III SA/Wa 3887/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi S. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr IPPB1/415-496/14-4/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę S.D., dalej jako Skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w sp. z o.o. otrzymanych wskutek rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka kapitałowa") z siedzibą w Polsce. Skarżący planuje podwyższyć kapitał zakładowy Spółki kapitałowej i objąć część nowo wyemitowanych udziałów przez Spółkę kapitałową. Obejmowane udziały pokryte zostaną przez Skarżącego wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "SPZOO") w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w których Wnioskodawca będzie jednym ze , wspólników. Wartość wkładu wniesionego przez Skarżącego do Spółki kapitałowej odpowiadać będzie jego wartości rynkowej z dnia jego wniesienia do Spółki kapitałowej. Wartość ta (wartość wkładu) zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki kapitałowej dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki. Wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej, objęte zostaną przez Wnioskodawcę udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Docelowo Spółka kapitałowa pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc działalność holdingów finansowych oraz działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach tej działalności Spółka ; kapitałowa może m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W zależności od dalszych decyzji odnośnie struktury własnościowej aktywów Wnioskodawcy jest możliwe jest, iż w ramach szerszej restrukturyzacji Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej jako "Spółka osobowa"). Na skutek przekształcenia aktywa Spółki kapitałowej obejmujące m.in. udziały w SPZOO staną się aktywami Spółki osobowej. Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez Spółkę kapitałową, pełniąc funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie. W konsekwencji, Spółka osobowa prowadzić będzie działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której będzie mogła m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W ramach prowadzonej działalności Spółka osobowa będzie mogła zbywać i nabywać udziały w spółkach kapitałowych. W przypadku podjęcia w przyszłości decyzji o zakończeniu działalności Spółki osobowej, , zostanie ona rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Majątek Spółki osobowej obejmujący m.in. udziały w SPZOO, zostanie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura. W dalszej kolejności Wnioskodawca może się zdecydować na odpłatne zbycie udziałów w SPZOO, otrzymanych wskutek rozwiązania Spółki osobowej na rzecz innego podmiotu. Pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) Skarżący uzupełnił wniosek w żądanym zakresie, tj.: sprecyzował pytanie interpretacyjne i przedstawił własne stanowisko w sprawie adekwatne do sprecyzowanego pytania interpretacyjnego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: W jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w SPZOO, w przypadku gdy udziały te Skarżący nabędzie w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, powstałej z przekształcenia Spółki kapitałowej? Zdaniem Skarżącego, w przypadku ewentualnego przyszłego, odpłatnego zbycia udziałów w SPZOO, otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu, w wysokości odpowiadającej wartości wkładu wniesionego przez Skarżącego do Spółki kapitałowej (która to zostanie przekształcona w Spółkę osobową), w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych udziałów w SPZOO do wartości całego majątku, otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, bez przeprowadzenia likwidacji (w postaci środków pieniężnych jak i wszystkich składników majątku. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący wskazał, iż różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji, a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie u.p.d.o.f. Zarówno likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego jeżeli u.p.d.o.f zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę. Powyższa kwalifikacja determinuje również sposób opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej. Zdaniem Skarżącego jeżeli u.p.d.o.f. określony przychód zalicza do odrębnego źródła przychodów w okresie funkcjonowania spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, to zasadnym jest stosowanie analogicznych kryteriów kwalifikacji tych przychodów również po rozwiązaniu tej spółki. Według Skarżącego z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. wynika, że w sytuacji, gdy obrót udziałami Spółki kapitałowej, jak i kontynuującej jej działalność Spółki osobowej, jest przedmiotem ich działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu - mimo że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.- stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych wart. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego skoro przedmiotem działalności gospodarczej rozwiązanej Spółki osobowej będzie obrót udziałami, to sprzedaż udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania tej spółki skutkować będzie powstaniem po jego stronie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie udziałów w SPZOO nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki osobowej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast zbycie udziałów w SPZOO otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał ponadto na treść art. 24 ust. 3d oraz art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), 24 ust. 3d oraz art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Organ stwierdził, iż w przedstawionym przez Skarżącego opisie zdarzenia przyszłego zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Udziały polskich sp. z o.o. otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki jawnej zostały wcześniej wniesione przez niego do innej spółki z o.o., (będącej poprzednikiem prawnym rozwiązanej spółki jawnej) w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Z uwagi na powołane regulacje prawne, oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego Organ wskazał, że kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów polskich sp. z o. o. otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej rozwiązania będą koszty historyczne tj. wydatki poniesione na nabycie ww. udziałów przez Wnioskodawcę niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez niego lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Według Organu w przedmiotowej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów polskich spółek z o.o. nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Organ zauważył, iż Skarżący poniósł wydatek na nabycie udziałów polskich sp. z o.o. tylko w jednym momencie - ich pierwotnego nabycia. Nie poniósł zaś takiego kosztu ani na moment wymiany udziałów, ani też na moment przekształcenia spółek. W związku z tym Organ uznał, iż wyłącznie wydatek poniesiony przez Skarżącego w momencie pierwotnego nabycia udziałów stanowi rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie będzie miało miejsce w niniejszej sprawie, bo to wtedy Wnioskodawca poniósł realny wydatek. Podkreślił również, że ani czynność wymiany udziałów, ani czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie powodowała powstania przychodu u Wnioskodawcy. Zdaniem Organu za wydatek poniesiony przez Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów nie można uznać wartości wkładu wniesionego przez Skarżącego do spółki z o.o. (która zostanie przekształcona w spółkę jawną), w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych udziałów do wartości całego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej bez przeprowadzania likwidacji (w postaci środków pieniężnych jak i wszystkich składników majątku). Podsumowując Organ stwierdził, że jeżeli odpłatne zbycie udziałów polskich spółek z o.o. otrzymanych wskutek rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie tej spółki, po stronie Skarżącego powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia ww. udziałów będą wydatki rzeczywiście poniesione na ich nabycie przez Wnioskodawcę tj. koszt historyczny. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący pismem z dnia 19 listopada 2014r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych wskutek rozwiązania spółki jawnej, przekształconej uprzednio ze spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie wartość wkładu wniesionego przez Skarżącego do przekształcanej spółki kapitałowej, odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w ramach transakcji wymiany udziałów, w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych w ramach rozwiązania spółki jawnej udziałów do wartości całego majątku, otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, lecz jako koszty uzyskania przychodu należy traktować wyłącznie wydatki poniesione przez Skarżącego w momencie pierwotnego nabycia udziałów, będących następnie przedmiotem wkładu wniesionego przez Skarżącego do przekształcanej spółki kapitałowej, w ramach transakcji wymiany udziałów. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Badając zaskarżoną interpretację w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że podlega ona oddaleniu albowiem odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie w jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej (sp. z o.o.) w przypadku, gdy udziały te nabędzie w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, powstałej z przekształcenia Spółki kapitałowej. Przy tak zakreślonym sporze stanowisko Organu sprowadza się do twierdzenia, że skoro czynności otrzymania udziałów w drodze wymiany udziałów nie generują przychodu w momencie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów polskich spółek z o.o., to tym samym czynność ta nie może być źródłem kosztów w chwili zbycia takich udziałów. Inaczej mówiąc, skoro w podanym stanie faktycznym na żadnym etapie funkcjonowania spółek nie powstaje przychód z tytułu nabycia udziałów polskich spółek, to nie ma żadnych podstaw, aby wydatki na nabycie tych udziałów wiązać z tymi zdarzeniami. Zdaniem natomiast Skarżącego, Organ nie uwzględnia wartości wkładu wniesionego przez Skarżącego do przekształcanej spółki kapitałowej, odzwierciedlonej w wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w ramach transakcji wymiany udziałów, w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych w ramach rozwiązania spółki jawnej udziałów do wartości całego majątku, otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, a przez to doszło do naruszenia przepisów art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Przy tak zakreślonym sporze, dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu przypadającego na Stronę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów polskich spółek z o.o. otrzymanych wskutek rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. konieczne jest, w pierwszej kolejności, rozważenie zakwalifikowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Jak słusznie zauważył Organ, skoro przedmiotem działalności likwidowanej spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie udziałów spółek kapitałowych, to odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów polskich spółek z o.o. (wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę do innej spółki z o.o. w ramach wymiany udziałów) skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z kolei z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że jeżeli odpłatne zbycie ww. udziałów polskich spółek z o.o. otrzymanych w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, przy czym przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się: 1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, 2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Z przytoczonych przepisów wynika więc, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów polskich spółek z o.o. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów. To z kolei oznacza, że czynności otrzymania udziałów w drodze wymiany udziałów nie generują przychodu w momencie otrzymania, a w rezultacie nie może być też źródłem kosztów w chwili zbycia. Jak słusznie bowiem zauważył Organ, w prawie podatkowym obowiązuje zasada skorelowania przychodów z kosztami. Uprawnia to, zdaniem Sądu, ostateczną konkluzję Organu, że skoro na żadnym z etapów funkcjonowania spółek, w opisanym stanie faktycznym we wniosku, nie powstaje przychód z tytułu nabycia udziałów polskich spółek z o.o., to nie ma też żadnych podstaw aby wydatki na nabycie tych udziałów wiązać z tymi zdarzeniami. Tak więc zgodzić należy się ze stanowiskiem Organu, że kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów polskich sp. z o.o. otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej rozwiązania będą tzw. koszty historyczne tj. wydatki poniesione na nabycie ww. udziałów przez Skarżącego niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez niego lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów polskich spółek z o.o. nie można bowiem pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Skarżąca poniosła wydatek na nabycie udziałów polskich sp. zo.o. tylko w jednym momencie - ich pierwotnego nabycia. Nie poniosła zaś takiego kosztu ani na moment wymiany udziałów, ani też na moment przekształcenia spółek. Zatem wyłącznie wydatek poniesiony przez Skarżącego w momencie pierwotnego nabycia udziałów stanowi rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie będzie miało miejsce w niniejszej sprawie, bo to wtedy Skarżący poniósł realny wydatek. Zauważyć też trzeba, że aby rozpoznać istotę celu ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. tj. "wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie", należy się odwołać do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez "wydatek: należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (v: Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, Organ w sposób uprawniony – w kontekście przedstawionego stanu faktycznego – oraz w zgodzie z przytoczonymi wyżej przepisami wywiódł w zaskarżonej Interpretacji, że Skarżący mógłby do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wyłącznie faktycznie poniesiony wydatek na nabycie wkładu wniesionego do spółki z o.o. (udziałów polskich spółek z o.o.), o ile oczywiście wydatki takie zostały rzeczywiście poniesione i tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. wskazanych na wstępie przepisów art. art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. uznać należy za chybiony. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.