I SA/Bd 866/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. Ł. kwotę 15016 zł (piętnaście tysięcy szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił Gminie Ł.zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Kwestionując zasadność tego rozstrzygnięcia pełnomocnik Gminy wniósł odwołanie, zaskarżając przedmiotową decyzję w części dotyczącej pozbawienia Gminy prawa do odliczenia podatku VAT w łącznej kwocie 781.602,82 zł wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przekazaną na rzecz zakładu budżetowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Na wstępie organ odwoławczy wskazał na okoliczności faktyczne sprawy. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że w latach 2011-2012 zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Miejski w Ł., który w imieniu Gminy Ł. składał deklaracje dla podatku od towarów i usług, widniał również jako nabywca towarów i usług na wystawianych przez kontrahentów fakturach. Jednocześnie w tym czasie Gmina Ł. realizowała szereg inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które po zakończeniu zostały nieodpłatnie przekazane do użytkowania Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w Ł., będącemu samorządowym zakładem budżetowym Gminy. Jak ustalono, Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, który składa deklaracje VAT wykazując w nich usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy i przedsiębiorców, wykorzystuje zatem użyczoną infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w pierwotnych deklaracjach VAT-7, złożonych przez Urząd Miejski w Ł., nie rozliczono podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w ramach prowadzonych przez Gminę inwestycji. W korektach złożonych w dniu 26 czerwca 2014 r. Gmina rozliczyła podatek naliczony związany z zakupami inwestycyjnymi w łącznej wysokości 781.602,82 zł, wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz wniosła o stwierdzenie nadpłaty za miesiące: marzec 2011 r., od maja do grudnia 2011 r., od stycznia do marca 2012 oraz od czerwca do września 2012 r. Przechodząc do meritum sprawy organ podatkowy wskazał, że mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.’) należy stwierdzić, iż zakład budżetowy samorządu terytorialnego spełnia kryteria pozwalające na traktowanie go jako odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika podatku od towarów i usług. Zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie Zakład Wodociągów i Kanalizacji w Ł. realizujący zadania Gminy Ł., będący wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, wykonuje usługi w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Występuje też jako strona zawieranych umów z mieszkańcami, figuruje jako sprzedawca (dostawca usług) na fakturach VAT wystawianych z tytułu odprowadzania ścieków, jest podatnikiem VAT i rozlicza podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych (odprowadzanie ścieków) w składanych deklaracjach VAT-7. Z tego względu, w opinii organów podatkowych mimo, iż stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, działa jako odrębny od Gminy Ł. podatnik VAT i podlega odrębnej rejestracji dla celów VAT. Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z poczynioną przez Gminę inwestycją wodnokanalizacyjną, organ drugiej instancji uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji przedmiotowej inwestycji. Skoro bowiem faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane zostały na Gminę Ł. oraz Urząd Miejski w Ł., jednak wydatki te dotyczą czynności nieodpłatnego przekazania majątku Gminy, tj. czynności nieobjętej zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to nawet ich dalsze wykorzystanie przez Zakład do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, nie daje Gminie Ł. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zakład budżetowy samorządu, wykonując czynności utrzymania sieci wodno-kanalizacyjnej, zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków mimo, iż nie ma osobowości prawnej, wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym to nie Gmina Ł., lecz Zakład Wodociągów i Kanalizacji w Ł. z tytułu świadczenia usług opodatkowanych, miał prawo rozliczać podatek od towarów i usług od dokonanych nabyć. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054. ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), poprzez uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która to infrastruktura została przekazana do gminnego zakładu budżetowego i była przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT - pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasadą neutralności podatku VAT; - przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: "O.p.") poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika) ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, które potwierdza stanowisko Gminy odnośnie możliwości odliczenia przez jednostki samorządu terytorialnego podatku VAT naliczonego od inwestycji przekazanych na rzecz gminnego zakładu budżetowego, przez co została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada przekonywania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że W latach 2011-2012 Gmina Ł. realizowała inwestycje wodno-kanalizacyjne. Inwestycje te po zakończeniu zostały nieodpłatnie przekazane do użytkowania Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w Ł., będącemu samorządowym zakładem budżetowym. Zgodnie ze statutem zakładu, uchwalonym przez Radę Miejską w Ł., przedmiotem jego działania jest zaopatrzenie Gminy w wodę oraz gospodarka ściekowa przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury. Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, który składa deklaracje VAT wykazując w nich usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy i przedsiębiorców. Wykorzystuje zatem użyczoną infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W pierwotnych deklaracjach VAT-7 złożonych przez Urząd Miejski w Ł., w których Gmina wykazała kwoty podatku VAT podlegające wpłacie do urzędu skarbowego nie rozliczono podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w ramach prowadzonych inwestycji wodno-kanalizacyjnych. W korektach złożonych w dniu 26 czerwca 2014 r. Gmina rozliczyła podatek naliczony związany z zakupami inwestycyjnymi w łącznej wysokości 781.602,82 zł, wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Określając zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., organ podatkowy zakwestionował prawo Gminy do zwrotu tego podatku z uwagi na to, że to nie Gmina a Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, jako odrębny podatnik VAT, wykonywał przy wykorzystaniu wybudowanej infrastruktury czynności opodatkowane VAT. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy Gmina Ł. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 781.602,92 zł, związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w Ł., w celu wykonywania przez ten zakład czynności opodatkowanych VAT. Przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy określić status oraz relacje jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą. To bowiem będzie determinować w dalszej kolejności uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich w pkt 3 tego przepisu wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zatem świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy taki zakład w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi on również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Ponadto należy zauważyć, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zatem samorządowe zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09). Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że ze wskazanych wyżej unormowań wynika, iż samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy (tak jak na gruncie niniejszej sprawy jej środki trwałe), jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne, tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W kwestii oceny czy samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, należy wskazać, że postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., I FSK 311/12 NSA wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym statusu prawnopodatkowego w podatku od towarów i usług samorządowych jednostek organizacyjnych, o następującej treści: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?". Sformułowanie pytania wskazuje, że dotyczyło ono nie tylko samorządowych jednostek budżetowych, lecz także wszystkich jednostek organizacyjnych, w tym również samorządowych zakładów budżetowych. W pytaniu wskazuje się bowiem na "jednostki organizacyjne gminy niespełniające warunku samodzielności". W wyroku z dnia 29 września 2015 r., C -276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) TSUE orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Podkreślenie wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo to stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje podmiotowi, który nie jest podatnikiem VAT. Skoro gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, to nie mogą dokonywać odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby Gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). Wykonując te czynności Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tego rodzaju czynności mają bowiem charakter usługowy, a nie są działaniami organu władzy publicznej (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika od towarów i usług, Finanse Komunalne 2014, nr 7-8, s. 7). Zwrócić przy tym należy uwagę, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną. Nie jest on w szczególności zależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku, gdyż co do zasady rejestracja podatnika VAT nie kreuje statusu podatkowego, warunkuje tylko możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest obiektywnie podatnikiem VAT. W rozpatrywanej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej. Byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej. Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, w której stwierdzono, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ponownie wydanej decyzji organ dokona interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek organu podatkowego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na rozstrzygnięcie przez NSA w uchwale z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 kwestii prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów sądowych, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski M. Łent