I FSK 341/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1192/15 w sprawie ze skargi K. s.c. M. P., A. P., J. S. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza solidarnie od M. P., A. P. i J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 6.427 (słownie: sześć tysięcy czterysta dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1192/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, orzekając w sprawie ze skargi K. s.c. M. P., A. P., J. S. w G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2012 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Organ zakwestionował prawo K. s.c. M. P., A. P., J. S. (dalej: spółki) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT mających dokumentować zakup granulatu srebra wystawionych przez podmioty: M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (dalej: M.) i P.H.U. S. A. P. (dalej: S.). Organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz spółki dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Organ podkreślił, że w sprawie nie był kwestionowany fakt, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu i sprzedaży granulatu srebra, jednakże w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami nie miały miejsca dostawy towaru pomiędzy stronami określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca. 1.3 W ocenie organu, A. P. (P.U.H. S.) prowadził działalność polegającą na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur i nie dokonał sprzedaży granulatu srebra na rzecz spółki na podstawie zakwestionowanej faktury. Z uwagi na brak kontaktu z A. P. nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji gospodarczych. W dniu 11 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję, w której określił A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2011 r., natomiast decyzją z 11 grudnia 2014 r. określił ww. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia m.in. faktury VAT na rzecz spółki. Ustalono, że brak jest dowodów z dokumentów A. P. za ww. okresy, wskazujących źródła nabycia granulatu srebra lub świadczących wiarygodnie o jego nabyciu w celu dalszej odsprzedaży. W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej S. A. P. wystawił kilkadziesiąt faktur z tytułu sprzedaży: złomu, katod miedzianych, blachy złota, granulatu srebra i złota, tworzyw sztucznych, odpadów PCV. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności S. oraz wskazanym jako miejsce zamieszkania A. P. stwierdzono brak znamion prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami. A. P. nie przedłożył żadnych ewidencji i dokumentów źródłowych związanych z działalnością gospodarczą. Nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnym środkiem transportu. 1.4 Organ stwierdził, że również M. nie dokonała dostawy granulatu srebra na rzecz spółki. M. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywała i nie była w posiadaniu granulatu srebra, który miał być przedmiotem spornych transakcji. Osoby, które miały rzekomo dostarczać granulat do M.: T. J., K. L. i P. L., zeznały jednoznacznie, że nie sprzedawały żadnego granulatu, działalność ich firm była fikcyjna i polegała na wystawianiu "pustych" faktur za wynagrodzeniem. Organ wskazał na zeznania M. B. – jedynego członka i prezesa zarządu M., który zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej, nigdy nie uczestniczył w transakcjach zakupu granulatu, a jego udział w sprzedaży polegał wyłącznie na wystawianiu faktur za wynagrodzeniem. Dostawy dokonywała osoba trzecia. Zdaniem organu, zeznania M. B. są spójne z zeznaniami pozostałych osób biorących udział w procederze - kontrahentów M.: T. J., K. L. i P. L., z których jednoznacznie wynika, że podmioty te nie dokonały dostawy granulatu srebra, który podlegać miał dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz spółki. 1.5 W ocenie organu, okoliczności współpracy z wystawcami spornych faktur powinny były budzić wątpliwości profesjonalnego przedsiębiorcy działającego na rynku granulatu srebra. P. P. (wspólnik spółki) zeznał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę ze S. i M., prawdopodobnie kontrahenci znaleźli go przez Internet. Podatnik nie był w siedzibach kontrahentów, nie sprawdził w żaden sposób ich działalności. Tymczasem pod adresem wskazanym na fakturze od S. mieści się działalność o zupełnie innym profilu - siłownia. P. P. nie legitymował osób, które oferowały mu towar. Działając w imieniu spółki, dokonywał zakupu granulatu srebra o znaczącej wartości (pomiędzy 159.900 zł a 302.449,89 zł) poza siedzibą firmy - na parkingu w centrum handlowym lub w pobliżu kantoru żony – M. P. W takich warunkach przeprowadzano ważenie i sprawdzanie spektrometrem jakości towaru. Na fakturach, na których jako wystawca figuruje M., wskazano środek transportu nabywcy, tymczasem P. P. zeznał, że to sprzedawca zawsze ponosił koszty transportu. Zapis ten w ocenie organu nie odzwierciedla zatem rzeczywistego przebiegu transakcji. Za istotny dla oceny staranności podatnika organ uznał fakt, że P. P. nigdy nie kontaktował się ze sprzedawcami, czekał na kontakt z ich strony. Nie składał zamówień na granulat srebra, nie podpisywał umów o współpracy, ale uzależniał działalności w zakresie handlu granulatem srebra od nieregularnych i nieplanowanych dostaw od nieznanych bliżej podmiotów. Strona nie wskazała, z kim negocjowała terminy dostawy i płatności za nabywany towar, akceptowała natomiast kilkudniowe terminy narzucone przez sprzedawców w przywiezionych przez nich fakturach. 1.6 Organ uznał, że w okolicznościach sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, że strona w kontaktach ze swoimi kontrahentami przestrzegała zasad dochowywania należytej staranności. Za nieprzekonywające organ uznał argumenty o sprawdzeniu dokumentów dotyczących zarejestrowania wystawców spornych faktur we właściwych urzędach. Wskazał, że zabezpieczone w toku śledztwa dokumenty K. zawierają: kserokopię odpisu KRS M. z 16 stycznia 2012 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON tej spółki z 20 grudnia 2011 r., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z 6 lutego 2012 r., potwierdzenie numeru VAT w VIES z 3 i 11 kwietnia 2012 r. Strona nie pamiętała, w jakich okolicznościach otrzymała te dokumenty. Organ wyjaśnił, że zaświadczenia i fakt formalnego figurowania w rejestrach i ewidencjach nie stanowią dowodu, że podmiot w nich wymieniony faktycznie wykonywał działalność gospodarczą, a tym samym nie przesądzają o rzeczywistym przebiegu transakcji na podstawie spornych faktur VAT. Otrzymując te dokumenty spółka w żaden sposób nie zweryfikowała ani danych z nich wynikających, ani osób, które je przedłożyły. Spółka nie wykazała też, aby osoby powołujące się na działanie w ramach tych podmiotów przedłożyły stosowne pełnomocnictwa lub umocowanie do działania. Organ zwrócił uwagę, że ani S. ani M. nie legitymowały się doświadczeniem i pozycją na rynku granulatu srebra. Organ podał, że w przypadku nawiązania współpracy ze S. podatnik zeznał, że oparł się na przedstawionych mu dokumentach założycielskich: NIP, REGON, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czego jednak nie potwierdzała skontrolowana dokumentacja zródłowa. Firma ta w Internecie występuje w powiązaniu z klubami sportowymi i siłowniami, jednocześnie brak jest wyników wyszukiwania w związku z handlem granulatem srebra. W ocenie organu, ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy ze S. i M., traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. 1.7 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 1.8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję podniósł, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony w fakturach wystawionych przez S. i M. został w rzeczywistości sprzedany spółce przez te podmioty. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej, dowody te nie były bowiem przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Prawne uzasadnienie decyzji spełniało wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało w całości zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. W jego ocenie, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Za słuszną sąd uznał konstatację organu, że S. i M. nie mogły sprzedać skarżącej towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach VAT. Z treści zeznań świadków oraz dokumentów zgromadzonych w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że faktury VAT za sprzedaż granulatu srebra na rzecz spółki, w których jako podmioty widnieją S. i M., nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S. i M., w sytuacji, gdy w tych konkretnych okolicznościach spółka działała w dobrej wierze. Sąd powołał tezy wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w sprawie C-384/04 oraz w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek. Wskazał, że nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Przed rozpoczęciem współpracy z M. i S. skarżąca uzyskała wszystkie przewidziane polskim prawem informacje mające potwierdzać legalną działalność tych podmiotów, m.in. poprzez sprawdzenie w systemie VIES, w ewidencji działalności gospodarczej oraz sprawdzenie ich numerów REGON i NIP. Spółka skorzystała również z uprawnienia, jakie przyznano podatnikom w przepisach art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji za nietrafne uznał uwagi organu, że w miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej S. i M. brak było znamion prowadzenia takiej działalności, tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę okoliczność, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji w rozpoznawanej sprawie był granulat srebra, a więc towar, który m.in. ze względu na swoje gabaryty nie wymaga szczególnych warunków składowania, magazynowania. Argumentacja organu podatkowego, że strona skarżąca nie udała się do siedzib swoich kontrahentów zupełnie traci na znaczeniu, skoro powszechnie wiadome jest, że handel za pośrednictwem Internetu jest w dzisiejszych czasach typową formą nawiązywania relacji handlowych. Podobnie niezasadne jest czynienie stronie skarżącej zarzutu, że zakup towaru nie odbywał się w siedzibie którejś ze stron transakcji, lecz w pobliżu kantoru żony P. P., w sytuacji gdy są to miejsca zazwyczaj o wiele lepiej zabezpieczone aniżeli inne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jako przedsiębiorca stosownie do swojego obowiązku rozliczała się ze swymi kontrahentami (również przedsiębiorcami) za pośrednictwem rachunku bankowego. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w G. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte wadami wskazanymi przez sąd - przy braku naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art.120, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną w części ocenę ustaleń faktycznych organów podatkowych w związku z oceną zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT pomimo jednoczesnego stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów (str. 20 uzasadnienia), dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności (str. 24 uzasadnienia), uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie; organ opisał stan faktyczny w sposób wyczerpujący, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski; należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe (str. 25 uzasadnienia); c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych, w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną oceną zastosowanego przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT - w konsekwencji prezentując nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania zwłaszcza, że stanowisko sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu, w przedmiocie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy nie jest jednoznaczne, a wręcz zawiera elementy sprzeczne. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nie zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi do ponownego rozpoznania. 2.2 Skarżący kasacyjnie organ zarzucił, że naruszenie przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji spowodowało nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Pomimo zawartego w uzasadnieniu wyroku stanowiska, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób prawidłowy, w zderzeniu z oceną zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, sąd zaprzeczył swojemu wcześniejszemu stanowisku podnosząc, że nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów. Bezzasadnie przyjął, że spółka skorzystała z uprawnienia, jakie przyznano podatnikom w przepisach art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. W aktach sprawy brak jest potwierdzenia podjęcia przez stronę takich czynności. Strona nie powoływała się też na taką okoliczność ani w odwołaniu ani w skardze. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że spółka w jakikolwiek sposób dokonała sprawdzenia wiarygodności S. W dokumentacji podatnika nie stwierdzono kserokopii dokumentów założycielskich tej firmy: NIP, REGON, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, które to dokumenty, według zeznań strony, mieli przedłożyć mężczyźni działający w imieniu tej firmy. Podatnik nie zweryfikował tożsamości ani umocowania do działania osób, które miały przedłożyć te dokumenty, tłumacząc że nie ma w zwyczaju legitymować kontrahentów. Nie jest prawdą twierdzenie, że strona sprawdziła zarejestrowanie S. w systemie VIES, bowiem podmiot ten w systemie VIES nie figurował. Zabezpieczone w toku śledztwa dokumenty spółki zawierają dokumentację dotyczącą M., strona jednak nie pamięta od kogo i w jakich okolicznościach otrzymała te dokumenty. Strona nie podjęła żadnych działań w celu weryfikowania danych z nich wynikających, ani osób, które je przedłożyły. Wynika też z nich, że M. był nowym podmiotem, oraz że rodzaj przeważającej działalności tej spółki to transport drogowy towarów. Organ podniósł, że strona nie podejmowała żadnych działań mających na celu upewnienie się, że dostawcą granulatu srebra są firmy widniejące na fakturach, lecz wręcz twierdziła, że nie ma w zwyczaju legitymować swoich kontrahentów. W sytuacji zatem, gdy towar należy do tzw. towarów wrażliwych a strona nie przywiązywała żadnej wagi do kwestii legalności transakcji ograniczając swoje zainteresowanie do kwestii otrzymania faktur, które dokumentować miały transakcje, nie sposób podzielić tezy o dołożeniu przez skarżącą należytej staranności, zwłaszcza gdy chodzi o kontrahentów, z którymi kontakt handlowy zawarty został przez Internet. W odniesieniu do argumentu sądu o bezpieczeństwie kantoru jako miejsca dokonywania zakupu granulatu srebra, organ zauważył, że P. P. wskazał, że granulat srebra od S. i M. nabywał też w pobliżu kantoru żony, na parkingu w centrum handlowym. Miejsca takie bezspornie nie należą do pomieszczeń wskazanych przez sąd jako "kantor " 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że zaskarżony wyrok jest sprzeczny z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe oraz obowiązującymi przepisami prawa. Spółka podniosła, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, ale nie oznacza to, że uprawnione było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT w ustalonych okolicznościach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Oznacza to, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 4.2 Rozpoznając zarzuty naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania na wstępie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw z art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że sąd I instancji popadł w sprzeczność wskazując na poprawność dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, a następnie zakwestionował te same ustalenia. Nadto nie ocenił całości materiału dowodowego wskazanego przez organ. Powyższe spowodowało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 122. 187,191 ord. pod. 4.3 Uznając powyższe zarzuty za zasadnie przypomnieć należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. obliguje sąd I instancji do sporządzenia uzasadnienia w taki sposób aby odzwierciedlało prawidłowo stan faktyczny danej sprawy, podniesione w skardze zarzuty, stanowisko pozostałych stron oraz wskazywało i wyjaśniało podstawę prawną rozstrzygnięcia. Szczegółowej wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (dostępnej w bazie LEX), w której przypomniał, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ administracji, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcia stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z zapisu art. 188 p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Oznacza to, że ani Naczelny Sąd Administracyjny ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się jedynie domyślać jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienie do wszystkich argumentów prezentowanych tak przez organ administracji, jak i przez stronę skarżącą oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. 4.4 Sporządzone w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadnienie powyższych standardów nie spełnia. Prawidłowo autor skargi kasacyjnej podnosi, że uzasadnienie sądu jest wewnętrznie sprzeczne w zakresie ustaleń tyczących tzw. "dobrej wiary" strony, której faktury zakwestionowano w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był cytowany powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) co oznacza, że jego treść determinowała konieczne w sprawie do poczynienia ustalenia. W świetle przywoływanych poprawnie przez obie strony sporu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-277/14), zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia prawa do odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych ma to, czy podatnik przystępując do zakwestionowanych transakcji dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów. Ustalenia te należą do ustaleń z zakresu stanu faktycznego albowiem istnienie lub brak dobrej wiary to fakt a nie norma prawna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r. I FSK 1964/15, publ. baza LEX nr 2321055). Oznacza to, że ustalenia te badane były przez sąd wojewódzki w kontekście poprawności ustaleń faktycznych. Sąd I instancji w odpowiedzi na zarzuty skierowanej do niego skargi podniósł, że stan faktyczny sprawy organy ustaliły poprawnie co znalazło wyraz w zawartym na stronie 25 uzasadnienia stwierdzeniu " skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe." Wśród zaaprobowanych ustaleń znalazło się zatem i ustalenie organu przywołane na karcie 11 uzasadnienia, że ".... w okolicznościach sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, że strona w kontaktach ze swoimi kontrahentami przestrzegała zasad dochowania należytej staranności." Tymczasem w dalszej części uzasadniania na stronie 34 wskazano , że " ...sąd nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji." Ta wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia powoduje, że poprawna jest teza autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie nie odpowiada standardom art. 141 § 4 p.p.s.a. . Kolejną wadą uzasadnienia jest nie odniesienie się w nim do wszystkich argumentów organu z zakresie w jakim wykazywał brak dołożenia przez stronę skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahentów. Na tą okoliczność organ przywoływał brak weryfikowania przez członków spółki okazjonalnie poznanych np. w intrenecie dostawców granulatu srebra. Organ wskazywał, że weryfikacja jeśli była to tylko formalna. W odniesieniu do spółki M. skarżący poprzestali na dokumentach rejestrowych mimo, że była to na rynku firma nowa a dodatkowo jako przedmiot zasadniczej działalności wskazywała transport drogowy. Do okoliczności tych sąd I instancji się nie odniósł, mimo, że jak wskazano wyżej ustalenia te generalnie zaakceptował i przywołał w części historycznej uzasadnienia. Nie sprawdzono również wg ustaleń organów firmy S. a w dokumentacji skarżącej brak było dokumentów rejestrowych tej spółki, prowadzącej głównie kluby sportowe i siłownie. Nadto wbrew zaakceptowanym ustaleniom organów sąd wskazał, że strona skarżąca sprawdzała spółkę S. w systemie VIES, mimo, że nic takiego nie wynikało z ustaleń postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie organy ustaliły, że S. w tym systemie nie figurował. Również dowolne nie poparte ustaleniami organów było stwierdzenie sądu, że skarżąca sprawdzała dostawców na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Sprzeczności pomiędzy ustaleniami organu, których poprawność sąd zaakceptował w pierwszej części swoich rozważań a odmiennymi i nie mającymi odbicia w materiale dowodowym sprawy ustaleniami sądu powodują, że uzasadnienie jest wadliwe. Wewnętrzne sprzeczności, dowolność ustaleń i brak odniesienia się kolejno do poszczególnych twierdzeń organu w zakresie istnienia lub nie dobrej wiary powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest prawidłowe i przekonywujące a w konsekwencji nie odpowiada wzorcowi o jakim mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.5 Wadliwość uzasadnienia wyroku w zakresie przyjętego stanu faktycznego powoduje, że zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT nie podlegał ocenie na tym etapie postępowania, albowiem zarzut taki może być przedmiotem badania tylko w sytuacji uznania, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. 4.6 Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskaże przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny i dokona jego oceny, odnosząc się tak do tez postawionych przez organ jak i do zarzutów zgłoszonych w skardze. Będzie miał przy tym na uwadze, że ustalenia w zakresie tego czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej dotyczą okoliczności faktycznych sprawy a nie wykładni prawa materialnego. 4.7 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.