu przedawnienia może mieć wpływ na wynik sprawy (wymiarowym, egzekucyjnym). Postępowaniem takim nie jest natomiast z całą pewnością postępowanie ze skargi na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.