III SA/Po 892/15

Dnia 17 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Ł.J.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U z 2011 roku , nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2012 roku, poz. 749 ze zm.), art. 2 ust 1 pkt 1, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust 10, art. 13 ust 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku, Nr 3 poz. 11 ze zm.) określił Ł.J.R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ administracji uwzględnił wyniki postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec spółki A w zakresie podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku. W ramach postępowania ustalono, że jedynymi dostawcami oleju napędowego w [...] do spółki A były tylko dwie spółki: spółka B oraz spółka C, które nie były formalnie zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ale również nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym (nie prowadziły w swoim imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi). Strona nie podjęła żadnych środków w celu sprawdzenia, czy kontrahenci byli rzetelnymi podmiotami gospodarczymi dokonującymi obrotu olejem napędowym i uprawnionymi do wystawienia faktur VAT, mogących być podstawą do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe okoliczności sprawy organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków L.R. oraz K. W. i stwierdził, że byłyby one niecelowe, ponieważ nie zakwestionowano nabycia oleju napędowego w ewidencji księgowej Ł.R. fakturami VAT wystawionymi przez spółka A. Strona nie naliczyła i nie odprowadziła za poszczególne miesiące 2011 roku podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł, od nabycia, posiadania i wprowadzenia na rynek krajowy wyrobów akcyzowych tj. oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionego źródła w ilości [...] litrów, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, a w trakcie postępowania kontrolnego nie ustalono, że należny podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ wyjaśnił, że kwestionowane faktury spółki A są puste i nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży. Ponadto stwierdził, że dostawy oleju napędowego pochodziły od innego nieokreślonego dostawcy, a nie od tego który wystawił faktury. W rezultacie naliczono podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2011 roku. W odwołaniu Ł.J.R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano stan faktyczny, na którym oparte zostało rozstrzygnięcie. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r., poz. 613), art. 8 ust. 2 pkt 4 , art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku, Nr 3, poz. 11 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przyjął za wiarygodny stan faktyczny ustalony w sprawie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Organ powtórzył, że w toku postępowania ustalono, że w kontrolowanym okresie Ł. J. R. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" Ł.R. Ł.R. przede wszystkim w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw w G.W. przy ul. [...], na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza G.W. pod numerem [...], od dnia [...]. Na potrzeby prowadzonej stacji paliw z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży strona nabywała w [...] paliwa w ilościach hurtowych od firm: spółka D, firma E i spółka A. W okresie od dnia [...] do dnia [...], strona nabyła od firmy spółki A łącznie [...] litrów oleju napędowego, który podlegał dalszej odsprzedaży. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie ustaliły, że faktury zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, ponieważ spółka A jak i jedyni dostawcy oleju napędowego w [...] do spółki A tj. spółki B oraz spółki C - byli tylko wystawcami "pustych faktur" firmujących dostawę paliwa, którego spółka A nie nabywało, nie posiadało i nie sprzedawało w 2011 r. Odnośnie spółki A ustalono, że w [...] spółka prowadziła działalność gospodarczą na podstawie wpisu w KRS z dnia [...], ale na początku [...] roku zgłoszono w KRS zmianę siedziby spółki. Spółka nie figurowała w ewidencji akcyzy krajowej prowadzonej przez Izbę Celną w P. i nie składała w [...] deklaracji akcyzowych oraz nie wpłacała podatku akcyzowego. Spółka A posiadała w [...] koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną dnia [...], która została cofnięta z urzędu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją nr [...] z dnia [...]. Założyciel spółki, jedyny jej udziałowiec, a zarazem Prezes Zarządu w [...] P. J. w dniu [...] sprzedał 100 % posiadanych udziałów w spółce A obywatelowi Łotwy E. C., którego miejsce pobytu w P. jest nieznane, a pod wskazanym nowym adresem rejestracyjnym [...] Ł. ul. [...] spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. W innych miejscach wykonywania działalności gospodarczej spółka żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła w [...]. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu do przewozu paliw. Do postępowania włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., postępowania kontrolnego wobec spółki A, w tym decyzję nr [...] z dnia [...], w której ustalono, że spółka A stwarzała jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi i nie dysponowała w [...] żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka A była w [...] roku podmiotem istniejącym jedynie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającym pozory legalnej i faktycznej działalności. Odnośnie firmy spółka B ustalono, że została wpisana do KRS od [...] nie posiadała ważnej koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, zatem nie mogła kupować paliwa, w konsekwencji czego nie dysponowała towarem, tj. olejem napędowym który zgodnie z fakturami VAT miała sprzedawać spółce A. Spółka B nigdy nie figurowała w ewidencji podatników podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. Spółka nie składała od [...] roku deklaracji podatkowych VAT, a z dniem [...] roku została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług VAT. Po wykreśleniu z ewidencji podatników, spółka B w okresie od [...] do [...] w żadnym z urzędów skarbowych w kraju nie dokonała skutecznej rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług. Spółka nie miała własnej siedziby pod zadeklarowanymi adresami i nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a próby nawiązywania kontaktu ze spółką przez poszczególne organy (już od połowy 2009 roku) okazywały się bezskuteczne. Odnośnie firmy spółka C jawna ustalono, że nie prowadziła fizycznie w [...] jakiejkolwiek działalności gospodarczej (od dnia [...] spółka działała pod nazwą "[...]" a od [...] nie składała już deklaracji podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym i z dniem [...] została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług VAT). Spółka nie miała własnej siedziby pod zadeklarowanymi adresami i nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a próby nawiązania kontaktu ze spółką przez poszczególne organy, już od [...], okazały się bezskuteczne. Pomimo, że z faktur VAT wynika, że spółka C sprzedawała paliwo spółce A, to od [...] spółka nie posiadała ważnej koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, a zatem nie mogła kupować paliwa i nim legalnie dysponować. Spółka C nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-R, deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 oraz nie dokonywała z tego tytułu wpłat podatku akcyzowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że spółka A nie mogła dysponować olejem napędowym kupowanym od dostawców, którzy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej (spółka C, spółka B). Strona nabywała olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła, którego sprzedaż firmowała spółka A wystawiając tzw. "puste faktury". W rezultacie podatek akcyzowy od ilości paliwa nabytego przez stronę od spółki A nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu. Faktury wystawiane przez ww. firmę miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tego podmiotu, w celu zalegalizowania paliwa dla potrzeb podatkowych i uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została zapłacona akcyza. Wystosowany przez stronę na etapie postępowania odwoławczego wniosek dowodowy o przesłuchanie P.J. na okoliczność dostaw paliwa do firmy strony oraz kwestii rozliczenia podatku akcyzowego nie zasługiwał na uwzględnienie w ocenie organu. W ocenie organu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów dotyczyło okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami. Za zbędne uznano zatem dodatkowe ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Ł. J. R. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: – art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ to nie strona winna płacić akcyzę tylko podmiot, który towar wprowadził do obrotu, – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze i tendencyjne postępowanie, – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się przez organ podatkowy na decyzję wydaną w innym postępowaniu, – art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie wskazanych przez stronę świadków, – art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i prowadzenie postępowania wyłącznie w celu potwierdzenia założonej z góry tezy uczestnictwa strony w nielegalnym procederze wprowadzenia do obrotu paliwa, – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie do ustaleń ostatecznych decyzji wydanej wobec spółki A. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w zaskarżonej decyzji organ wybrał tendencyjnie tylko te dowody, które rzekomo mają uzasadniać rozstrzygnięcie, pomijając inne zaprzeczające temu rozstrzygnięciu. Ustalenia oparto o fragmenty zeznań, które w oczywisty sposób sobie zaprzeczają, przy czym wybrano z nich fakty gołosłowne, a odrzucono fakty potwierdzone innymi dokumentami. Natomiast zarzuty rzekomego braku staranności pojawiły się dopiero w decyzji wymiarowej i nie mają żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona podniosła, że odnalazła protokół z kontroli spółki A przeprowadzonej we [...] przez Urząd Kontroli Skarbowej, w którym spółkę A uznano za rzetelnego dostawcę paliwa za miesiące [...]. Bezpodstawny zdaniem strony jest zarzut, że nie próbowała ustalić statusu spółki A, skoro we wrześniu spółka ta była normalnie kontrolowana, a zatem uznana przez US za czynnego podatnika. Strona sprawdziła decyzję o nadaniu nr NIP, koncesję na obrót paliwem, KRS, deklaracje itd., a w konsekwencji nie było potrzeby sprawdzenia siedziby spółki, która funkcjonowała od wielu lat. Wobec zaakceptowania przez dostawcę formy rozliczeń umowa była zbędna. Strona analizowała ceny "na wejściu", a nie cały czas, co mogło spowodować odstępstwa. Strona nie miała możliwości sprawdzenia dostawcy jej dostawcy, gdyż jest to objęte tajemnicą handlową. Strona słyszała o firmie B. Paliwo nabywa od lat i nie ma znaczenia czym jest dowożone skoro odbiera je na miejscu. Strona nie miała reklamacji od klientów i dlatego nie interesowały jej dokumenty jakości dostarczanego jej paliwa. Terminy płatności ustalane są indywidualnie. Jeżeli paliwo jest tańsze to opłacało się płacić wcześniej. Stronie nie był potrzebny dokument WZ, więc go nie żądała. Dokument KW oznacza, że kasa wypłaca, a strona nie ma obowiązku prowadzić dokumentów kasowych. Natomiast zmiana faktury na właściwą wydawała się stronie właściwą formą poprawy błędu. Podatnik zarzucił, że organ odmówił mu możliwości weryfikacji ustaleń dla spółki A odmawiając przesłuchania jako świadka jej prezesa jak i jego pomocnika W. N., którzy brali udział w dostawach oraz innych wskazanych świadków którzy znali stan faktyczny. Strona podniosła, że zaskarżona decyzja pomija fakt, że Dyrektor UKS w O. w [...] wydał wobec spółki A decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za [...] i [...]. Wystawienie powtórnie decyzji za ten sam okres i na ten sam podatek jest dla strony próbą podwójnego uzyskania tego samego podatku. W ocenie strony powoływanie się przez organ na decyzje wydane w innych postępowaniach, czy też włączanie decyzji wydanych wobec innych osób niż podatnik, stanowi naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie ma bowiem absolutnie żadnych możliwości co do aktywnego udziału w danym etapie postępowania podatkowego. Bezpodstawne w ocenie strony jest twierdzenie organu, że spółka A nie dokonywała żadnych zakupów oleju napędowego, a co za tym idzie nie dysponowała i nie rozporządzała olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ stwierdził bowiem, że olej rzekomo niewiadomego pochodzenia trafiał do strony wraz z fakturą wystawioną przez spółkę A. Nie może być zatem, zdaniem strony, najmniejszych wątpliwości, że to spółka A, lub jej wcześniejszy dostawca, wprowadził do obrotu olej napędowy. W ocenie spółki podatek powinna zapłacić spółka A. jako podmiot, który dokonał dostawy i jest znany organom podatkowym. Natomiast założenie leżące u podstaw wydania zaskarżonej decyzji polega na fakcie, że osoba która dostarczyła paliwo, fakturę za to paliwo i zainkasowała za nie pieniądze nie jest rzeczywistym dostawcą. W ocenie strony postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzone było wyłącznie po to, aby potwierdzić założoną z góry tezę, że strona uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzenia do obrotu nielegalnego paliwa. Zarówno całe postępowanie kontrolne jak i dokonane rozstrzygnięcie wskazują, że dążeniem organu podatkowego było potwierdzenie założonej z góry tezy, a nie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację. Pismem z dnia [...] skarżący podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i powołał się na wykładnię przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w świetle której nie mogą zostać zobowiązani nabywcy lub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą. Ponadto podatnik zarzucił organom tendencyjne dobieranie faktów potwierdzających rzekomą złą wolę i niestaranność podatnika, połączone z pomijaniem argumentów podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w poznaniu, zważy co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym [...] itrów oleju napędowego zakupionego przez J.Ł.R., który w poprzednich fazach obrotu nie został zapłacony. Zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie do prowadzonego postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., wobec spółki A (kontrahenta strony skarżącej). Materiał objął m.in. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] wydaną wobec spółki A w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] do [...] roku określającą kwotę podatku do zapłaty oraz materiałów zebranych przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w O. w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego m.in. w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych wbrew warunkom przewidzianym przepisami prawa podatkowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, że podatek akcyzowy nie został rozliczony zarówno przez spółkę spółka A jak i jej rzekomych dostawców firmy spółka B oraz spółka C. Organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego na podstawie spornych faktur na prowadzoną przez stronę stację paliw. Udowodniono natomiast, że paliwo to nie pochodziło faktycznie od spółki A, ani od firm spółka B oraz spółka C, a na tej podstawie przyjęto, że strona olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez spółkę A nabyła z nieujawnionego źródła, a następnie odsprzedała za pośrednictwem prowadzonej przez nią stacji benzynowej. Strona w skardze podnosi, że zarzuty dotyczące braku staranności przy wyborze kontrahenta nie mają uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Warunki na jakich odbywała się współpraca pomiędzy stroną, a firmą wzbudzały jednak uzasadnione wątpliwości co do legalności zawieranych transakcji w obrocie paliwem. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że: – strona nie pamiętała kiedy doszło do nawiązania kontaktu z firmą spółka A, – przed rozpoczęciem współpracy nie wystąpiła do urzędu skarbowego o potwierdzenie czy jej kontrahent był czynnym podatnikiem VAT, ani do urzędu regulacji energetyki czy jej kontrahent posiadał koncesje na obrót paliwami płynnymi, czy też do właściwego urzędu celnego czy spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a także nie sprawdziła spółki A w KRS, – dopiero w trakcie trwającej współpracy zwrócono się o okazanie dokumentów spółki A, tj. NIP, REGON, KRS, – przed rozpoczęciem współpracy strona skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat wiarygodności spółki A oraz posiadanej infrastruktury, nigdy nie była w siedzibie spółki A lub w miejscu/miejscach prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki przed nawiązaniem z nią współpracy ani w jej trakcie - mimo, że biuro kontrahenta znajdowało się w [...] w tej samej miejscowości, – strona nie zawarła na piśmie umowy o współpracy z firmą A, – strona nie żądała dokumentów poświadczających źródło pochodzenia paliwa, – strona nie żądała certyfikatów jakości paliwa, – oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi, a zamówienia towaru strona składała telefonicznie tylko i wyłącznie pod numerem telefonu komórkowego osoby podającej się za pracownika A, – strona nie wiedziała i nie interesowała się kto był dostawcą oleju napędowego, ani czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony był podatek akcyzowy. Strona nie interesowała się skąd wożony był olej napędowy dostarczany na jej stację. Zgodnie z jej zeznaniami olej miał pochodzić albo z firma B albo z firma C albo z Niemiec albo z Litwy (protokół przesłuchania strony z dnia [...]) – strona nie miała wątpliwości, że olej napędowy dostarczany był nieoznakowanymi cysternami, w sytuacji gdy dostawy od pozostałych dostawców odbywały się cysternami z logo dostawcy, – płatności dokonywane były gotówkowo wyłącznie w biurze strony lub w jej domu, w przeważającej większości do rąk osoby podającej się za pracownika A. Strona skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca działający w branży paliwowej powinna była tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Strona nie sprawdziła czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądała dokumentów z których wynikałoby, że firma A składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. W sytuacji gdy podatnik doprowadził do nabycia paliwa objętego podatkiem akcyzowym z niewiadomego źródła, godząc się na firmowanie obrotu, przez podmiot nierealizujący faktycznej jego sprzedaży, organ podatkowy – w celu opodatkowania obrotu tym paliwem – nie jest zobligowany do poszukiwania nieujawnionego podmiotu zajmującego się faktycznie jego obrotem na poprzednim szczeblu. Wybór nierzetelnego kontrahenta i skutków z tym związanych obciąża wyłącznie podatnika (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1047/09). Wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze organ podatkowy nie pominął faktu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] i [...]. Jednakże w decyzji tej określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wyłącznie od sprzedaży/zbycia oleju opałowego, od którego nie została zapłacona akcyza w prawidłowej wysokości przewidziana w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Wydanie zatem zaskarżonej decyzji nie doprowadziło do podwójnego uzyskania tego samego podatku. W okolicznościach niniejszej sprawy wykazano, że dostawa oleju napędowego nie została zrealizowana ani przez spółkę A ani przez rzekomych dostawców tego oleju napędowego do spółki A, tj. spółki B oraz spółki C ponieważ żadna ze spółek nie miała obiektywnych, realnych możliwości dostawy oleju napędowego. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wykazano, iż faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez spółkę A na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" Ł.R. w okresie od [...] do [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania nie udało się ustalić podmiotu, który faktycznie dostarczał olej napędowy do strony. Również strona nie wskazała źródła pochodzenia przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Skoro nie udało się ustalić, czy na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony podatek akcyzowy, jak również strona nie przedstawiła żadnego dowodu, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza w konsekwencji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Skoro strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący jest podatnikiem nie ze względu na przypisanie jej złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a dlatego, że weszła ona w posiadanie i sprzedawała paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnym było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód może zostać dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Przepis art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ujawnione w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego okoliczności oraz dokumenty dotyczące sprawy, w tym decyzje dotyczące podmiotów mających związek ze sprawą zostały uwzględnione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zawarte w nich ustalenia faktyczne zostały odpowiednio uwzględnione i zaadoptowane na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego wobec skarżącego zgodnie z art. 180 §1 O.p. oraz art. 181 O.p. Zgromadzony między innymi w ten sposób materiał dowodowy stał się podstawą do ustalenia określonych okoliczności w sprawie za udowodnione zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie miały one możliwość odmówienia przeprowadzenia takich dowodów w granicach określonych prawem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Nie ma zatem obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Żądanie strony dotyczyło przeprowadzenia dowodów, odnoszących się do okoliczności już wcześniej ustalonych wyczerpująco innymi dowodami. Dopuszczalne zatem pozostawało odmówienie uwzględnienia żądania strony skarżącej. Zbędne były zatem dodatkowe ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego, które nie mogły mieć wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie organu administracji świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, które zostały wcześniej przytoczone. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, nie naruszono zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez powoływanie się na decyzję wydaną w innym postępowaniu. W toku postępowania strona miała zapewniony czynny w nim udział, a przed wydaniem decyzji wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Odmienna od strony interpretacja tych przepisów nie może uzasadniać twierdzenia strony o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej ocenie. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu. Wobec powyższego przedmiotowa skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).