I SA/Gd 1266/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 czerwca 2015 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. na postanowienie Wójta Gminy z dnia 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 18 grudnia 2014 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Postanowienie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego. Decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. Wójt Gminy określił "A" S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości 151.914 zł. Następnie postanowieniem z dnia 18 grudnia 2014 r. Wójt nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Organ stanął na stanowisku, że w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane przez podatnika, gdyż postępowanie pełnomocników podatnika z lat poprzednich wskazywało w sposób jednoznaczny, że podejmowali oni świadome działania nakierowane na przedawnienie zobowiązania. Ponadto organ wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W zażaleniu Spółka podniosła, że nie została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych. Ponadto, organ I instancji nie uprawdopodobnił, że podatnik nie wykona zobowiązania. Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 dalej jako "O.p."), wskazując, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności m.in., gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Kolegium podkreśliło, że bezspornym jest, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia upływał dnia 31 grudnia 2014 r. W momencie wydania decyzji wymiarowej okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 13 dni. W związku z tym spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Dalej organ wskazał, że nadając decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy musi również uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie przez podatnika wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) zaistnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być zatem utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie wygaśnie na skutek upływu terminu przedawnienia. W ocenie Kolegium, w rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że strona nie wykonana zobowiązania, było uzasadnione. W dniu wydania decyzji wymiarowej pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto uwzględniając fakt, iż z przyczyn obiektywnych nie było możliwe rozpoznanie odwołania od decyzji przez organ II instancji do końca 2014 r., zdaniem organu, zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji uległoby z pewnością przedawnieniu. Potwierdzeniem powyższego stanowiska, według organu, jest również okoliczność nieodbierania do końca 2014 r. przesyłki, zawierającej decyzję. Organ zaznaczył, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pozwoliło Wójtowi na zastosowanie środka egzekucyjnego, który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, niewydanie zakwestionowanego postanowienia oznaczałoby, że decyzja jest niewykonalna do czasu rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy, a więc nie nakłada na podatnika obowiązku uiszczenia spornej kwoty zaległości podatkowej. W przypadku braku zakwestionowanego postanowienia, z dużym stopniem prawdopodobieństwa, graniczącym z pewnością można przyjąć, że strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika skorzystałaby z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wynikającego z nieostatecznej decyzji, mając świadomość tego, że takie działanie jako zgodne z prawem spowoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obawa organu podatkowego, że mogłoby dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego uzasadniała zastosowanie przez organ przepisu art. 239b O.p. W takiej sytuacji uzasadnione było - według Kolegium - nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 r. Organ I instancji słusznie bowiem uznał, że zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji może nie zostać wykonane w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 O.p. Organ II instancji podkreślił, że wniesienie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości dowodzi, że strona nie zgadzała się z rozstrzygnięciem organu, a w związku z tym nie zamierzała dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z zakwestionowanej decyzji. Stąd zasadnie organ przyjął, że dość znaczna kwota zaległości podatkowej uprawdopodobnia złożenie odwołania od decyzji wymiarowej, co z kolei mogłoby czynić zasadnym podniesienie w przyszłości zarzutu przedawnienia. W ocenie Kolegium, organ I instancji wskazał na istnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a także uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Argumenty te uznać należy za wystarczające do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Organ II instancji nie podzielił zatem stanowiska pełnomocnika strony uznającego, że organ niewystarczająco uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jako bezzasadny organ ocenił zarzut, dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Skoro postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym, to nie ma konieczności zawiadamiania podatnika o wszczęciu tego postepowania. W rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 O.p. SKO wskazało ponadto, że z punktu widzenia stosowania się do zdania pierwszego § 1 art. 239b O.p. organ powinien dysponować wiedzą jedynie odnośnie tego, czy decyzja, której nadawany będzie taki rygor jest decyzją nieostateczną, a nie wiedzą czy decyzja została stronie doręczona bądź też nie. Natomiast skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie. W podsumowaniu Kolegium stwierdziło, że organ I instancji wyczerpująco zbadał wszelkie okoliczności związane z rozpoznawaną sprawą, a wskazane w postanowieniu przez organ I instancji uprawdopodobnienie z perspektywy czasu potwierdziło słuszność rozstrzygnięcia, że gdyby nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, to zobowiązanie podatkowe z pewnością uległoby przedawnieniu, zatem postanowienie spełniło swój cel. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła organowi II instancji naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy nie zostanie przez stronę wykonane przed terminem przedawnienia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu, strona odnosząc się do zarzutu naruszenia 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskazała, że uprawdopodobnienie oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej (przywołano wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/10, wyrok WSA w Łodzi z 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 390/10, podobnie również WSA w Bydgoszczy w wyroku z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 461/10). Tym samym, w świetle przywołanego przepisu, wywód zmierzający do wykazania istnienia tego prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki oraz sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez stronę. Za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. W ocenie skarżącej, jeśli przyjąć za słuszny pogląd organu, to ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b. Dalej skarżąca wskazała, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 231/10). Również w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podkreśla się, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (wyrok WSA w Łodzi z 14 maja 2010 r., I SA/Łd 263/10). Zdaniem strony skarżącej, z całą pewnością za uprawdopodobnienie nie można uznać tylko tego, że strona nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji i tego, że złożyła odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Wniesienia przez stronę odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r., nie może stanowić uprawdopodobnienia przez organ niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Tym bardziej, że skarżąca w znacznej mierze dokonała wpłat. Skarżąca zaznaczyła, że prawo do odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Nawet jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji. W konsekwencji organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienia dużego prawdopodobieństwa zmaterializowania braku zapłaty przez stronę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje : Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie zawiera tego rodzaju uchybień, które mogłyby uzasadniać jego uchylenie. Należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie, zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06). W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia 18 grudnia 2014 r. na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1/ organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2/ strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3/ strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4/ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się one na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie - z upływem terminu przedawnienia. Przesłankami należącymi do grupy pierwszej to dyspozycja art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 239b § 2 O.p. Przesłanki należące do grupy drugiej zawarte są w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. W związku z powyższym uzasadniona staje się teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Organ ustala zatem, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ II instancji wykazał, że zostały spełnione łącznie przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Po pierwsze – pięcioletni termin przedawnienia okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia upływał dnia 31 grudnia 2014 r. W momencie wydania postanowienia przez Wójta Gminy okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 13 dni. Ponadto w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji nie wystąpiły okoliczności, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tym samym na dzień wydania postanowienia przez Wójta, nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, został spełniony warunek wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Po drugie – zdaniem Sądu – Kolegium dokonało prawidłowej oceny również w zakresie wyczerpania przesłanki, o jakiej mowa w § 2 art. 239b O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12 czy z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1316/13). Do ostatniego z wymienionych poglądów przychyla się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy zatem podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239b § 2 O.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 tej ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego (np. z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej), a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W kontekście przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana – wbrew stanowisku strony zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi - z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ istnienia takiego prawdopodobieństwa znalazł swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Trafnie w tym zakresie organ argumentował, że w dniu wydania decyzji wymiarowej pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto z przyczyn obiektywnych nie było możliwe rozpoznanie odwołania do końca 2014 r. od decyzji organu I instancji z dnia 18 grudnia 2014 r. (chociażby z uwagi na termin do wniesienia odwołania, przekazania akt sprawy do SKO czy też zachowania terminu przewidzianego w art. 200 O.p.). W związku z tym zobowiązanie podatkowe, wynikające z zakwestionowanej decyzji uległoby z pewnością przedawnieniu. Powyższe stanowisko, według organu, potwierdzała również okoliczność nieodbierania do końca 2014 r. przesyłki, zawierającej decyzję. Sąd podkreśla, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Także w orzecznictwie przyjmuje się, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 825/12). Sąd podzielił również pogląd Kolegium, że z punktu widzenia stosowania się do zdania pierwszego § 1 art. 239b O.p. organ powinien dysponować wiedzą jedynie odnośnie tego, czy decyzja, której nadawany będzie taki rygor jest decyzją nieostateczną, a nie wiedzą czy decyzja została stronie doręczona bądź też nie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 622/11). Trafnie również podniesiono w zaskarżonym postanowieniu, że skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia. Na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211 O.p. w związku z art. 219 oraz art. 218 tej ustawy, której przepisy rozdziału 16a, działu IV nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 O.p.). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w dacie doręczenia postanowienia prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie (tak w wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13). Zdaniem Sądu, za bezzasadne należy uznać również pozostałe zarzuty skargi. Wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.), a ponadto postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia nadającego ten rygor (por. art. 165 § 5 O.p.). Trudno więc mówić, aby w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 121 §1 O.p. Podsumowując, Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.