I SA/Sz 830/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (zwany dalej: "organem odwoławczym") zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 2015 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 23 grudnia 2014 r., znak: [...] określającą M M (zwanemu dalej: "podatnikiem", "skarżącym") w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 roku wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą T M M, m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych w P oraz prowadził Ośrodek Strzelecki w P. Od dnia 1 września 2003 r. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonej za sierpień 2012 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazał: podatek należny w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł (w tym: podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych [...] zł oraz podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za sierpień 2012 r. Po zakończonej kontroli podatnik nie skorzystał z prawa do skorygowania deklaracji ze względu na poczynione przez organ ustalenia co do wykrytych nieprawidłowości. Wobec powyższego organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik w ewidencji zakupu prowadzonej dla podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oraz w deklaracji dla podatku dla towarów i usług za ten okres rozliczeniowy rozliczył wartości wynikające z wystawionej przez M spółkę z o.o. z siedzibą w P faktury VAT nr [...] z dnia 10 sierpnia 2012 r., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, dokumentującej zakup samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia [...]. W toku kontroli podatnik przedłożył także wystawioną przez tę samą firmę fakturę VAT nr [...] nz dnia 10 sierpnia 2012 r., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł za adaptację przedmiotowego samochodu na pojazd specjalny - bankowóz typu C. Samochód został ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. W dniu 6 sierpnia 2012 r. pojazd został zarejestrowany przez Prezydenta Miasta S pod numerem rejestracyjnym [...], w dowodzie rejestracyjnym jako rodzaj pojazdu wpisano: samochód specjalny, natomiast w pozycji przeznaczenie: bankowóz. W trakcie kontroli podatnik przedłożył również dokumenty potwierdzające, w jego ocenie, spełnienie przez zakupiony pojazd wymagań rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128), zwanego dalej: "rozporządzeniem z dnia 7 września 2010 r., tj.: – certyfikat zgodności nr [...] z dnia 7 sierpnia 2012 r. z wymaganiami rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r. dla bankowozu typu C (udzielony wg programu certyfikacji: III OCW) wydany przez Przemysłowy Instytut Maszyn Budowlanych spółka z o.o., Ośrodek Certyfikacji Wyrobów z siedzibą w K, – umowę nr [...] o świadczenie usług w zakresie monitoringu logistycznego zawartą w dniu 10 sierpnia 2012 r. pomiędzy M z siedzibą w P, a firmą nabywcą samochodu osobowego marki [...], na podstawie której ww. firma w punkcie 2 części E Warunków Umowy zobowiązał się do uruchomienia oraz utrzymywania w systemie SeeMe kont umożliwiających odbiór i kolekcję danych transmitowanych z pojazdów wyposażonych w terminale MG-SAT oraz świadczenia na rzecz klienta usługi zapewnienia dostępu do przechowywanych w systemie informacji pochodzących z terminali należących do klienta przez okres 6 miesięcy. Z kolei pkt 4 Warunków Umowy wskazywał, że zlecenie wykonania archiwizacji musi zostać przekazane M nie później niż w 3 tygodniu 6 miesiąca przechowywania informacji pisemnie, faksem lub pocztą elektroniczną, – aneks z dnia 10 sierpnia 2012 r. do umowy nr [...] z dnia 10 sierpnia 2012 r., na podstawie którego z tym dniem uległ zmianie punkt E Warunki Umowy poprzez zmianę brzmienia pkt 2, dodano pkt 2a, którego treść organ zacytował w decyzji, a wykreślono zapis punkt 4 Warunków Umowy. Do Warunków Umowy dołączono informację, że M to nowoczesny system monitoringu pojazdów, zarówno w celach logistycznych (zarządzanie flotą pojazdów ze stanowiska operatorskiego), jak również zabezpieczenia antykradzieżowego i antyporwaniowego (całodobowy nadzór dyżurnych w centrum monitoringu) na terenie całej Europy, umowę zawarto na okres 36 miesięcy. W pisemnym oświadczeniu z dnia 19 listopada 2012 r. podatnik wskazał, że ww. samochód służy mu do przewozu środków finansowych ze stacji paliw, jak i na stację w P, przewozu gotówki do banku, jak również do przewozu środków finansowych przeznaczonych do zakupów gotówkowych broni, amunicji. Złożył też oświadczenie, że samochód został zakupiony z własnych środków. W wyniku oględzin samochodu w dniu 20 listopada 2012 r. ustalono, że w samochodzie zamontowany jest pojemnik służący do przewozu pieniędzy, a przebieg samochodu wyniósł [...] km. Z okazanych w toku kontroli wyciągów z rachunku bankowego podatnika wynikało, że w sierpniu 2012 r. wpłacono gotówkę w dniu: – 6 sierpnia 2012 r. w wysokości [...] zł, – 13 sierpnia 2012 r. w wysokości [...] zł, – 20 sierpnia 2012 r. w wysokości [...] zł, – 27 sierpnia 2012 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji w toku kontroli podatkowej zakwestionował zasadność odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu pojazdu [...]. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami i złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia z dnia 17 grudnia 2012 r. do protokołu kontroli podatkowej. Stwierdził m.in., że prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika. Wskazał, że związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną wystąpi w każdym przypadku nabywania towarów (usług) zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W jego ocenie, zakup środka trwałego w postaci samochodu [...], spełniającego wszystkie kryteria samochodu specjalnego, bankowozu typu C i związane z tym obniżenie podatku należnego o cały podatek naliczony zawarty w fakturze sprzedaży tego pojazdu nie mogło być uzależnione tylko i wyłącznie od przeznaczenia tego pojazdu do świadczenia usług związanych z przewozem wartości pieniężnych na zlecenie osób trzecich, z jednoczesnym wyłączeniem takiego obniżenia w przypadku przeznaczenia ww. pojazdu do przewożenia wartości pieniężnych tylko na własny użytek, mimo ewidentnego związku tych czynności (przewożenia wartości pieniężnych) z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną (m.in. sprzedaż paliwa za gotówkę na własnej stacji benzynowej). Podatnik wskazał również, że rozważył możliwość skorzystania z transportu wartości pieniężnych (specjalistycznej firmy zewnętrznej), analizując ofertę firmy G spółka z o.o. na kompleksowe wykonanie usług w zakresie transportu i ochrony wartości pieniężnych. Jednakże z uwagi na wysokie koszty usługi polegającej na ochronie wartości pieniężnych w transporcie (szczegółowo opisanej przez organ w decyzji), uznał, że decyzja o kupnie i przystosowaniu pojazdu na cele związane z transportem wartości pieniężnych była racjonalna i ekonomicznie uzasadniona. W odpowiedzi na ww. pismo podatnika z dnia 17 grudnia 2012 r. organ I instancji w piśmie z dnia 3 stycznia 2013 r., znak: [...] zawiadomił, że wniesione wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały przyjęte w części dotyczącej zarzutu wynikającego z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.) oraz zgłoszenia aktualizacyjnego rachunku bankowego. Natomiast organ I instancji podtrzymał ustalenia zawarte w protokole kontroli dotyczące zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nabycia samochodu adaptowanego na bankowóz typu C. Uwzględniając ustalony stan faktyczny oraz przepisy z zakresu podatku od towarów i usług, tj. m.in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.", art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", organ I instancji stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 10 sierpnia 2012 r. dokumentującej zakup przedmiotowego samochodu, lecz tylko kwoty [...] zł. Organ wskazał, że podatnik w sierpniu 2012 r. nie prowadził działalności w zakresie przewożenia wartości pieniężnych, która wiązałaby się z koniecznością posiadania bankowozu. Ponadto stwierdził, że w okresie lipiec - wrzesień 2012 r. podatnik wpłacał do banku środki pieniężne w kwotach znacznie niższych, niż kwota która generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych bankowozem. Podkreślił, że odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie bankowozu przysługuje, gdy pojazd ten wykorzystywany jest wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla którego wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Wobec powyższego uznał, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego o [...] zł. W decyzji przedstawił również prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług podatnika za sierpień 2012 r. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, w piśmie z dnia 10 stycznia 2015 r. podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę : – art. 86 ust. 1 i ust 2 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, poprzez błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że podatnikowi nie przysługuje odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu [...] (bankowóz), gdyż w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (stacja paliw, prowadzenie ośrodka strzeleckiego) wykorzystywanie tego pojazdu, zgodnie z jego specjalnym przeznaczeniem nie jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione; – art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm.), zwanej dalej: "o.p.", polegającą na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy związanych z wykorzystaniem przedmiotowego pojazdu do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przytoczył treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Wskazał również, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów regulowały przepisy art. 3 ust. 1 i art. 6 ustawy nowelizującej. Następnie po przytoczeniu i omówieniu treści przepisu art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej i art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 5, pkt 15 rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r. oraz załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia, wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych w P oraz prowadzący Ośrodek Strzelecki w P, będąc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, kupił samochód osobowy marki [...]. Nabycie to zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 10 sierpnia 2012 r. nr [...], wystawioną przez M spółkę z o.o. z siedzibą w P, na kwotę [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, którą podatnik ujął w rejestrze zakupu za sierpień 2012 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (podatek naliczony odliczył w pełnej wysokości). W toku kontroli podatkowej strona przedłożyła również fakturę VAT nr [...] z dnia 10 sierpnia 2012 r., wystawioną także przez tę samą firmę, na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, za adaptację samochodu na pojazd specjalny - bankowóz typu C. Samochód został ujęty w ewidencji środków trwałych podatnika. W trakcie kontroli podatnik przedłożył dokumenty, które miały potwierdzić spełnienie przez pojazd wymagań, o których mowa w załączniku nr 5 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r., tj.: – Certyfikat zgodności nr [...] z dnia 7.08.2012 r. z wymaganiami ww. rozporządzenia dla bankowozu typu C, – umowę nr [...] o świadczenie usług w zakresie monitoringu logistycznego zawartą w dniu 10 sierpnia 2012 r. pomiędzy M z siedzibą w P a firmą podatnika, – Aneks z dnia 10 sierpnia 2012 r. do ww. umowy. Do Warunków Umowy dołączono informację, że M to nowoczesny system monitoringu pojazdów, zarówno w celach logistycznych (zarządzanie flotą pojazdów ze stanowiska operatorskiego), jak również zabezpieczenia antykradzieżowego i anytporwaniowego (całodobowy nadzór dyżurnych w centrum monitoringu) na terenie całej Europy. Umowę zawarto na okres 36 miesięcy. Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej podatnik złożył wyjaśnienie z dnia 19 listopada 2012 r. odnośnie celowości zakupu ww. samochodu specjalnego bankowóz typu C, oświadczając, że samochód [...], o numerze rejestracyjnym [...] służy do przewozu środków finansowych ze stacji paliw jak i na stację w P, przewozu gotówki do banku, jak również do przewozu środków finansowych przeznaczonych do zakupów gotówkowych broni, amunicji itp. Z oświadczenia złożonego do protokołu kontroli wynikało też, że ww. samochód został zakupiony z własnych środków. W toku oględzin samochodu stwierdzono, że w samochodzie zamontowany jest pojemnik służący do przewozu pieniędzy. Nadto, z akt sprawy wynika, że w sierpniu 2012 r. podatnik dokonywał wpłat gotówkowych do banku w dniach: 6, 13, 20 i 27, które wynosiły odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. W opinii organu odwoławczego, zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jeśli przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r., trudno mówić, że nabycie bankowozu następuje w celu wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Taka działalnością, zdaniem organu odwoławczego, nie była wykonywana przez podatnika działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych w P oraz prowadzenie Ośrodka Strzeleckiego w P, mimo, że wiązała się z koniecznością przewożenia środków finansowych ze stacji Paliw w P, jak i gotówki do zakupu broni i amunicji. Organ odwoławczy wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z nabyciem pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, w zakresie której znajduje się przewożenie wartości pieniężnych, w związku z czym wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że nabyty pojazd tylko w ograniczonym i okazjonalnym zakresie był wykorzystywany przez podatnika, zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że skoro samochód osobowy marki [...] adaptowany na bankowóz, zakupiony przez podatnika nie będzie służył działalności, w której jest konieczny, tzn. do usługowego przewozu wartości pieniężnych, sam fakt jego nabycia nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktury dokumentującej jego nabycie. Organ odwoławczy zauważył również, że podatnik nie wskazał, aby z profilu prowadzonej działalności gospodarczej wynikała konieczność przewozu pozostałych form wartości pieniężnych m.in. weksli, czeków czy kamieni szlachetnych. Powołanie się przez podatnika na okoliczność przewożenia zakupionym bankowozem broni i amunicji nie miała znaczenia w sprawie, bowiem wymienione towary nie stanowiły wartości pieniężnych, o których mowa w § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. Jak wynikało z treści § 1 pkt 15 ww. rozporządzenia, bankowozami są pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych. Zdaniem organu odwoławczego, samo spełnienie formalnych przesłanek przez podatnika przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego w połączeniu z okazjonalnym (przewóz gotówki, gotówkowy zakup amunicji) jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Organ zauważył, że podatnik dla celów prowadzonej działalności gospodarczej korzystał z rachunków bankowych. Tym samym rozliczenia z kontrahentami powinny być dokonywane w obrocie bezgotówkowym w formie przelewu, w tym zakupy broni i amunicji, dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, winny być prowadzone w tym trybie. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji właściwie określił, że podatnikowi w związku z nabyciem samochodu osobowego [...] adaptowanego na bankowóz nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego samochodu. Podatnikowi przysługiwało jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu samochodu, tj. 60% tej kwoty, nie więcej jednak niż [...] zł. Wskazane ograniczenia w odliczeniu podatku nie dotyczą bowiem wyłącznie pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. W przypadku bankowozu bez wątpienia wskazanym przeznaczeniem jest podlegający ochronie przewóz pieniędzy, papierów wartościowych, kosztowności i tym podobnych dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że prawo do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) przysługuje wyłącznie takim podatnikom, którzy wykorzystują ten pojazd do podlegającego ochronie przewozu wartości pieniężnych (bądź innych dóbr o znacznej wartości ekonomicznej) realizowanego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ w sposób obszerny odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, uznając zarzut ten za nieuzasadniony. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. polegający na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy związanych z wykorzystaniem pojazdu do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu, jednakże w ograniczonej wysokości, tj. 60%, nie więcej niż [...] zł łącznie, w tym przypadku [...] zł. Organ stwierdził, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych oraz prowadzi ośrodek strzelecki. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji w toku kontroli podatkowej zebrał dokumentację związaną z tą działalnością i słusznie stwierdził, że nie jest to działalność związana z przewozem wartości pieniężnych w rozumieniu powołanych przez organ przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. W konsekwencji organ odwoławczy, rozpatrując sprawę ponownie na skutek wniesionego odwołania, nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, podzielając faktyczne i prawne podstawy zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę: 1) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący posiadanego "bankowozu" nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych, albowiem nie świadczy nim usług "na zewnątrz", skutkującą stwierdzeniem, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu [...] (bankowóz), co w ocenie skarżącego jest tylko interpretacją, jasno i klarownie napisanych przepisów, dokonaną na jego niekorzyść, z zastosowaniem zasady in dubio pro fisco, a nie in dubio pro tributario; 2) § 1 rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r. polegającą na jego niezasadnym zastosowaniu, albowiem dotyczy on tylko tych podmiotów, które zobowiązane są do dochowania określonych standardów świadcząc m.in. usługi ochrony pieniędzy, pod rygorem utraty koncesji na ich świadczenie itd. Potwierdzeniem tego jest legitymacja kompetencyjna powołanego przepisu, która wynika z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1099, ze zm.). Tymczasem podatnik w trosce o zabezpieczenie swojego źródła przychodów (art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), poniósł koszt nabycia bankowozu, po to by m.in. chronić przewożoną gotówkę, broń i amunicję (przewożone w ramach prowadzone] stacji paliw oraz prowadzonego Ośrodka Strzeleckiego). Wobec powyższego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 23 grudnia 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu przez sąd. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy słusznie organ podatkowy uznał, że zakupiony przez skarżącego bankowóz był wykorzystywany do innych celów niż jego przeznaczenie, bowiem przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych (skarżący prowadził działalność w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych oraz prowadził ośrodek strzelecki). Okoliczność ta, zdaniem organu, pozbawiała skarżącego prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wskazanej w fakturze (skarżący mógł odliczyć jedynie 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł). Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. zagadnienia dotyczące odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów regulowały przepisy art. 3 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą. Zgodnie ze wspomnianym art. 3 ust. 1 ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (u.p.t.u.), stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W ustępie 2 w pkt 5 ww. ustawy postanowiono, że przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. W pozycji 2 wskazanego załącznika zatytułowanego "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" ustawodawca wymienił bankowóz. W objaśnieniu zaś do załącznika wskazał, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. objaśnieniach są przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), która w art. 2 pkt 36 stanowi, że przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Zgodnie zaś z § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. nr 166, poz. 1128), zwanego dalej: "rozporządzeniem" bankowozy są to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Użyte zaś w rozporządzeniu określenie wartości pieniężne oznaczają (§1 pkt 2): a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, c) weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, ze zm.). W § 6 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Transport wartości pieniężnych powyżej 1 jednostki obliczeniowej może być wykonywany bez użycia bankowozu, jeżeli brak jest możliwości dojazdu bankowozem do miejsca, z którego wartości pieniężne są pobierane lub do którego są dostarczane. Jednostka obliczeniowa stanowi 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 oraz z 2010 r. Nr 40, poz. 224 i Nr 134, poz. 903) - § 1 pkt 5 rozporządzenia. Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w komunikacie z dnia 9 sierpnia 2012 r. (Monitor Polski, poz. 585), podał, że przeciętne wynagrodzenie w drugim kwartale 2012 r. wynosiło 3.496,82 zł, zatem wartość tej jednostki w ww. okresie wynosiła 419.618,40 zł. Natomiast w załączniku nr 5 do rozporządzenia przedstawiono ogólne wymagania techniczne jakim powinien odpowiadać bankowóz typu C, który powinien być wyposażony w: 1) pojemniki specjalistyczne co najmniej klasy "D" w stojakach umożliwiających mocowanie i wyjmowanie pojemników przez osoby uprawnione albo urządzenia do przechowywania wartości pieniężnych klasy co najmniej 1; 2) immobiliser spełniający wymagania dyrektywy Rady nr 74/61/EWG z dnia 17 grudnia 1973 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie urządzeń zabezpieczających pojazdy silnikowe przed bezprawnym użyciem (Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 2, str. 49), zwanej dalej "dyrektywą 74/61/EWG", lub Regulaminu nr 116 Europejskiej Komisji Gospodarczej Organizacji Narodów Zjednoczonych - Jednolite wymagania techniczne dotyczące ochrony pojazdów silnikowych przed bezprawnym użyciem, zwanego dalej "regulaminem nr 116 EKG ONZ"; 3) modułowy samochodowy system alarmowy spełniający wymagania dyrektywy 74/61/EWG lub regulaminu nr 116 EKG ONZ, posiadający co najmniej następujące właściwości: a) funkcję "panika" włączaną i wyłączaną jednym przyciskiem pilota radiowego i dodatkowym wyłącznikiem wewnątrz przedziału osobowego, b) rezerwowe zasilanie, c) dodatkową syrenę alarmową, d) czujniki ochrony wnętrza, e) blokadę pracy silnika, f) tryb serwisowy, g) sygnalizację alarmową wszystkimi światłami kierunkowskazów; 4) monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu; 5) system transmisji alarmu przekazujący co najmniej informacje o: a) położeniu i prędkości pojazdu, b) otwarciu i zamknięciu drzwi przedziału ładunkowego i osobowego, c) stanie alarmowania samochodowego systemu alarmowego, d) włączeniu i wyłączeniu silnika pojazdu; 6) oświetlenie przedziału z pojemnikami. Odnosząc się do wyżej przytoczonej regulacji prawnej, wskazać należy, że w cytowanym na wstępie przepisie ustawodawca wprowadził prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest ono fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom VAT, o których mowa w art. 15, tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Są to zatem wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Podatnik chcąc skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (marki [...]), może – co do zasady – odliczyć kwotę podatku naliczonego w wysokości 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Ograniczenie to nie dotyczy jedynie samochodów będących pojazdami specjalnymi, m.in. bankowozów. Przy czym ustawodawca zastrzegł, że pojazd specjalny to taki pojazd, który jest przeznaczony do spełniania specjalnej funkcji, z którą wiąże się konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W rozumieniu przytoczonych przepisów bankowozy są to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C (w załączniku nr 5 do rozporządzenia przedstawiono ogólne wymagania techniczne jakim powinien odpowiadać bankowóz typu C oraz urządzenia, w które powinien być wyposażony). Przez wartości pieniężne należy rozumieć – ogólnie rzecz ujmując – krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki, weksle, inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców. Wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej (419.618,40 zł) transportuje się bankowozem. Zatem transport wartości pieniężnych poniżej 1 jednostki obliczeniowej nie wymaga użycia bankowozu. Odnosząc powyżej przedstawione uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że z prawidłowo poczynionych przez organ ustaleń wynikało, iż skarżący prowadzący działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych w P oraz Ośrodek Strzelecki w P, będąc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, kupił ww. samochód osobowy marki [...]. Nabycie to zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 10 sierpnia 2012 r. nr [...], wystawioną przez M spółkę z o.o. z siedzibą w P, na kwotę [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Fakturę tę skarżący ujął w rejestrze zakupu za sierpień 2012 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, odliczając podatek naliczony w pełnej wysokości. W toku kontroli podatkowej przedłożył również fakturę VAT nr [...] z dnia 10 sierpnia 2012 r., wystawioną przez ww. firmę, na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, z tytułu adaptacji ww. samochodu na pojazd specjalny - bankowóz typu C. Samochód został ujęty w ewidencji środków trwałych podatnika. Skarżący przedłożył również dokumenty, które miały potwierdzić spełnienie przez pojazd wymagań o których mowa w załączniku nr 5 do ww. rozporządzenia (Certyfikat zgodności nr [...] z dnia 7 sierpnia 2012 r., Umowę nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r. o świadczenie usług w zakresie monitoringu logistycznego, aneks z dnia 10 sierpnia 2012 r. do ww. umowy). W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe uznały, że w związku z nabyciem samochodu osobowego marki [...] adaptowanego na bankowóz, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury z dnia VAT z dnia 10 sierpnia 2012 r. nr [...] dokumentującej zakup ww. samochodu. Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej skarżącemu służyło częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu samochodu, tj. 60% tej kwoty, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Według Sądu, trafnie organ zauważył, że wskazane ograniczenia w odliczeniu podatku nie dotyczą wyłącznie pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. W definicji pojazdu specjalnego ustawodawca również podkreślił (obok konieczności dostosowania lub wyposażenia w dodatkowe urządzenia) faktyczne przeznaczenie pojazdu. W przypadku bankowozu wskazanym przeznaczeniem jest podlegający ochronie przewóz pieniędzy, papierów wartościowych, kosztowności i tym podobnych dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Słusznie organ zauważył, że jeżeli pojazd służy (jest przeznaczony) do celów innych niż realizowanie jego specjalnej funkcji, to pojazd ten - pomimo zaopatrzenia go w dodatkowe wyposażenie - ani nie spełnia warunków, o których mowa w powołanej definicji pojazdu specjalnego, ani też nie korzysta z wyłączenia w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonego w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej. Prawo do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) przysługuje wyłącznie takim podatnikom, którzy wykorzystują ten pojazd do podlegającego ochronie przewozu wartości pieniężnych (lub innych dóbr o znacznej wartości ekonomicznej) realizowanego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jeśli przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia nie można uznać, że bankowóz został nabyty w celu wykorzystania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżący wprawdzie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych oraz prowadzi ośrodka strzeleckiego, co wiążę się z koniecznością przewożenia środków finansowych ze stacji paliw, jak i gotówki do zakupu broni i amunicji, jednakże nie można uznać, że przedmiotem jego działalności jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych. Z prawidłowych ustaleń poczynionych przez organ wynika bowiem, że nabyty pojazd tylko w ograniczonym zakresie jest wykorzystywany przez podatnika zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C. W celu odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten powinien służyć działalności opodatkowanej skarżącego, w zakresie której znajduje się przewożenie wartości pieniężnych, w związku z czym wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Ponadto, jak ustalił organ w dniu: 6, 13, 20 i 27 sierpnia 2012 r. skarżący dokonywał wpłat gotówkowych do banku w wysokości (odpowiednio): [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł, co świadczyło o tym, że skarżący transportuje do banku kwoty, co do przewozu których nie jest wymagane korzystanie z bankowozu. Skarżący nie wskazał, aby w związku przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej był przewóz pozostałych form wartości pieniężnych m.in. weksli, czeków czy kamieni szlachetnych, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia. Broń i amunicja nie stanowią wartości pieniężnych, o których mowa w § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. Jak słusznie zauważył organ samo spełnienie formalnych przesłanek przez skarżącego, przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego w połączeniu z okazjonalnym (przewóz gotówki, gotówkowy zakup broni i amunicji) jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie jest wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 15 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, bowiem jak prawidłowo wskazał organ, z treści powołanych przepisów wynikają dwie przesłanki, których łączne spełnienie pozwala na skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku wykazanego na fakturze, tj.: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Nie budzi wątpliwości, że bankowóz nabyty przez skarżącego należy uznać za pojazd specjalny. Jednak pojazd nabyty przez skarżącego nie był wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. W prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (prowadzenie stacji paliw, prowadzenie ośrodka strzeleckiego) nabyty pojazd, wykorzystywany jest okazjonalnie do przewozu środków finansowych ze stacji paliw, jak i na stację, przewozu gotówki do banku, środków finansowych przeznaczonych do zakupów gotówkowych broni, amunicji. Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że nie zostały spełnione obie ww. przesłanki uzasadniające skorzystanie przez skarżącego z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, wyszczególnionego w fakturze. Skarżący podnosił również, że bankowozem przewozi także broń i amunicję. Jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, gdyż w załączniku do ustawy nowelizującej w wykazie przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej nie wymieniono pojazdu do przewozu amunicji (oprócz bankowozu w załączniku wymieniono: agregat elektryczny/spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy i pojazd pogrzebowy). Zatem pojazd służący do transportu broni i amunicji nie korzysta z prawa do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu o specjalnym przeznaczeniu. Z ww. prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego korzysta bankowóz, o ile służy do transportu wartości pieniężnych, który to transport stanowi przedmiot działalności podmiotu go wykonującego. Należy się zgodzić z organem również co do tego, że krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty (...) zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z tego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych wprowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.