I SA/Ol 723/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015r. sprawy ze skargi Gminy A na decyzję Zarządu Województwa z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zwrotu środków przekazanych na realizację projektu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Zarząd Województwa, działając jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Warmia i Mazury na lata 2007 – 2013 (dalej również jako IZ, organ), utrzymał w mocy decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zwrotu przez Gminę A. części środków w wysokości 59.106,62 zł, przeznaczonych na realizację projektu finansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków do dnia zapłaty. Przedstawiając w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny sprawy IZ wskazała, że w dniu 19.05.2010r. Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej Instytucja Pośrednicząca, WFOŚiGW, organ I instancji) zawarł z Gminą A. (dalej Gmina, beneficjent, strona, skarżąca) umowę (z dalszymi aneksami) o dofinansowanie projektu "Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej "[...]" - Gmina A." (dalej projekt). Aneksem z dnia 8.05.2012r. dokonano zmiany beneficjenta z Gminy A. na B. Sp. z o.o. w A.. Prawa i obowiązki wynikające z umowy o dofinansowanie, w myśl § 1 pkt 1 powyższego aneksu zostały przejęte przez Spółka B.. Powyższe wynikało z nowelizacji ustawy o finansach publicznych i konieczności przekształcenia dotychczasowych zakładów komunalnych w formy organizacyjno-prawne zgodne z ww. ustawą. Rada Gminy podjęła w dniu 23.09.2010r. decyzję o likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, a obowiązki i świadczone przez zakład usługi zostały z dniem 1.01.2011r. przeniesione do referatu komunalnego Urzędu Gminy. Gmina stała się z dniem 1.01.2011r. podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT) oraz uzyskała prawną możliwość zwrotu podatku. Następnie Uchwałą Rady Gminy z 18.05.2011r. utworzono spółkę komunalną i z dniem 1.09.2011r. nastąpiło faktyczne przejęcie przez spółkę zadań z referatu. Tym samym Gmina utraciła zdolność odzyskania VAT. Zgodnie z przedłożoną w dniu 28.02.2014r. przez Spółka B., interpretacją indywidualną (nr "[...]" z 17.02.2014r., wnioskodawcą była Gmina), dotyczącą przepisów prawa podatkowego - VAT, Gmina nabyła prawo do skorygowania nieodliczonego VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach umowy o dofinansowanie w okresie do 31.12.2010r., VAT stanowił koszt kwalifikowalny projektu. Wydatki na VAT zostały ujęte i zrefundowane we wnioskach o płatność w wysokości: 2.215,63 zł, 99.297,13 zł, 88.163,28 zł i 237,43 zł. Łącznie kwota zrefundowanego VAT wyniosła 189.913,47 zł. Organ ocenił, że w ten sposób doszło do naruszenia zakazu podwójnego finansowania tych samych wydatków ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Warmia i Mazury na lata 2007-2013, bowiem Gmina mogła ww. kwotę odzyskać składając odpowiednią deklarację w Urzędzie Skarbowym. Pismem z 16.04.2014r. Wójt Gminy A. wyraził zgodę na nałożenie obowiązku zwrotu rzeczonej kwoty tytułem odliczenia VAT od robót wykonywanych na zlecenie Gminy. Następnie Instytucja Pośrednicząca pismem z 22.04.2014r. wezwała Gminę do zwrotu środków w wysokości 189.913,47 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków do dnia ich zwrotu. W odpowiedzi z 6.05.2014r., Gmina poinformowała, iż wystąpiła w dniach 11.06.2012r. oraz 24.10.2013r. z wnioskami do Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]", działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ewentualnego ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższą interpretację Gmina dokonała korekty deklaracji VAT-7 oraz oświadczyła, że wartość podatku VAT możliwa jest do zwrotu przez Urząd Skarbowy "[...]" w terminie 60 dni od złożenia ww. korekty. Jednocześnie wniosła o odstąpienie od naliczania odsetek od kwoty przypadającej do zwrotu. Po bezskutecznym upływie terminu wyznaczonego w wezwaniu, na podstawie art. 207 ust. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 885, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.f.p" w związku z art. 61 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.), dalej k.p.a., w dniu 16.05.2014r., doręczono beneficjentowi zawiadomienie z 15.03.2014r. o wszczęciu postępowania administracyjnego z urzędu. W piśmie z dnia 21.05.2014r. Gmina podtrzymała prośbę zawartą w piśmie z 6.05.2014r., dotyczącą odstąpienia od naliczania odsetek od kwoty zwrotu środków. Jednocześnie zobowiązała się do zwrotu VAT po dokonaniu zmiany planu w budżecie gminy. W toku postępowania Gmina w dniu 25.06.2014r. dokonała zwrotu należności w wysokości 189.913,47 zł, nie uwzględniając odsetek. Instytucja Pośrednicząca rozliczyła ww. kwotę zgodnie z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej Ordynacja podatkowa. W wyniku powyższego pozostała do zwrotu kwota należności głównej w wysokości 59106,62 zł, wraz z odsetkami. Instytucja Pośrednicząca w dniu 15.07. 2014r. wydała decyzję zobowiązującą Gminę do zwrotu części środków przeznaczonych na realizację projektu w kwocie 59106,62 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków do dnia zwrotu. W dniu 24.07.2014r. Gmina dokonała zwrotu środków w wysokości 85 231,62 zł, które Instytucja Pośrednicząca rozliczyła na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Do zapłaty pozostała kwota 13,90 zł należności głównej i odsetki od tej kwoty. Po uchyleniu przez Instytucję Zarządzającą decyzji Instytucji Pośredniczącej z dnia 15.07.2014r., i następnie wydanej decyzji z dnia 6.02.2015r. do ponownego rozpoznania, decyzją z dnia "[...]" WFOŚiGW orzekł o zwrocie przez Gminę części środków przeznaczonych na realizację projektu finansowanego z udziałem środków europejskich w kwocie 59.106,62 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków do dnia zapłaty. W przedmiotowej decyzji stwierdzono, że beneficjent naruszył § 1 pkt 44 umowy o dofinansowanie projektu oraz pkt 6.1 i 35.1 lit. j) "Wytycznych w sprawie kwalifikowalności wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Warmia i Mazury na lata 2007-2013 dotyczących projektów objętych Indykatywnym wykazem indywidualnych projektów kluczowych RPO WiM na lata 2007-2013" (dalej Wytyczne) - poprzez zawyżenie kwoty wydatków kwalifikowalnych o koszt VAT, co w konsekwencji doprowadziło do wypełnienia dyspozycji normy określonej w art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych oraz powstania obowiązku zwrotu środków. Gmina w odwołaniu od tej decyzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 7, 77 oraz art. 80 kpa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego skutkujące błędnym przyjęciem, iż Gmina dokonując zwrotu kwoty 85.231,62 zł uznała zasadność i prawidłowość orzeczenia o obowiązku zwrotu środków, 2) art. 207 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 55 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozliczenie dokonanych przez Gminę wpłat, 3) art. 11 kpa poprzez nieustosunkowanie się w treści uzasadnienia decyzji do argumentów i twierdzeń strony podnoszonych w toku postępowania administracyjnego, 4) art. 7, 8, 77 oraz art. 80 kpa poprzez niewyjaśnienie pozostałych istotnych dla sprawy okoliczności, pominięcie słusznego interesu strony oraz prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą wzbudzania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej. Utrzymując decyzję Instytucji Pośredniczącej z dnia "[...]" w mocy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" Instytucja Zarządzająca stwierdziła, że bezsprzecznie strona naruszyła § 1 pkt 44 umowy o dofinansowanie projektu oraz pkt 6.1 i 35.1 lit. j) Wytycznych poprzez zawyżenie wydatków kwalifikowanych o koszt podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do wypełnienia dyspozycji normy określonej w art. 207 ust.1 pkt 3 u.f.p. oraz powstania obowiązku zwrotu środków. Wyjaśniła, że podnoszony przez stronę zarzut wymieniony w pkt 1 odwołania, że błędnie przyjęto, że Gmina dokonując wpłaty kwoty 85 231,62 zł przyznała zasadność i prawidłowość orzeczenia o zwrocie środków, nie ma wpływu na ustalenia stanu faktycznego i określenie wysokości zobowiązania. Wydanie zaskarżonej decyzji przez organ I instancji nie nastąpiło bowiem w wyniku dokonania przez Gminę przelewu, lecz na skutek ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego, które jasno wskazują, iż strona nigdy nie kwestionowała zasadności zwrotu kwoty nienależnie pobranego podatku od towarów i usług, a jedynie wnosiła o odstąpienie naliczenia od tej kwoty odsetek [dowód: pismo strony z 16.04.2014r., 6.05.2014r., 21.05.2014r.]. Przywołana kwota jest rezultatem technicznego rozrachowania, zgodnie z Ordynacją podatkową, dokonanej przez Gminę wpłaty z dnia 25.06.2014r. (wysokości której strona de facto nie kwestionuje) i obejmuje kwotę 59.106,62 zł oraz odsetki, co zostało w decyzji organu I instancji wyjaśnione. Instytucja Zarządzająca stwierdziła, że również zarzuty podniesione w pkt 2 i 3 odwołania, nie zasługują na uwzględnienie. Prawidłowo bowiem określono w decyzji wydanej w I instancji, iż w niniejszej sprawie doszło do spełnienia przesłanek zwrotu środków, określonych w art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., tj. pobrania środków w sposób nienależny. Stanowisko strony, że brak możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w momencie składania oświadczenia VAT przesądza o kwalifikowalności wydatku i że VAT zrefundowany Gminie za okres do 31 grudnia 2011r. nie może być uznany za pobrany nienależnie nie jest uzasadnione. Wprawdzie w prawie unijnym brak jest definicji pobrania środków nienależnie, istnieje jednak w tym zakresie bogate piśmiennictwo. Przyjmuje się, że pobranie bez podstawy prawnej oznacza pobranie środków bez jakiegokolwiek umocowania w przepisie prawa, gdy nie ma umocowania do pobrania środków. IZ powołała się na artykuł W. Miemieca "Przesłanki determinujące zwrot środków przeznaczonych na realizowanie programów realizowanych przez JST z udziałem bezzwrotnych środków europejskich" (Finanse Komunalne 1-2/2012). Wskazała na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25.03.2014r. sygn. akt II GSK 79/143, że "nienależne pobranie środków może być konsekwencją nieprawidłowości nie tylko po stronie beneficjenta. Do tych nieprawidłowości mogą przyczynić się instytucje przyznające środki. W każdej sytuacji, niezależnie od przyczyny wystąpienia nieprawidłowości, należy orzec o zwrocie". Podała dodatkowo, że zgodnie z załącznikiem do Instrukcji Wypełniania Załączników do wniosku o dofinansowanie (...) tj. Oświadczeniem o braku możliwości odzyskania podatku VAT Beneficjent zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku, o czym słusznie pisano w decyzji organu I instancji. Zdaniem IZ Beneficjent bezsprzecznie pobrał środki na sfinansowanie ww. wydatków bez podstawy prawnej (nienależnie). Dlatego też ich poniesienie nie spełnia przesłanek z § 1 pkt 44 umowy o dofinansowanie, zgodnie z którym za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki spełniające kryteria określone przepisami prawa oraz zgodnie z zasadami określonymi przez Instytucję Zarządzającą RPO WIM i przesłankami z pkt 6.1 i 35.1 lit. j) Wytycznych. Te punkty wytycznych mówią o uznaniu wydatku za kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez beneficjenta, a ten nie ma prawnej możliwości jego odzyskania. Możliwość odzyskania VAT należy rozpatrywać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z przedłożoną Interpretacją Indywidualną z 17.02.2014r. takie prawo nabyła. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony, że konieczność zapłaty odsetek od zwracanej kwoty, liczonych od dnia przekazania środków, stoi w sprzeczności z celem i konstrukcją instytucji odsetek. Podzielił stanowisko organu I instancji, że kwestia zwrotu środków uregulowana została w § 9 umowy o dofinansowanie. Według ust. 1 tego paragrafu jeżeli zostanie stwierdzone, że beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania obowiązujących procedur lub pobrał całość lub część dofinansowania w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu tych środków odpowiednio, w całości lub części, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych (...). Podkreślił, że postępowanie toczy się na podstawie art. 207 ust. 1 u.f.p., tj. w przedmiocie zwrotu środków wraz z odsetkami. Powodem zwrotu części dofinansowania przez stronę jest ustalenie, iż doszło do pobrania środków w sposób nienależny, co swoim zakresem wypełniło przesłanki art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. Wskazał, że każda czynność prawna Beneficjenta, skutkująca zmianą status quo w zakresie uzyskania prawnej możliwości odzyskania zapłaconego podatku VAT musi powodować skutki w postaci odmowy uznania tych kwot za kwalifikowane. W konsekwencji Beneficjent musi się liczyć z koniecznością żądania przez właściwą instytucję zwrotu tych środków wraz z należnymi odsetkami. Norma z art. 207 u.f.p. ma za zadanie wypełnianie zobowiązań nałożonych przepisami unijnymi w celu zabezpieczenia budżetu ogólnego Unii Europejskiej przed nienależnie wypłaconymi kwotami. Kwestię odpowiedzialności IZ reguluje również art. 25 pkt 1 w zw. z art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1649, ze zm.), dalej zppr. Zgodnie z art. 26 ust. 1 i 15 zppr do zadań IZ należy wypełnianie obowiązków wynikających z art.60 rozporządzenia Rady WE nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. L 210 z 31.07 2006 r., ze zm.) oraz wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację projektów, o której mowa w przepisach o finansach publicznych. Ponadto nie mają znaczenia dla sprawy podnoszone okoliczności, że w momencie ubiegania się o dofinansowanie strona nie miała podstaw ku temu, by uznać że będzie jej przysługiwało prawo odzyskania VAT. Organ bowiem nie bada winy czy też zamiaru beneficjenta, jego dobrej bądź złej wiary, ale ocenia zaistniały stan faktyczny w kontekście art. 207 ust. 1 u.f.p. W ustawie nie przewidziano żadnych okoliczności – wystąpienia winy lub jej rodzaju czy tez zakresu udziału podmiotów trzecich w powstaniu sytuacji prowadzących do zwrotu środków. Beneficjent podpisując umowę o dofinansowanie projektu otrzymał bezzwrotna pomoc, pod warunkiem zrealizowania określonych w niej warunków. Zgodnie z art. 207 u.f.p. "sankcją" za ich niezachowanie jest zwrot środków pobranych nienależnie. Dalej Instytucja Zarządzająca stwierdziła, że nie wystąpiła podnoszona w odwołaniu wadliwość wyliczenia odsetek od kwoty 58.926,19 zł na dzień 24 lipca 2014r. Organ I instancji wyraźnie na str. 5 decyzji mówił o "zarachowaniu" kwot zgodnie z Ordynacją podatkową, a nie o wysokości przelanych przez stronę środków. Przelewy zostały dokonane w wartościach podanych przez Gminę, a organ tego nie kwestionował. Jednakże ze względu na różnicę w wysokości 19,00 zł w kwocie przelanej a wymaganej na dzień dokonywania zwrotu środków, organ I instancji prawidłowo zastosował odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, co wyraźnie wykazał i uzasadnił w treści zaskarżonej decyzji. Na stronie 9 organ skrupulatnie i wyczerpująco przedstawił w formie tabeli etapy dokonywanych przez stronę wpłat, efekty proporcjonalnego zarachowania, a także wskazał z jakiego względu tę proporcję zastosował. Uwidoczniona jest ponadto kwota "faktycznie" pozostała do zwrotu, tj. 13,90 zł wraz z odsetkami. Organ I instancji nie naruszył zatem art. 11 kpa poprzez niewyjaśnienie powstałych wątpliwości oraz nieustosunkowanie się do argumentów strony. Instytucja Zarządzająca wskazała, że w myśl art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższym organ I instancji prawidłowo zastosował art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej i zarachował dokonane przez Gminę wpłaty, proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę w takim stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Powołała się na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 26.03.2012r. sygn. akt I SA/Łd 1592/11, że: "proporcjonalne zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości oraz odsetek następuje z urzędu i jest niezależne od woli podatnika. Zasadę tę stosuje się z urzędu, z mocy przepisu prawa, wobec czego nie można dokonać zaliczenia zrealizowanej wpłaty zaległości podatkowej odsetek w innych proporcjach, aniżeli wynikających z art. 55 § 2 ordynacji podatkowej. Nie jest możliwe zaliczenie wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek". Wskazała też na wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.11.2011r. sygn. akt III SA/Wa 901/11, potwierdzający powyższe. IZ nie zgodziła się również z zarzutami naruszenia art. 7, 8, 77 oraz 80 kpa. Podkreśliła, że procesowa zasada uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli nie może powodować naruszenia przepisów prawa materialnego, które wyznaczają treść rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Odnośnie uzasadnienia prawnego IZ wskazała, że materialną podstawę zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich stanowią przepisy art. 207 ust. 1 pkt 1-3 ufp. IZ w ramach przeprowadzonego postępowania administracyjnego ustaliła, iż przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny wypełnia dyspozycję normy art. 207 ust. 1 pkt 3 ufp. Organ odwoławczy podsumował, że w niniejszej sprawie beneficjent pobrał VAT nienależnie, gdyż omawiany podatek stał się kosztem niekwalifikowalnym w projekcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 7, 8, 77 oraz art. 80 kpa poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, pominięcie słusznego interesu strony oraz prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą wzbudzania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej, 2) art. 11 kpa poprzez nieustosunkowanie się w treści uzasadnienia decyzji do argumentów i twierdzeń strony podnoszonych w toku postępowania administracyjnego, 3) art. 138 § 1 pkt 1 kpa poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu l instancji, gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, 4) art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, polegające na niezasadnym przyjęciu, że działanie skarżącego skutkować winno obowiązkiem zwrotu odsetek liczonych od dnia przekazania środków, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowo poczynione na tej podstawie ustalenia faktyczne winny prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do wydania decyzji określającej obowiązek zwrotu przez beneficjenta kwoty 59.106,62 zł wraz z odsetkami, określonymi jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, do dnia zwrotu, 5) naruszenie przepisu art. 207 ust. 1 u.f.p. w zw. z § 55 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe rozliczenie dokonanych przez Gminę wpłat. W treści skargi strona podniosła, że w momencie składania oświadczenia VAT, Gmina nie miała możliwości obniżenia podatku od towarów i usług, a zatem stanowił on wydatek kwalifikowalny. Stanowisko takie zostało potwierdzone indywidualną interpretacją Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]", z dnia 17 sierpnia 2012r., zgodnie z którą Gmina A. do dnia 31 grudnia 2011r. (tj. do chwili przejęcia przez Gminę świadczenia usług komunalnych, które dotychczas wykonywał zakład komunalny) nie miała możliwości odzyskania VAT zrefundowanego w ramach projektu. W wyniku likwidacji zakładu gospodarki komunalnej i utworzenia w ramach struktury urzędu gminy referatu komunalnego, zadania związane ze świadczeniem usług w zakresie kanalizacji, wodociągów, wywozu nieczystości etc. przejęła Gmina i w tym okresie, tj. od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 sierpnia 2011r. (do momentu utworzenia spółki komunalnej), uzyskała zdolność do odzyskania VAT. W następstwie powyższego podpisano aneks do umowy dofinansowanie projektu oraz zmniejszyły się kolejne wypłaty dofinansowania o kwotę VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]", działający z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawił następnie stanowisko odmienne od poprzedniego - wskazał tym razem, że Gmina była uprawniona do odzyskania VAT w związku z realizacją projektu nie tylko w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 sierpnia 2011r., ale również w okresie wcześniejszym, tj. do dnia 31 grudnia 2010r.. Gmina niezwłocznie poinformowała WFOŚiGW o wniesieniu do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz zobowiązaniem zwrotu odzyskanego VAT po przekazaniu go przez urząd skarbowy i wprowadzeniu do planu budżetu. Gmina w chwili składania oświadczenia dotyczącego VAT nie miała żadnych podstaw ku temu, ażeby uznać, że będzie przysługiwało jej prawo odzyskania podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w wydanej na wniosek Gminy interpretacji podatkowej. Skarżąca w takiej sytuacji nie może ponosić dodatkowych obciążeń w postaci odsetek liczonych jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania środków do dnia zapłaty, co strona uznaje za sprzeczne zarówno z celem jak i z konstrukcją instytucji odsetek. W ocenie skarżącej żądanie zapłaty odsetek w niniejszym stanie faktycznym zbliża się w swej istocie do żądania zapłaty kary umownej, która nie była przewidziana w łączącej strony umowie. Naliczanie odsetek w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą uiszczoną tytułem zobowiązania w podatku, należy uznać za niedopuszczalne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 616/06). Niekonsekwencja organów dokonujących interpretacji podatkowych oraz postawa organu I instancji dającego przyzwolenie i akceptację na określone działanie skarżącej, akceptowalne w toku realizacji umowy, a następnie wyciągającego negatywne konsekwencje wobec skarżącej, narusza zasady postępowania administracyjnego wyrażone w art. 8 kpa, art. 9 kpa oraz art. 11 kpa. Brak było podstaw do zastosowania przez organ przepisu z art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., który w wyniku naruszenia m.in. przepisów z art. 77 kpa w zw. z art. 7 kpa, art. 11 kpa i art. 8 kpa, stał się podstawą niezasadnego określenia zwrotu przez beneficjenta kwoty 59.106,62 zł wraz z odsetkami, określonymi jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, do dnia zwrotu. Ponadto organ II instancji nie dokonał weryfikacji rozliczenia uiszczonych przez skarżącego kwot w zakresie kwestionowanym przez skarżącego, przyjmując za prawidłowe wyliczenia uwidocznione w tabelach znajdujących się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Jednak zwrot kwoty 85.231,62 zł, dokonany przez skarżącą, nie został prawidłowo rozliczony, co już podniesiono na etapie postępowania administracyjnego. Obliczenie odsetek od kwoty 58.869,19 zł liczonych od dnia przekazania środków (tj. 30 grudnia 2010r.) do dnia 24 lipca 2014r., obarczone jest błędem. Odsetki za ten okres, wyliczone w sposób analogiczny do prawidłowo wyliczonych odsetek od kwoty 237,43 zł, wynoszą bowiem 26.038 zł. Powyższy błąd skutkował nieprawidłowym zapisem w rubryce nr 3 tabeli (str. 9 decyzji organu I instancji), a w konsekwencji w pozostałych jej pozycjach. Powyższe uchybienie skutkowało wadliwością ostatecznego wyniku rozliczenia, prawidłowe wyliczenia nie prowadzą bowiem do wniosku, że Gminie pozostała do zapłaty kwota 13,90 zł. Dodatkowo Gmina, dokonując przelewów w wysokości odpowiadającej sumie kwoty głównej oraz odsetek wyliczonych prawidłowo na dzień 24 lipca 2014r., wskazywała w tytule przelewów należność, na poczet której dokonuje zapłaty. Strona podnosiła wielokrotnie ww. zarzuty, jednakże organ w żadnym z rozstrzygnięć nie wyjaśnił skąd wynikają powyższe rozbieżności. Organ II instancji nie tylko naruszył w ten sposób art. 107 ust. 3 kpa, ale jego postawa godzi równocześnie w fundamentalną zasadę postępowania administracyjnego - zasadę przekonywania (art. 11 kpa) polegającą na wyjaśnianiu stronom przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy. W konsekwencji organ II instancji, utrzymując w mocy wadliwą decyzję organu I instancji w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, dopuścił się również naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 kpa. W odpowiedzi na skargę Zarząd Województwa wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, mimo zarzucania przez Gminę organom obu instancji naruszenia zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy obiektywnej i oceny dowodów, w istocie nie dotyczy ustalenia stanu faktycznego, a interpretacji przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny sprawy w zasadzie nie budzi żadnych wątpliwości. Strona, w momencie zawierania dniu 19.05.2010r. umowy z Instytucją Pośredniczącą na dofinansowanie projektu "Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej w "[...]" - Gmina A." pozostawała w uzasadnionym, z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, przekonaniu, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie towarów i usług nabywanych dla tej inwestycji. Zatem kwalifikowalne, w rozumieniu postanowień umowy były te wydatki, w kwotach brutto. Ta sytuacja uległa zmianie w trakcie realizacji projektu. W pewnym zakresie (dotyczącym roku 2011) na skutek zmian organizacyjnych w Gminie, a ostatecznie (dotyczącym okresu od zawarcia umowy do końca 2010r.) na skutek zmiany interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanej przez Ministra Finansów, w zakresie oceny prawa do odliczenia VAT w świetle statusu podatkowego Gminy, w odniesieniu do wydatków na inwestycję infrastruktury wodno-ściekowej. W ocenie skarżącej nie można mówić o wypełnieniu hipotezy i dyspozycji przepisu art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, w skrócie u.f.p., w sytuacji, gdy po uzyskaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego o przysługującym jej prawie do uzyskania z Urzędu Skarbowego zwrotu podatku VAT naliczonego dokonała zwrotu środków z tytułu zrefundowanego jej podatku VAT naliczonego w cenach towarów i usług nabywanych przy realizacji projektu. Stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym. Art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. jednoznacznie stanowi, że w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania tych środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 9, z zastrzeżeniem ust.8 i 10. Według ust.8 w przypadku stwierdzenia, okoliczności, o których mowa w ust.1 instytucja, która podpisała umowę z beneficjentem wzywa go do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności, w terminie 14 dni. Zgodnie z ust.10, decyzji nie wydaje się, gdy dokonano zwrotu środków przed jej wydaniem. W rozpoznawanej sprawie Gmina dokonała zwrotu środków w wys. 189 913,47 zł tj. należności bez odsetek, po wszczęciu postępowania administracyjnego, kwestionując w toku postępowania, (jak i w skardze) obowiązek uiszczenia odsetek. W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie uznały, że wpłata ww. kwoty w toku postępowania nie doprowadziła do sytuacji, o której mowa w ust. 10 art. 207 u.f.p. Niewątpliwie z ust. 1 art. 207 u.f.p. wynika obowiązek zwrotu środków wraz z odsetkami niezależnie od tego, czy zwrot ten następuje po wydaniu decyzji, czy przed jej wydaniem - na wezwanie organu, czy w trybie wyrażenia zgody na pomniejszenie przyszłych płatności. Zgodnie z art. 60 pkt 6 u.f.p. należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich są środkami o charakterze publiczno-prawnym. Do tych należności, zgodnie z art. 67 u.f.p. stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Wpłacane kwoty, stanowiące zwrot środków, o których mowa w art. 207 ust. 1 u.f.p. podlegają zarachowaniu według zasady określonej w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadnie organ I instancji orzekł w decyzji z dnia 24.06.2015r., utrzymanej w mocy przez Instytucję Zarządzającą decyzją będącą przedmiotem zaskarżenia, o obowiązku zwrotu kwoty 59.106,62 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków do dnia zwrotu, bo taki stan należności podlegających zwrotowi istniał na dzień wydania pierwszej decyzji w sprawie, w dniu 15.07.2014r. W zakresie obowiązku orzeczenia o zwrocie ww. kwoty stan nie uległ zmianie, mimo dwukrotnego uchylania decyzji organu I instancji i dokonania przez skarżącą wpłaty kwoty 85 231,62 zł w dniu 24.07.2014r. tj. po wydaniu pierwszej decyzji. Dokonana wpłata nie była bowiem wyrazem akceptacji rozstrzygnięcia organu. Gmina prezentowała i prezentuje stanowisko, że środki w wys. odpowiadającej zrefundowanemu podatkowi, które zostały przez nią zwrócone nie były pobrane nienależnie, zatem nie powinny być zwracane z odsetkami. Skarżącej nie można przyznać racji. Sąd w pełni podziela argumentację Instytucji Zarządzającej, że konieczność zapłaty odsetek od zwracanej kwoty, liczonych od dnia przekazania środków, wynika nie tylko z art. 207 ust. 1 u.f.p. ale także z § 9 umowy o dofinansowanie. Z postanowień umowy też wynika, że środki na sfinansowanie wydatków w części podatku VAT naliczonego należało uznać za pobrane nienależnie. Z § 1 pkt 44 umowy o dofinansowanie wynika, że za wydatki kwalifikowalne uznaje się wydatki spełniające kryteria określone przepisami prawa oraz zgodnie z zasadami określonymi przez Instytucję Zarządzającą RPO WIM i przesłankami z pkt 6.1 i 35.1 lit. j) Wytycznych. Te punkty wytycznych mówią o uznaniu wydatku za kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez beneficjenta, a ten nie ma prawnej możliwości jego odzyskania. Zważywszy na mieszany charakter stosunku łączącego beneficjenta z instytucją realizującą określony program i przyznająca środki publiczne z funduszy europejskich na finansowanie projektu beneficjenta, tj. charakter cywilno – administracyjny, można w zakresie pojęcia środków pobranych nienależnie odwołać się także do cywilistycznego świadczenia nienależnego. Zgodnie z art. 410 § 2 K. c. świadczenie jest nienależne m. innymi wtedy, gdy podstawa świadczenia odpadła. Słuszne jest stanowisko prezentowane w decyzji, że każda czynność prawna, skutkująca zmianą status quo w zakresie uzyskania prawnej możliwości odzyskania zapłaconego podatku VAT musi powodować skutki w postaci odmowy uznania tych kwot za kwalifikowalne. Tak samo urzędowa zmiana interpretacji przepisów prawa podatkowego powoduje, że kwoty zrefundowanego podatku VAT okazują się być środkami pobranymi nienależnie. Niewątpliwie szczególny charakter umowy zawartej między właściwą Instytucją a beneficjentem pomocy finansowej ze środków funduszy europejskich powoduje, że odpowiedzialność za wystąpienie okoliczności skutkujących obowiązkiem zwrotu środków opiera się na obiektywnych kryteriach niewypełnienia wszystkich warunków umowy. Nie ma znaczenia to, czy można beneficjentowi przypisać bezpośrednio winę z tytułu zaistniałych zdarzeń. Zasadnie organ stwierdził, że w razie stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 207 u.f.p. do zwrotu środków organ nie bada winy czy też zamiaru beneficjenta, jego dobrej bądź złej wiary. W ustawie nie przewidziano żadnych okoliczności – wystąpienia winy lub jej rodzaju czy też zakresu udziału podmiotów trzecich w powstaniu sytuacji prowadzących do zwrotu środków. Beneficjent podpisując umowę o dofinansowanie projektu otrzymał bezzwrotną pomoc, pod warunkiem zrealizowania określonych w niej warunków. Zgodnie z art. 207 u.f.p. "sankcją" za ich niezachowanie jest zwrot środków pobranych nienależnie, wraz z odsetkami. Nietrafne, z uwagi na to, że skarżąca Gmina jest podmiotem otrzymującym bezzwrotne środki na sfinansowanie inwestycji, jest odwoływanie się do poglądów sądów administracyjnych o odszkodowawczym charakterze odsetek, sformułowanych w konkretnych sprawach, dotyczących zobowiązań podatkowych. Na marginesie należy stwierdzić, że nie zawsze podatek na fakturze, który Gmina zapłaciła w cenie usług i towarów i którego początkowo nie odliczała, był w tej samej wysokości, bądź w ogóle, podatkiem zapłaconym urzędowi skarbowemu. W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez organy zasad ogólnych, wyrażonych w art. 7, art. 8, oraz art. 77 i art. 80 K.p.a. Należy stwierdzić, że do zarzutów tych, podniesionych też w odwołaniu, Instytucja Zarządzająca odniosła się w zaskarżonej decyzji. W sprawie nie wystąpiło naruszenie reguł postępowania administracyjnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Co do zasady art. 107 § 3 k.p.a, określając, co powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, nie wymaga, by zawierało ono polemikę ze stanowiskiem strony co do oceny faktów i dowodów, bądź ich kwalifikacji prawnej. W decyzji organ przedstawia dokonane przez siebie ustalenia faktyczne i ich kwalifikację prawną. Odmienna ocena od tej którą prezentuje strona nie stanowi naruszenia prawa. Nie miała znaczenia dla uznania prawidłowości decyzji podniesiona kwestia nie odniesienia się przez organ odwoławczy do sygnalizowanego błędu w rozliczeniu kwoty wpłaconej po wydaniu decyzji, nie wpływającego w żaden sposób na kwotę wskazaną w sentencji decyzji organu I instancji. Sąd uznaje, że kwestia ta została wystarczająco wyjaśniona w odpowiedzi na skargę, chodzi o różnicę jednego dnia naliczenia odsetek. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.