I FSK 550/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA Izabela Najda–Ossowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 646/13 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia za kwiecień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 646/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 czerwca 2013 r., w przedmiocie określenia za kwiecień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 28 marca 2013 r. określił skarżącej za kwiecień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Z przedłożonego zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jak i z zaświadczenia Urzędu Statystycznego wynikało, że skarżąca prowadziła działalność pod nazwą U., a jej przedmiotem jest "Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną 01.61.Z". Skarżąca wraz z małżonkiem R. W. prowadzi gospodarstwo rolne obejmujące około 35 ha gruntów, w ramach którego małżonkowie zajmują się uprawą zbóż a także produkcją zwierzęcą, przy których to czynnościach wykorzystują sprzęt rolniczy będący ich własnością. W związku z zamiarem rozpoczęcia wykonywania usług rolniczych w ramach działalności gospodarczej skarżąca złożyła 14 stycznia 2011 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazała na rezygnację, od 15 stycznia 2011 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i została zarejestrowana w rejestrze czynnych podatników podatku od towarów i usług. Mąż skarżącej złożył do Urzędu Skarbowego w P. 21 kwietnia 2009 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) i z dniem 1 maja 2009 r., jako jeden z małżonków wspólnie prowadzących gospodarstwo rolne, zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zdaniem organu rezygnacja męża skarżącej ze zwolnienia w zakresie działalności rolniczej oraz złożenie przez niego zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 2 u.p.t.u. oznaczała, że to on jako czynny podatnik VAT był zobowiązany do opodatkowania podatkiem należnym sprzedaży w ramach działalności rolniczej obejmującej zgodnie z art. 2 pkt 15 u.p.t.u. także świadczenie usług rolniczych. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości poczynione przez ten organ ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne jest wspólną własnością kilku osób, podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, a mianowicie ta, która składa zgłoszenie rejestracyjne. W ocenie tego organu w sprawie nie budziło wątpliwości to, że gospodarstwo rolne stanowiło własność obojga małżonków, a jego reprezentantem był mąż strony, który zarejestrował się jako podatnik VAT czynny 21 kwietnia 2009 r. poprzez aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego, stając się czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rezygnując z dniem 1 maja 2009r. z opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zarejestrowana przez skarżącą działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług rolniczych ("działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną") i mieści się w definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. jako świadczenie usług rolniczych; z tego względu nie można jej uznać za odrębną działalność pozarolniczą. Skarżąca nie nabyła więc statusu podatnika VAT czynnego, wskutek czego nie zostały spełnione wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunki uprawniające ją do odliczenia podatku VAT. Taki status posiada jej mąż, z którym prowadzi ona wspólne gospodarstwo rolne, a sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mające bezpośredni wpływ na wydane rozstrzygnięcie, jak również niewłaściwą interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) poprzez: - obrazę zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i w art. 120 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 2 pkt 15 i 21 oraz art. 15 ust. 1, 2 oraz 4 w związku z art. 96 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.t.u poprzez błędną ich interpretację prowadzącą do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT; - błędne zastosowanie art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u.; - naruszenie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. wskutek stwierdzenia organów, że skarżąca powinna wykreślić siebie jako podatnika VAT z rejestru podatników; - naruszenie art. 121, 122, 124, 125 oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej jak też art. 207 tej ustawy – w tym ostatnim przypadku w zakresie, w jakim organ podatkowy nie wydał decyzji kończącej postępowanie rejestracyjne w rejestrze podatników VAT pomimo twierdzenia, że skarżąca nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT; - naruszenie art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał na art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 96 ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że art. 15 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne określa status podatnika podatku od towarów i usług. Uwzględniając sytuację, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, ustawodawca postanowił, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. Sąd odnosząc się do kwestii charakteru zgłoszonej przez skarżącą działalności zauważył, iż z dokumentów dotyczących rejestracji wynika opis tej działalności jako "działalność wspomagająca produkcję roślinną", oznaczoną w PKD 2007 symbolem 01.61.Z. Dokonując analizy klasyfikacji PKWiU Sąd wskazał, że zgłoszony przez skarżącą przedmiot wykonywania działalności został sklasyfikowany w PKD 01.61.Z, a w ramach tej podklasy (01.61.Z: "Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną") wymienia się zarówno działalność rolniczą świadczoną na zlecenie w zakresie m.in. przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, jak i wynajem maszyn rolniczych z obsługą. Mając na względzie system powiązań między klasyfikacjami (PKD 2007 i PKWiU 2008) oraz oparcie podziałów pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008 na klasyfikacji PKD 2007 oraz oznaczenie ich symbolami PKD 2007, Sąd ten stwierdził, że zamieszczone pod poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy usługi klasyfikowane w PKWiU ex 01.6 obejmują swym zakresem także wynajem maszyn rolniczych z obsługą. Sąd pierwszej instancji podzielił w rezultacie stanowisko organów, że wykonywane przez skarżącą usługi podorywki mieszczą się w zakresie czynności opisanych pod poz. 35 załącznika nr 2 do u.p.t.u. Spełniają one cechy usług rolniczych jako świadczonych na zlecenie w zakresie m.in. przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia - i jako takie usługi mieszczą się w pojęciu usług związanych z rolnictwem, co jest wystarczające do zakwalifikowania ich do działalności rolniczej. Za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, że świadczone przez nią usługi nie stanowiły odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, lecz nadal były działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości stanowisko organów podatkowych, że dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rolniczej, jakim w tym przypadku było świadczenie usług podorywki, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług występuje jeden podatnik tego podatku (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) i jest nim, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, mąż skarżącej. Faktury dotyczące tego gospodarstwa, w tym zakwestionowane przez organy, mogły być wystawiane tylko na rzecz (lub przez) męża skarżącej, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i to on mógł występować w roli świadczącego usługi rolnicze lub nabywającego usługi z tą działalnością rolniczą związane. W odniesieniu do zagadnienia rejestracji skarżącej na potrzeby podatku VAT w opinii Sądu pierwszej instancji, nawet jeżeli rejestracji takiej organ dokonał błędnie, pozostaje to bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, gdyż status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną zarówno od woli osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego, jak też poglądów organów podatkowych. Za nietrafny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zakupionych towarów i usług przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku. Sąd ten za niezasadne uznał wobec tego zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 pkt 15 i 21, art. 15 ust. 1, 2 i 4 w związku z art. 96 ust. 1, 2, 3 i 4 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 6. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: I. art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy prawa materialnego, tj. naruszenie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zarzutów podniesionych w skardze, a nawet wyjaśnienia dlaczego podatnikowi o którym mowa w art. 5 i 15 u.p.t.u., który prowadzi nie tylko gospodarstwo rolne będącym podatnikiem o którym mowa w art. 96 u.p.t.u. odmówiono prawa bycia podatnikiem VAT, b) art. 3 poprzez naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 ustawy i art. 210 § 1 pkt 4, 5 oraz 6 Ordynacji podatkowej. Poprzez niedokonanie kontroli zgodności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z przepisami Dyrektywy nr 2006/112/WE, oraz poprzez nieodniesienie się do co najmniej 7 z 9 zarzutów podniesionych w skardze a w szczególności: 1. art. 20 oraz art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przedmiocie, w jakim organ podatkowy ograniczył prawa skarżącej w zakresie wolności działalności gospodarczej; 3. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim organ podatkowy odmówił skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dokonanym przez skarżącą zakupem usługi w ramach prowadzonej działalnością gospodarczą; 4. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zakresie, w jakim organ podatkowy wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określił skarżącej podatek należny bez uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usługi księgowej; 5. art. 17 i 18 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim organ podatkowy nie uwzględnił przesłanek odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie, w jakim naruszył zasadę neutralności w podatku od towarów i usług; 6. art. 91 Konstytucji oraz postanowień Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim organ podatkowy nie uwzględnił ustawodawstwa unijnego, co miała decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 7. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ podatkowy wydal decyzją z naruszeniem przepisów prawa; Sąd bowiem nie będąc związany zarzutami skargi nie może uznać iż jest wolny od rozpatrzenia z urzędu wszystkich okoliczności sprawy z punktu widzenia kryterium legalności, wszelkie naruszenia prawa podniesione w skardze powinny zostać zbadane, Sąd nie może pominąć rozważenia stawianych zarzutów i ustosunkowania się do nich. II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, przez niezgodną z przepisami: a) art. 1, 167, 168, 169, 176, 178, 183 Dyrektywy 2006/112/WE - dla prawa do odliczenia podatku naliczonego - błędną wykładnię art. 5 u.p.t.u., która wyraźnie stanowi, iż opodatkowanie podatkiem VAT podlegają wymienione w nim czynności nawet niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, b) art. 1, 167, 168, 169, 176, 178, 183 Dyrektywy 2006/112/WE - dla prawa do odliczenia podatku naliczonego - błędną wykładnię art. 15 ust. 4 tejże ustawy, który stanowi, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 podczas gdy skarżąca wykazała iż prowadzi nie tylko gospodarstwo rolne i art. 96 ust 1 i 2 tejże ustawy który stanowi: 1. Podmioty, o których mowa wart. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. 2. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. podczas gdy przedmiotem sporu nie są faktury związane z sprzedażą produktów rolnych, a więc przepis ten nie może mieć zastosowania, c) art. 1, 167, 168, 169, 176, 178, 179, 180, 181, 182, 183 Dyrektywy 2006/112/ WE - dla prawa do odliczenia podatku naliczonego - błędną wykładnię art. 86 i 87 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę obniżenia podatku należnego podatnikowi w związku z poniesionym wydatkiem związanym ze sprzedażą opodatkowaną, d) art. 1, 167, 168, 169, 176, 178, 179, 180, 181, 182, 183 Dyrektywy 2006/112/ WE - dla prawa do odliczenia podatku naliczonego - błędną wykładnię art. 88 i 88a, które to wymieniają enumeratywnie okoliczności w których prawa do odliczenia podatku VAT się nie stosuje, nie ma wśród nich wyłączenia prawa w stosunku do osoby prowadzącej wspólne gospodarstwo rolne, e) wbrew art. 121 ustawy i art. 210 § 1 pkt. 4, 5 oraz 6 Ordynacji podatkowej, błędna interpretację art. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 marca 2007 roku o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. Nr 64, póz. 427 z późn. zm.) i "Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013", stanowiący załącznik do obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 12 października 2007 r. w sprawie Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (M.P. Nr 94, póz. 1035, z późn. zm.). art. 52 i 53 rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE L 277/1 z 21.10.2005 r.). art. 35 rozporządzenia Kemisji (WE) nr 1974/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE L 368/15 z 23.12.2006 r.). Zgodnie z którymi działalność skarżącej jest działalnością nierolniczą poprzez określenia działalności skarżącej jako rolniczą. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Należy przede wszystkim zauważyć, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane uchybienie, w tym znaczeniu, że gdyby nie to uchybienie to wynik sprawy mógłby być inny. 8.2. Trudno zgodzić się ze stroną skarżącą, by doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu skarżąca wiąże z brakiem jej zdaniem odniesienia się do zarzutów zgłoszonych w skardze. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że według skarżącej Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów naruszenia: 1. art. 20 oraz 22 Konstytucji RP w przedmiocie, w jakim organ ograniczył jej prawa w zakresie wolności działalności gospodarczej, 2. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim organ odmówił jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dokonanym zakupem usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 3. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zakresie, w jakim organ podatkowy wydając decyzję określił podatek należny bez uwzględnienia podatku naliczonego, 4. art. 17 i 18 Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim organ nie uwzględnił przesłanek odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie, w jakim naruszył zasadę neutralności w podatku VAT, 5. art. 91 Konstytucji RP oraz postanowień Dyrektywy w zakresie, w jakim organ nie uwzględnił ustawodawstwa unijnego, 6. art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem prawa, 7. art. 121 Ordynacji podatkowej, 8. art. 210 § 1 pkt 4, 5 oraz 6 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co zarzuca skarżąca Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu wyjaśnił, wskazując na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 112, że wynikające z tych przepisów uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zakupionych towarów i usług przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku, a skarżąca zdaniem Sądu pierwszej instancji statusu podatnika nie nabyła. W sposób szczegółowy podał też dlaczego podzielił stanowisko organów, że skarżąca w związku z czynnościami wykonywanymi przez nią nie jest w tym przypadku odrębnym od jej męża podatnikiem podatku VAT. W sytuacji, gdy naruszenie wskazanych przez skarżącą przepisów Konstytucji RP wiązała ona z uznaniem, że nie może być odrębnym od męża podatnikiem VAT, a także ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie, że wykonywane przez nią czynności mieszczą się w zakresie działalności rolniczej, a Sąd pierwszej instancji szczegółowo do kwestii tych się odniósł, to nie można przyjąć, by Sąd pierwszej instancji nie analizował tych przepisów, mimo, że w uzasadnieniu ich wyraźnie nie wyartykułował. 8.3. Z wyżej podanych względów za nietrafny uznać też należy zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 121 i 210 § 1 pkt 4, 5 oraz 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tego zarzutu jest bowiem powieleniem argumentacji zawartej w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 9.1. Przechodząc do oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego wskazać należy, jak to trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że u.p.t.u. w odniesienie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie w sposób szczególny określa status podatnika. Co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku natomiast osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.t.u. uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Taka sama zasada ze względu na treść art. 15 ust. 5 u.p.t.u. ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Regulacja ta jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne może być współwłasnością kilku osób w tym także może stanowić współwłasność małżeńską. Sytuacja tych osób zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej. Z uwagi na specyfikę sytuacji tych podmiotów ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. Art. 96 ust. 2 u.p.t.u. jest więc jedynie dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawione faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczeniu usług. 9.2. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. nie powinno budzić wątpliwości to, że małżonkowie prowadzący wspólnie gospodarstwo rolne prowadzą wspólnie działalność rolniczą. Działalność ta obejmuje jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie także świadczenie usług rolniczych. Wyraźnie wynika to bowiem z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. W myśl bowiem tego przepisu przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych oraz bambusa, a także świadczenie usług rolniczych. Przez usługi rolnicze stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Wśród usług rolniczych w załączniku tym, w pozycji 35, wymienia się usługi oznaczone symbole ex 01.6 – usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, a więc także te, które skarżąca zgłosiła jako wykonywane. Sama bowiem oznaczyła je symbolem 01.61.Z. W ramach usług związanych z rolnictwem mieszczą się usługi polegające na wspomaganiu produkcji roślinnej. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej usługi związane z rolnictwem określone w poz. 35 załącznika wskazanego wyżej obejmują wynajem sprzętu z obsługą. Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi mieści się w innym symbolu klasyfikacji PKWiU i została odrębnie też wskazana w załączniku nr 2 do u.p.t.u. pod pozycją 38. Podobnie usługi rolnicze określa Dyrektywa 112, wskazując jedynie przykładowo w art. 295 ust. 1 pkt 5, że usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Krajowe regulacje w zakresie określenia usług rolniczych stanowią więc prawidłową implementację przepisów wskazanej wyżej Dyrektywy. Nie budzi więc wątpliwości zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przyjęte w tej sprawie, że wykonywane przez skarżącą usługi mieszczą się w działalności rolniczej w rozumieniu u.p.t.u., a wobec tego skarżąca świadcząc usługi rolnicze nie może być samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem VAT w tym zakresie. 9.3. Skoro w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób prowadzących gospodarstwo rolne, a mąż skarżącej dokonał takiego zgłoszenia już wcześniej, to on stał się czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 210/14 (dostępne na stronie internetowej NSA) przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy odrębnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. Taka konstrukcja prawna nie ma uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów. Wobec tego, że podatnikiem jest w tym przypadku mąż skarżącej, to on jest też w takiej sytuacji podatnikiem w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie można więc podzielić zarzutu skarżącej, że doszło w tej sprawie do naruszenia zasady neutralności wynikającej z art. 1 Dyrektywy 112 , której realizację zawiera art. 168 tej Dyrektywy, czy też ograniczenia praw skarżącej w zakresie wolności działalności gospodarczej określonych w art. 20 i 22 Konstytucji RP. Działalność prowadzona przez skarżącą mieści się bowiem jak to już wyżej wskazano w ramach działalności rolniczej, o której mowa w powołanych wyżej przepisach u.p.t.u. 9.4. Nie ma żadnego uzasadnienia powoływanie się w skardze kasacyjnej na przepisy rozporządzenia Rady nr 1698/2005 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz rozwoju Obszarów Wiejskich i rozporządzenie wykonawcze do niego. U.p.t.u. bowiem zawiera własną definicję działalności gospodarczej oraz określa, kto jest podatnikiem podatku VAT w przypadku prowadzenia wspólnie gospodarstwa rolnego. 9.5. Nie można zatem za trafne uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 9.6. Zauważyć też należy, że na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego kilkakrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że usługi rolnicze mieszczą się w zakresie działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, a w związku z tym podatnikiem podatku VAT w odniesieniu także do tych usług jest małżonek, który w związku z prowadzeniem wspólnie gospodarstwa rolnego dokonał zgłoszenia rejestracyjnego (vide np. wyroki NSA z 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 757/13 i z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 210/14). 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 11