III SA/Wa 3924/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi A. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. AG z siedzibą w Niemczech kwotę 22.653 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt trzy złote)tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Skarżąca ("Spółka") – A. AG (dawniej A. mbH), złożyła w dniu 31 marca 2008 r. zeznanie CIT-8 za 2007 r., w którym wykazała zobowiązanie w kwocie 1.528.605 zł, a następnie w dniu 18 czerwca 2008 r. korektę wykazując podatek w tej samej wysokości. Ponieważ Spółka wpłaciła zaliczki w łącznej kwocie 2.027.362 zł, organ I instancji dokonał w dniu 19 sierpnia 2008 r. zwrotu podatku w kwocie 498.757 zł. Następnie w dniu 11 grudnia 2008 r. Spółka złożyła korektę zeznania, w której wykazała zobowiązanie w wysokości 1.542.123 zł, i w dniu 15 grudnia 2008 r. dokonała dopłaty podatku w kwocie 13.518,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Ponieważ w dniu 15 grudnia 2008 r. Spółka wpłaciła tytułem odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. kwotę 1.393 zł, a należne odsetki od ww. zaległości podatkowej za 2007 r. wynosiły jedynie 658 zł, organ I instancji w dniu 13 listopada 2009 r. zwrócił na rachunek Spółki kwotę 719 zł, a kwotę 16 zł zaliczył na poczet odsetek z innego tytułu. Spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2007 r. w dniu 20 grudnia 2013 r. Wraz z powyższą korektą Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 1.542.123 zł, osiągniętego w tytułu wykazanego dochodu za 2007 r. w wysokości 10.574.279,37 zł. Skarżąca powoła się na treść zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), które w jej ocenie ma zastosowanie w sprawie. Pismem z dnia 21 lutego 2014 r. Spółka uzupełniła złożony w dniu 20 grudnia 2013 r. wniosek wskazując, iż wnioskowana nadpłata dotyczy także nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 1.393 zł i wnioskując o zwrot nadpłaty w łącznej kwocie 1.543.516 zł. Jak wyjaśniono we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, D. (dalej: "Fundusz"), występujący wcześniej pod nazwą D., w imieniu którego działalność gospodarczą na terytorium Polski prowadzi A. AG, jest specjalistycznym otwartym funduszem inwestycyjnym rynku nieruchomości utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Fundusz, zgodnie z postanowieniami niemieckiej ustawy inwestycyjnej (Investmentgesetz), jest zarządzany i reprezentowany przez Spółkę, która jest spółką zarządzającą. Spółka ta funkcjonuje w formie spółki akcyjnej utworzonej w oparciu o przepisy niemieckiego prawa handlowego i specjalizuje się w zarządzaniu aktywami otwartych funduszy inwestycyjnych rynku nieruchomości, w tym między innymi aktywami Funduszu. Zdaniem Spółki, całość dochodów lub strat powstałych na skutek zarządzania aktywami Funduszu przez Spółkę powinna zostać przypisana do Funduszu i dlatego nie było podstaw do wykazywania w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. złożonym przez Spółkę dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Mając powyższe na uwadze Spółka uznała, iż w korekcie zeznania z dnia 11 grudnia 2008 r. wykazała podatek dochodowy nienależnie, w związku z czym powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. we wnioskowanej kwocie. Organ zaznaczył, iż złożenie wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. przed upływem terminu przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2007 r. wykluczało weryfikację w toku postępowania podatkowego wymiaru podatku. Tym samym zobligowany był do rozpatrzenia ww. wniosku w postępowaniu nadpłatowym. Ponadto organ I instancji ustalił, że Spółka zarządza majątkiem odrębnym Funduszu niemieckiego D., który nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej). Fundusz ten nie jest spółką kapitałową ani osobową, inną osobą prawną ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, pomimo, iż w świetle niemieckich przepisów podatkowych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rola Spółki w stosunku do Funduszu polega w istocie na zarządzaniu jego aktywami. Zgodnie z funkcjonującym w Niemczech modelem funduszu inwestycyjnego, Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową będącą z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością Spółki. Powołując się na art. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: "K.c.") organ I instancji uznał, iż Funduszowi, który stanowi jedynie "wyodrębniony majątek", nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy, co uniemożliwiało zastosowanie w stosunku do niego art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Organ I instancji stwierdził, że A. AG jest spółką z siedzibą w Niemczech, założoną i działającą na podstawie przepisów prawa niemieckiego, specjalizująca się w zarządzaniu niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Obowiązek podatkowy Spółki, jako nierezydenta podatkowego w Polsce, będzie miał charakter ograniczony, gdyż wynikać będzie on z dochodów, które powstały na terytorium Polski, w tym m.in. z dochodów z tytułu wynajmu nieruchomości położonych w Polsce. Spółka w 2007 r. uzyskała przychód z majątku nieruchomego (budynku stanowiącego odrębną własność oraz trzech wyodrębnionych lokali). W konsekwencji organ I instancji stwierdził brak możliwości zastosowania wobec Spółki zarządzającej Funduszem zwolnienia zawartego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., gdyż nie jest ona funduszem inwestycyjnym ani instytucją wspólnego inwestowania. Tym samym uregulowane zobowiązanie podatkowe przez Spółkę, będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, było prawidłowe i nie powstała nadpłata podlegająca zwrotowi w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zarzuciła naruszenie: - art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przez stwierdzenie w decyzji, iż ze względu na brak cech podatnika na gruncie ww. ustawy, Fundusz nie jest podmiotem porównywalnym z polskimi funduszami inwestycyjnymi; - art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przez stwierdzenie w decyzji, że to Strona, a nie Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości w Polsce; - art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art.: 18, 49 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 - dalej "TFUE") przez wydanie decyzji, której rozstrzygnięcie skutkuje złamaniem zasady zakazu dyskryminacji, swobody przedsiębiorczości oraz swobodnego przepływu kapitału polegającym na nierównym traktowaniu krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych; - art. 75 § 2 ust. la w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.; - art. 120 O.p. przez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji oraz niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkujące tym, iż Strona nie jest w stanie poznać przesłanek, jakimi kierował się organ I instancji wydając decyzję, faktów, które organ ten uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobody oceny dowodów zgromadzonych w trakcie niniejszego postępowania, co spowodowało, iż decyzja nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na to, iż nie znajduje oparcia w treści materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowanie, a Strona nie jest w stanie poznać motywów, którymi kierował się organ I instancji wydając decyzję; - art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie Spółki, Fundusz jest podmiotem porównywalnym do polskich funduszy inwestycyjnych zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, dla zastosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku ze wspólnotowymi zasadami swobody przepływu kapitału, swobody przedsiębiorczości oraz niedyskryminacji nie jest konieczne, aby Fundusz spełniał definicję podatnika zawartą w art. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji za niewłaściwe uznano twierdzenia organu, iż przychody z wynajmu nieruchomości należących do majątku odrębnego Funduszu należy przypisać Spółce, a nie Funduszowi. Jednocześnie Spółka skorygowała wysokość żądanej nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę przypadających na nienależnie wpłacony podatek za 2007 r., w miejsce żądanej dotychczas kwoty w wysokości 1.393 zł wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu w kwocie 658 zł. Ostatecznie wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oraz tytułem odsetek w łącznej wysokości 1.542.781 zł. Pismem z dnia 11 lipca 2014 r. uzupełniła złożone odwołanie i podtrzymała przedstawione w nim stanowisko, że Fundusz jest podmiotem porównywalnym z polskimi funduszami inwestycyjnymi, a tym samym to Fundusz powinien podlegać zwolnieniu podmiotowemu przewidzianemu postanowieniami art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku ze wspólnotowymi zasadami niedyskryminacji, swobody przedsiębiorczości oraz swobody przepływu kapitału. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując treść przepisów art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. określających krąg podmiotów objętych działaniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, iż Fundusz nie posiada osobowości prawnej, struktury organizacyjnej, własnych organów zarządzających. Wszelkie czynności cywilnoprawne na rzecz Funduszu uznano za dokonywane przez Spółkę inwestycyjną, działającą w takich sytuacjach we własnym imieniu, ale na rachunek Funduszu. Oba podmioty uznawane są za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) na terytorium Niemiec, bez względu na miejsce ich osiągania (zarówno Fundusz, jak i Spółka legitymują się wystawionymi przez odpowiednie organy skarbowe certyfikatami rezydencji). Natomiast przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości uznania Spółki i wyodrębnionej w jej strukturach masy majątkowej Funduszu za dwa odrębne podmioty podatkowe. Tym samym Fundusz nie mieścił się w żadnej z wymienionych w art. 1 ust. 1-3 i art. 1a u.p.d.o.p. kategorii podatników. Wyodrębniona masa majątkowa nie jest osobą prawną, spółką kapitałową w organizacji, jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej ani podatkową grupa kapitałową, gdyż jako wyodrębniona masa majątku nie spełnia istotnych atrybutów uznania za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Fundusz ten nie posiada bowiem osobowości prawnej, co oznacza, że nie może we własnym imieniu nabywać praw i zaciągać zobowiązań (nie nabywa nieruchomości we własnym zakresie), nie ma struktury organizacyjnej i w sensie cywilistycznym prawnym właścicielem nabywanych aktywów Funduszu jest Spółka inwestycyjna (w akcie notarialnym dokumentującym zakup nieruchomości wskazana jest jako nabywca), która inwestuje środki pozyskane od inwestorów we własnym imieniu, posiada i zarządza nieruchomościami (decyduje o ich wynajmie i sprzedaży w swoim imieniu i wypracowuje przychody z posiadanych nieruchomości). Organ odwoławczy skonstatował, iż brak jest podstaw do uznania Funduszu za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też, nawet jeśli wyodrębniona masa majątkowa składająca się z aktywów będących prawnie własnością Spółki, których część znajduje się w Polsce, jest podatnikiem (chociaż zwolnionym od podatku) dla niemieckich celów podatkowych, to nie jest podatnikiem dla polskich celów podatkowych (brak jej podmiotowości podatkowej w Polsce). Dodatkowo uznano, iż przedmiotowy Fundusz nie posiada cech równoważnych z polskimi funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., co powoduje, że nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w tym przepisie, nawet wówczas, gdy spełnia definicję podatnika zawartą w art. 1 u.p.d.o.p. Następnie odwołując się do art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 73 § 2 i § 3, art. 21 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. zostało uregulowane w pełnej wysokości, w związku z czym nie wystąpiła nadpłata z ww. tytułu. Jednocześnie ze względu na brak nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., nie powstała również nadpłata z tytułu zapłaconych odsetek za zwłokę w związku z zaległością podatkową. Organ odwoławczy za prawidłową uznał odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. dokonaną w decyzji organ I instancji z dnia 22 kwietnia 2014 r. Za nieuzasadnione uznał także zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów wspólnotowych. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła: 1) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. nr 146, poz. 1546 - dalej: "u.f.i.") w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 O.p., wskutek czego organ błędnie przyjął, że zarządzane przez Stronę fundusze nie są funduszami działającymi na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, na skutek czego dochody te nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, w efekcie czego organ odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku; - art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) (będącego odpowiednikiem art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), ustanawiającego zasadę niedyskryminacji; w zw. z art. 43 TWE (będącego odpowiednikiem art. 49 TFUE) ustanawiającego zasadę swobody przedsiębiorczości; w zw. z art. 56 TWE (będącego odpowiednikiem art. 63 TFUE) ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału; wskutek czego organ błędnie przyjął, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do zarządzanych przez Skarżącą funduszy oraz, że nie mają do nich zastosowania zasady i swobody wynikające z prawa Unii Europejskiej, w efekcie czego dochody te nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, i odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty podatku; - art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP przez przyjęcie, że w przypadku, gdy wykładnia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje się pogodzić z zasadami i swobodami wynikającymi z prawa Unii Europejskiej, nie należy pominąć jej wyników, w efekcie czego organ odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku; 2) naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 120 O.p. przez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów prawa; - art. 210 § 4 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez wydanie decyzji, której uzasadnienie jest nieprawidłowe i niepełne, co ogranicza możliwość zapoznania się z tokiem rozumowania organu oraz ogranicza możliwość polemiki z jego stanowiskiem; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów; - art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez nieodniesienie się przez organ do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazanego przez Stronę. Skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację prezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w toku postępowania. Podniosła, że sytuacja Skarżącej i Funduszu jest równoważna do sytuacji polskich funduszy inwestycyjnych i TFI. Oznacza to, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem dochodów osiąganych przez Fundusz, nawet jeżeli w wyniku specyficznych uregulowań prawnych dochody te formalnie osiąga Spółka. Organy powinny przyjąć prowspólnotową wykładnię przepisów prawa krajowego prowadzącą do wniosku, że Fundusz jest podatnikiem objętym zwolnieniem o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Dyrektor pominął także stanowiska sądów i organów podatkowych przedstawione w analogicznych sprawach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe obu instancji uznały, iż skarżąca Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego ustanowionego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., stanowił, iż zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). DIS uznał, że jedynie Skarżącą, będącą niemiecką spółką inwestycyjną, można uznać za polskiego podatnika w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. Skarżąca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanego przez siebie Funduszu. Wyłącznie Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty z inwestycji Funduszu na terytorium Polski. Zatem zastosowanie zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. można rozpatrywać jedynie w odniesieniu do Spółki. Jednakże nie jest ona funduszem inwestycyjnym w rozumieniu tego przepisu, a jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Podmiot niebędący funduszem inwestycyjnym nie może więc skorzystać ze zwolnienia, bo zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne. Z kolei zasadniczym powodem zakwestionowania przez organy zwolnienia Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jest niespełnienie definicji podatnika polskiego podatku dochodowego. Zdaniem organów za fundusz inwestycyjny na gruncie u.p.d.o.p. nie można uznać Funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową, gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie do podatników określonych w art. 1 u.p.d.o.p. Zarządzany przez Spółkę Fundusz nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, co stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.p. skutkuje brakiem możliwości uznania go za podatnika na gruncie u.p.d.o.p. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej tj. uznania przez organy podatkowe stanowiska Skarżącej, że: - Fundusz jest instytucją objętą zakresem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., oraz - dochody generowane przez aktywa wchodzące w skład majątku odrębnego powinna wykazywać Skarżąca, jednakże powinna stosować do nich przepisy, jakie miałyby zastosowanie do Funduszu, gdyby ten był odrębnym podatnikiem dla celów p.d.o.p., tj. dla Skarżącej powinny one stanowić dochody zwolnione na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., Sąd przyznał rację stronie Skarżącej. Tym samym trafny jest zarzut Skarżącej dokonania przez organy błędnej wykładni będących przedmiotem sporu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W tym miejscu zauważyć jednak trzeba, że mimo tego, iż opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59); wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. nr C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa" (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/10). Mając na względzie tę konstatację należało stwierdzić, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, kiedy to w ustawie nie funkcjonował przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. był sprzeczny z wyrażoną w art. 63 ust. 1 TFUE zasadą swobody przepływu kapitału. Powołany przepis u.p.d.o.p. zwalniając z podatku wyłącznie fundusze działające na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych wyraźnie dyskryminował fundusze działające w innych państwach i przez to ograniczał ich możliwości działania na terenie Polski. Z tego względu oceniając możliwość zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu obowiązującego w roku 2007 należało odrzucić ograniczenie wynikające z jego treści oparte na odwołaniu się do polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zwolnienie określone tym przepisem na podstawie art. 63 ust. 1 TFUE należało przyznać także innym funduszom z państw członkowskich Unii Europejskiej działających na podobnych zasadach, jak fundusze wskazane w art. 6 ust. 1pkt 10 u.p.d.o.p. (fundusze polskie). Zdaniem Sądu obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały. Mając na uwadze tę konstatację należało wskazać, że jak wynika z akt sprawy, zarządzany przez Skarżącą Fundusz stanowi jedynie będącą własnością Skarżącej wyodrębnioną masę majątkową, która nie posiada zdolności prawnej. Skarżąca jest nie tylko cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszy, ale także zarządza tym majątkiem (posiada ekonomiczne władztwo). W ramach funkcjonowania Funduszy - Skarżącej przypada rola podmiotu zarządzającego Funduszami, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu, ale na rachunek Funduszu. Oba podmioty uznawane są za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Niemiec bez względu na miejsce ich osiągania. W ocenie Sądu przychody uzyskiwane przez Fundusz, w szczególności w związku z inwestycjami w Polsce, będą opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochody przyporządkowane Skarżącej, która na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podatnikiem. Zdaniem Sądu, jeżeli z uwarunkowań wynikających z prawa niemieckiego wynika, że osiąganie dochodów przez Fundusz odbywa się poprzez Spółkę nimi zarządzającą, to dochody te należy uznać za dochody Spółki jako podatnika podatku dochodowego regulowanego u.p.d.o.p., przynależne jednocześnie Funduszowi przez to, że zgodnie z regulacjami właściwymi dla tych Funduszy zawartymi w prawie niemieckim i w umowach dochody te, pomimo że osiągane są przez Spółkę jako właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów, to są jednocześnie uzyskiwane na rachunek Funduszu. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że dochody te w świetle prawa niemieckiego przypadają Funduszowi i podlegają opodatkowaniu u Funduszu jako niemieckiego podatnika. Zdaniem Sądu okoliczność ta dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, gdyż występujące w sprawie okoliczności związane z osiąganiem dochodów w Polsce podlegają ocenie na podstawie u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez organy w decyzjach i przez Skarżącą w pismach składanych w postępowaniu przed organami podatkowymi dochody, których dotyczy niniejsza sprawa w istocie należy traktować jako dochody Funduszy przy jednoczesnym obowiązku uznania Skarżącej na gruncie u.p.d.o.p. za podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych dochodów. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy bezzasadnie oceniały spełnienie warunków zwolnienia wyłącznie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z pominięciem nakazów płynących z art. 63 ust. 1 TFUE. Nadto dokonały selektywnej oceny spełnienia przesłanek zwolnienia, zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy, odrębnie względem Funduszu (organy odmówiły Funduszowi zarządzanemu przez Skarżącą statusu podatnika, odmówiły także Funduszowi cechy podlegania nadzorowi organu nadzoru nad rynkiem finansowym oraz uzyskania zezwolenia takiego organu), uznając, że to Spółka zarządzająca tym Funduszem otrzymuje indywidualne zezwolenie na prowadzenie określonej działalności (jednak nie jest ona Funduszem), w sytuacji, gdy z prawa niemieckiego wynikać miało, że podmioty te łącznie stanowią podmiot inwestujący powierzone mu środki. W opinii Sądu, mając na uwadze przywołane orzecznictwo TSUE i Sądów krajowych, właściwe podejście polegać powinno na ocenie, czy ta specyficzna, z punktu widzenia prawa polskiego, konstrukcja instytucji wspólnego inwestowania, w reżimie której działa Spółka w Niemczech, wypełnia przesłanki, o których mowa w tym przepisie ustawy, a ocena ta musi być podejmowana łącznie, względem Funduszu i/lub Spółki. W sytuacji, gdy Spółka i Fundusz oceniane razem wykazywać się będą cechami podobnymi do polskich funduszy inwestycyjnych, nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej Funduszu nie powinny dla Skarżącej - jako podmiotu zarządzającego - stanowić dochodów zwolnionych z p.d.o.p. Pomijanie tych kwestii przez organy przy wydawaniu decyzji stanowiło naruszenie obowiązków organu wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji należy uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd uznał, że zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów według, którego Skarżącą i Fundusz na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować jako różne podmioty, w istocie prowadziło do naruszenia zasad ustanowionych przez art. 4 ust. 3 TUE i art. 63 ust. 1 TFUE oraz naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji, gdyż Skarżącej odmówiono uprawnienia przysługującego podatnikom polskim prowadzącym działalność na zbliżonych zasadach co Skarżąca, z tego tylko powodu, że Skarżąca była podmiotem funkcjonującym na podstawie prawa innego państwa członkowskiego UE. Dodatkowo należy wskazać, że stanowisko organów prezentowane w niniejszej sprawie jest niekonsekwentne. Sąd zauważa, iż z jednej strony organy wskazują w decyzjach, iż z uwagi na brak osobowości prawnej przy jednoczesnym braku struktury organizacyjnej oraz zdolności do czynności prawnych majątku odrębnego Funduszu nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a z drugiej strony organy uznają zasadność objęcia obowiązkiem podatkowym dochodów generowanych z działalności Funduszu zarządzanego przez Skarżącą, przez akceptację poglądu Skarżącej, iż to na niej spoczywać będzie obowiązek podatkowy z tytułu dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanego przez Skarżącą Funduszu inwestycyjnego. Gdyby organy były konsekwentne w swoich poglądach, to powinny były uznać, iż w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, dochody z działalności inwestycyjnej generowane przez te podmioty na terytorium Polski nie powinny podlegać opodatkowaniu w oparciu o regulacje prawne polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także przez przypisanie ich Skarżącej. Sąd nie podziela natomiast zasadności zarzutu naruszenia art. 120 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów prawa. Należy bowiem mieć na uwadze, że dokonywanie wykładni przepisów prawa przez organ prowadzący postępowanie i w związku z rozpatrywaną sprawę jest zawsze działaniem na podstawie prawa, niezależnie od tego, czy dokonana wykładnia prawa jest prawidłowa czy nieprawidłowa. W dalszym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią poglądy Sądu zaprezentowane w niniejszym wyroku. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy ocenią możliwość zastosowania do Skarżącej zwolnienia przysługującego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. na podstawie art. 63 ust. 1 TFUE traktując łącznie Spółkę i zarządzany przez nią Fundusz, na potrzeby wymiaru podatku dochodowego, jako podmiot inwestujący powierzone środki. Organy ocenią, czy Spółka razem z Funduszem co do swej istoty jest podmiotem podobnym do polskich funduszy inwestycyjnych. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.