I SA/Bd 874/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. , R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. Z., R. Z. kwotę 12.111zł ( dwanaście tysięcy sto jedenaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za miesiące: od stycznia do marca oraz od maja do grudnia w łącznej kwocie [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. ustalenia organu, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe R. Sp. z.o.o, N. Sp. z o.o., Ś. Sp. z o.o., E., które zdaniem organu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie ww. decyzji organu podatkowego zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 63) – dalej: "O.p." oraz art. 22 ust. 1 art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ w sposób dowolny założył, iż sporne prace budowlane wykonane zostały przez pracowników nielegalnie zatrudnionych przez skarżącego. W opinii odwołujących nie istnieją żadne dowody, że to skarżący zatrudniał nielegalnie dodatkowych pracowników, a dużo bardziej prawdopodobne jest, iż ewentualni nielegalni pracownicy zatrudnieni byli przez podwykonawców lub ich kolejnych podwykonawców. Zdaniem odwołujących nie istnieją podstawy do całkowitego zignorowania przez organy podatkowe wykonanych prac budowlanych i poniesionych z tego tytułu kosztów przy określeniu podstawy opodatkowania, gdyż pomimo wadliwości formalnej przedmiotowych faktur, co do danych rzeczywistego wykonawcy usługi, a w konsekwencji wadliwości księgi podatkowej, jej zapisy w pozostałym zakresie, co do faktu, czasu i wysokości poniesionych na wykonanie prac budowlanych wydatków, są prawidłowe i pozwalają określić podstawę opodatkowania, do czego nie jest niezbędna tożsamość usługodawców. Odwołujący wskazali, że jeśli organ podatkowy zamierzał kwestionować taką możliwość, to miał obowiązek, albo określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, albo odstąpić od dokonania oszacowania, pod warunkiem, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożyli skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 03 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 424/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W ocenie Sądu organ nie dokonał całościowej i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwoliłaby zaakceptować stanowisko, że skarżący wykonał sporne prace we własnym zakresie, a zakwestionowane faktury były nierzetelne ("puste"). Błędna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwalała w przekonaniu Sądu na zaakceptowanie wniosku, że nieprawidłowości kolejnych podwykonawców kontrahentów skarżącego skutkują brakiem kosztów podatkowych u skarżącego w zakwestionowanym zakresie, co w konsekwencji pozwala uznać, że zostało naruszone prawo materialne w zakresie art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd nie znalazł też podstaw do rozważania o szacowaniu kosztów uzyskania przychodów, ponieważ - w jego ocenie -organy nie zakwestionowały skutecznie poniesienia wydatków w oparciu o przedstawione faktury. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ wskazał, że zarówno w decyzji z dnia [...] r., jak i decyzji organu pierwszej instancji, szeroko zostało opisane przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe i zaprezentowane wnioski będące wynikiem oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu powołanych decyzji organy podatkowe wymieniły wszystkie dokonane czynności, w tym zgromadzone dokumenty, przesłuchanych świadków i skarżącego, informacje pozyskane w odpowiedzi na zapytania wystosowane zarówno do różnych organów, jak i podmiotów gospodarczych. Stąd, w przedmiotowej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii, które zostały poruszone przez Sąd w wyroku z dnia 03 czerwca 2014r. Dyrektor podał, że po przeanalizowaniu obszernego materiału dowodowego - dotyczącego, zarówno sposobu funkcjonowania firmy skarżącego w obrocie gospodarczym, jak i okoliczności wykonania usług wymienionych w spornych fakturach VAT - stwierdził, iż czynności z nich wynikające nie zostały wykonane przez wystawców przedmiotowych faktur, co w konsekwencji, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę do zakwestionowania wydatków z nich wynikających jako kosztu uzyskania przychodu. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zakwestionowania wykonania usług budowlanych w ogóle. Jednakże zgromadzony w aktach sprawy obszerny materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że czynności wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez ich wystawców dlatego stwierdzono, iż są to dokumenty nierzetelne. Potwierdzeniem niekwestionowania wykonania robót jest ustalenie, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży usług budowlanych na rzecz podmiotów zlecających ich wykonanie. Natomiast za nierzetelnością 38 faktur na łączną kwotę [...] zł wystawionych przez wymienionych w zaskarżonej decyzji kontrahentów skarżącego przemawia zgromadzony materiał dowodowy. Ustosunkowując się do wskazań Sądu organ włączył do akt sprawy materiały z postępowań karnych prowadzonych wobec podwykonawców, w tym wyroki sądów. Organ zauważył, że żaden rzekomy podwykonawca skarżącego nie potwierdził samodzielnego wykonania zleconych prac, wskazując kolejny podmiot (podwykonawcę), który jak wynika z dokonanych ustaleń, również nie miał możliwości wykonania zafakturowanej usługi. Świadczenie zakwestionowanych usług odbywało się według schematu, gdzie PPU R. Sp. z o.o. zlecała prace dalej Ś. Sp. z o.o., która z kolei zlecała wykonanie powierzonych robót J. Ł. M., zaś N. Sp. z o.o. prace zlecała R. Sp. z o.o., natomiast Ś. Sp. z o.o. (dalej Ś. Sp. z o.o.) prace zlecała J. Ł. M. W. K. prowadzący firmę E. zlecał w części roboty N. Sp. z o.o., która z kolei zlecała wykonanie powierzonych robót R. Sp. z o.o. Zdaniem organu, prowadzone postępowanie wykazało, że odpowiedzialność za wykonane prace była przerzucana na kolejnych podwykonawców, przy czym ostatnie ogniwa w spirali podmiotów działających rzekomo na rzecz skarżącego, czyli firmy R. i M. jedynie pozorowały działalność. Dla poparcia swego stanowiska organ odwoławczy szczegółowo przedstawił poczynione w ramach postępowania ustalenia. W złożonej skardze skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne prace budowlane nie zostały wykonane przez żadnego z występujących w transakcjach podwykonawców, choćby przy wykorzystaniu pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów, ale zostały wykonane przez pracowników skarżącego; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, iż brak samodzielnego, legalnego zatrudniania pracowników przez podwykonawców Podatnika przekreśla możliwość wykonania przez nich zleconych prac, choćby przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, dla przyjętego stanu faktycznego w zakresie wyżej przywołanych ustaleń; - art. 121 § 1 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktyczny w sposób koniunkturalny, niespójny wręcz sprzeczny z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji oraz przez sam organ odwoławczy w postępowaniu dotyczących podatku od towarów i usług za analogiczny okres, co uniemożliwia podjęcie skutecznej polemiki z twierdzeniami organu, a więc skutecznej obrony; - art. 193 § 6 O.p. poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, iż księgi podatkowe Skarżącego są częściowo nierzetelne, a w konsekwencji pominięcie określonych ich zapisów, bez uprzedniego sporządzenie i doręczenia protokołu badania ksiąg, z zapisów którego wynikałoby, iż w tej właśnie części nie uznaje się ksiąg za dowód; - art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., a zastosowanie art. 23 § 2 O.p., a w konsekwencji brak oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, której nie można określić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu; - art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o wielkość przychodów, bez uwzględnienia wydatków na ich osiągnięcie, które to wydatki skarżący niewątpliwie musiał ponieść, skoro usług budowlanych, generujących opodatkowany przychód, nie wykonał samodzielnie i bezkosztowo ani nie uzyskał od podmiotu zewnętrznego za darmo; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż wydatki faktycznie poniesione przez skarżącego na sporne prace budowlane w celu uzyskania przychodu z tytułu odsprzedaży tych prac nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tego powodu, iż prace te zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów przez któregoś z zaangażowanych w te prace podwykonawców. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W przedmiotowej sprawie istotę sporu stanowi ocena prawna prawa do zaliczenia na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f do kosztów uzyskania przychodów 2009r. prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej wydatków wynikających z 38 faktur VAT wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe R. Sp. z o.o, N. Sp. z o.o., Ś. Sp. z o.o., E., za usługi budowlane na łączną kwotę netto [...] zł. W skardze skarżący akcentują w szczególności naruszenie przez organ przepisów postępowania, w tym niezachowanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa, niezachowanie zasady prawdy obiektywnej, niewyjaśnienie stanu faktycznego w całości, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie poprzez brak jednoznacznych ustaleń czyi pracownicy (Skarżącego czy podwykonawców) faktycznie wykonali prace w konsekwencji naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie ocen i zaleceń zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 03 czerwca 2014r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., obszerny materiał dowodowy, uzupełniony w ramach ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, dotyczącego, zarówno sposobu funkcjonowania firmy Skarżącego w obrocie gospodarczym, jak i okoliczności wykonania usług wymienionych w spornych fakturach VAT daje podstawy do stwierdzenia, że czynności z nich wynikające nie zostały wykonane przez wystawców przedmiotowych faktur. Ocena sprawy na tle tak zarysowanego sporu, musi zostać poprzedzona stwierdzeniem, że kontrolowana obecnie decyzja, została wydana w następstwie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 03 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 424/14, którym uchylono uprzednio wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzję z dnia [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zasadą wynikającą z powołanego przepisu jest, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna jest formułowana w uzasadnieniu wyroku i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości poczynionych w sprawie przez organy ustaleń faktycznych. Wyrażona w ten sposób ocena wiąże zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w sprawie zarówno ten sąd, który ją wydał, jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza z kolei, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Wobec tego, zasadnym jest odniesienie się do zasadniczych motywów wskazanego uprzednio wyroku tut. Sądu z dnia 03 czerwca 2014 . W wyroku tym WSA wskazał m.in.: "Sąd podziela ocenę organów dokonaną wobec takich podmiotów jak M. oraz R. Spółka z o.o. w Ł. Szeroko zakrojone postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia miejsca prowadzenia działalności tych podmiotów, identyfikowanie ich przez pryzmat osobowych źródeł dowodowych, które w jakikolwiek sposób mogły wskazać na ich działalność (członkowie rodziny, niedoszli wynajmujący itp.) w efekcie potwierdziły wersję o pozorowaniu działalności przez te podmioty. Sąd zauważa jednak, że obszernie opisane w decyzjach obu instancji postępowanie dowodowe nie zawiera tego, co najważniejsze: uzasadnienia stanowiska, że za powyższe nieprawidłowości "odpowiada" skarżący, który w ten sposób kamuflował okoliczność, że nie poniósł wydatków na podstawie kwestionowanych faktur. Analiza działania kolejnych podwykonawców kontrahentów skarżącego dostępna w wyniku prawnych możliwości dowodowych organu, nie musiała być udziałem wiedzy skarżącego; ze zgromadzonego materiału dowodowego to nie wynika lub organ tego nie przedstawił. Brak jednolitych, niezmiennych zeznań skarżącego czy świadków co do przebiegu prac na poszczególnych budowach przy ich wielości, samo w sobie nie stanowi przesłanki zakwestionowania prawdziwości zeznań w ogóle. Szczególnie, że wszystkie podmioty, których faktury zakwestionowano są podmiotami istniejącymi, prowadzącymi działalność, wszystkie potwierdziły wystawienie faktur i wykonanie robót. Kontrahenci potwierdzili również otrzymanie należności na podstawie wystawionych faktur". Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego i wyciągniętych na jego podstawie wniosków Sąd podkreślił, że: zarzuty sformułowane przez organ miałyby uzasadnienie gdyby kontrahentami skarżącego były firmy R. czy M., ale organy nie wykazały, że to skarżący przy ich udziale "organizował" wykonanie spornych prac. Nie można wykluczyć, jak twierdzą organy, że prace wykonywali nierejestrowani pracownicy. Jednakże organy w żaden sposób nie wykazały, że praktykę taką zastosował skarżący a nie jego podwykonawcy, którzy wystawili sporne faktury. Podkreślić przy tym należy, że praktyka posługiwania się w branży budowlanej podwykonawcami, jak wynikało to z przeprowadzonego postępowania dowodowego, stanowiła zasadę działania a nie wyjątek." Sąd zaakcentował ponadto, że: "Organy współpracę skarżącego ze wskazanymi kontrahentami w kontekście zrealizowania usług budowlanych, oceniły jako niewiarygodną, ponieważ podmioty te nie miały możliwości samodzielnego świadczenia kwestionowanych usług z uwagi na to, że żaden wskazany przez nich podwykonawca nie potwierdził bezpośredniego wykonania usług na rzecz skarżącego. Pozostaje niewyjaśnione dlaczego zdaniem organu taka postawa jego kontrahentów ma skutkować wnioskiem, że skarżący w efekcie nie zakupił spornych usług, lecz wykonał je samodzielnie." Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.w takim zakresie, w jakim obszerny zgromadzony materiał dowodowy nie został poddany wszechstronniej ocenie, która uzasadniałaby stanowisko zaprezentowane przez organy w rozstrzygnięciu. Za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W tym przedmiocie, w ocenie Sądu organ wydał zaskarżoną decyzję z pominięciem zasad sporządzania uzasadnienia opisanego w § 4 tego artykułu. Przyjęta przez organy obu instancji metoda konstruowania decyzji, w ramach której organ składa szczegółowe sprawozdanie z wszystkich przeprowadzonych czynności, nie łącząc dowodów, które potwierdzają zaakceptowane ustalenia oraz tych, które je podważają, lecz "sprawozdanie" podsumowuje wnioskiem, który nie znajduje powiązania z dowodami, nie odpowiada regulacjom powołanego przepisu. Opisywanie wszystkich podjętych czynności sugeruje, że organ nie dysponuje dowodami, które w sposób spójny pozwalałyby na obronę przyjętego stanowiska. W kontekście dokonanej przez Sąd w powyższym wyroku oceny prawnej i wniosków z tej oceny wynikających, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na mający zastosowanie w sprawie art. 22 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem warunki wynikające z powyższej regulacji, które decydują o możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego to okoliczność , że musi być rzeczywiście poniesiony, pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiąganym przychodem z prowadzonej działalności, i musi dotyczyć zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce, w zakresie wynikającym z wystawionej faktury lub innego dokumentu księgowego. W analizowanej sprawie, okoliczności takie jak zapłata należności, związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą zasadniczo nie były kontestowane przez organy podatkowe. Natomiast kwestionowana jest rzetelność 38 faktur za usługi budowlane, w których jako wystawcy figurują podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organów, czynności udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały przez te podmioty wykonane. Wobec tego należy zauważyć, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02 stwierdził, że - jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku (por. także wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 395/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zatem, w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. W tym miejscu podkreślić należy, że dokonana przez Sąd w wyroku z dnia 03 czerwca 2014r. analiza i ocena postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe a przede wszystkim wniosków zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] nie pozwalała, zdaniem Sądu, na przyjęcie tezy, że zakwestionowane faktury nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, a tym samym były nierzetelne. Innymi słowy, będący przedmiotem oceny przez Sąd zebrany materiał dowodowy, nie pozwalał na formułowanie kategorycznej i jednoznacznej oceny, że wymienione na fakturach podmioty nie funkcjonowały jako podmioty gospodarcze i nie wykonały usług na rzecz Skarżącego. Przeciwnie analizując zebrany materiał dowodowy w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów Sąd wskazał: "Organy przeprowadziły postępowanie z udziałem zleceniodawcy skarżącego. W ramach tego przesłuchały w charakterze świadka współwłaściciela firmy C., K. S. jak również M. D. i S. M., pracowników C. Wszyscy potwierdzili, że na terenie budowy było wiele ekip a korzystanie z podwykonawców w branży budowlanej jest typową i powszechną praktyką. Podkreślić przy tym należy, że K. S. znał Spółkę R. z wcześniejszej współpracy w innej branży, określał ją mianem operatywnej i wiedział, że korzysta z podwykonawców. Należy podkreślić, że ani zeznania M. D., ani S. M. ani K. S. związanych ze zleceniodawcą, nie podważyły twierdzenia, że skarżący na placu budowy realizował przedmiotowe usługi przy pomocy podwykonawców. Zarówno organizacja pracy na tym terenie (ochrona, dostęp, mnogość firm pracujących niezależnie), jak również praktyka branży umożliwiały zrealizowanie tych usług w taki sposób, jak przedstawił to skarżący." Dalej Sąd wyjaśniał: "Przedstawiając zidentyfikowany przebieg transakcji, szeroko opisany w zakresie obiektywnych okoliczności, nie kwestionowanych nawet przez skarżącego, organ nie wyjaśnił, jakie okoliczności, spośród ustalonych w sprawie, pozwalały mu na wywiedzenie wniosku, że nieprawidłowości na linii rzekomej współpracy pomiędzy Ś. i firmy M., przekładały się na zakwestionowanie kosztu poniesionego przez skarżącego w związku z fakturą wystawioną na jego rzecz przez Ś." Natomiast : " w odniesieniu do kontrahenta skarżącego, Spółki N. w postępowaniu potwierdzono, w oparciu także o opinie różnych podmiotów gospodarczych, że podmiot ten znany był na rynku usług budowlanych, wygrywał przetargi na wykonanie różnych robót. W ocenie kosztu poniesionego przez skarżącego tytułem zapłaty (nie kwestionowanej) na rzecz Spółki N. organ nie przedstawił dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że nieprawidłowości w funkcjonowaniu Spółki R., jako podwykonawcy jego kontrahenta, oznaczały nierzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez Spółkę N.." Reasumując Sąd podniósł, że : "Brak jednolitych, niezmiennych zeznań skarżącego czy świadków co do przebiegu prac na poszczególnych budowach przy ich wielości, samo w sobie nie stanowi przesłanki zakwestionowania prawdziwości zeznań w ogóle. Szczególnie, że wszystkie podmioty, których faktury zakwestionowano są podmiotami istniejącymi, prowadzącymi działalność, wszystkie potwierdziły wystawienie faktur i wykonanie robót. Kontrahenci potwierdzili również otrzymanie należności na podstawie wystawionych faktur. (...) Nie można wykluczyć, jak twierdzą organy, że prace wykonywali nierejestrowani pracownicy. Jednakże organy w żaden sposób nie wykazały, że praktykę taką zastosował skarżący a nie jego podwykonawcy, którzy wystawili sporne faktury." Mając zatem na uwadze wskazania zawarte w wyroku tu. Sądu z dnia 03 czerwca 2014r. organ podatkowy powinien był ponownie przeanalizować zebrany materiał dowodowy i wyraźnie wskazać w oparciu o które dowody (zeznania świadków, dokumenty) uznał, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców, wykluczając w tym ewentualność zatrudnienia przez te podmioty pracowników "na czarno", bądź też w oparciu o zebrany materiał jednoznacznie stwierdzić , że usługi w zakresie wynikającym z faktur zostały wykonane przez pracowników Skarżącego zatrudnionych legalnie bądź też nielegalnie. Natomiast brak możliwości dokonania powyższych ocen w oparciu o dotychczas zebrane dowody powinna skutkować uzupełnieniem postępowania dowodowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego materiał dowodowy w wyniku którego uzyskał informacje z których wynikało, że: - administracja niemiecka zakończyła postępowanie egzekucyjne wobec J. Ł., gdyż nie ustalono żadnych składników majątku zobowiązanego z których możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela (k - 116 akt admin. tom 5), - wobec spółki R. właściwy miejscowo urząd skarbowy nie prowadził postępowania oraz nie wydawał decyzji w zakresie podatku dochodowego za 2009r. (k-132 akt admin. tom 5), - wobec spółki N. nie prowadzono postępowania podatkowego a jedynie kontrolę doraźną (sprawdzenie transakcji), ustalenia kontroli nie skutkowały podjęciem postępowania podatkowego (k-136 akt admin. tom 5). Ponadto organ dokonał przesłuchania Z. G., osoby zatrudnionej w firmie R. (k-133-135 akt admin. tom 5) , uzyskał odpis prawomocnego wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w C. i Sąd Okręgowego w B. wobec W. H. (k-153-156 akt admin. tom 5) a także na wniosek podatnika włączono do akt sprawy protokół z przesłuchania świadka S. P. (zeznania dot. spółki N.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołując się na obszerny materiał dowodowy ponownie stawia tezę o fikcyjności faktur (w zakresie wskazanych na nich wykonawców). Tym razem jednak jednoznacznie stwierdza, że okoliczność, iż każdy z wymienionych podwykonawców twierdził, że nie wykonał usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach daje podstawy do stwierdzenia, że prace te wykonał Skarżący we własnym zakresie (str. 9 i 14 uzasadnienia). Przy czy organ zastrzega, że kwestia wykonania prac przy pomocy nielegalnie zatrudnionych pracowników pozostaje poza sferą prawa podatkowego i nie podlega ocenie organu czy strona zatrudniała pracowników "na czarno" czy też nie. Uzasadniając tezę o fikcyjności faktur organ ponownie ogranicza się do opisywania podjętych czynności i cytowania zeznań świadków nie wyjaśniając jednak w żaden sposób które konkretnie dowody stanowią potwierdzenie oceny dokonanej przez organ. Okoliczność, że wykonawcy wymienieni na zakwestionowanych fakturach nie potwierdzili samodzielnego wykonania zleconych prac była przez organ akcentowana w poprzednio uchylonej decyzji z dnia 03 lutego 3013r. Również nieprawidłowości w zakresie funkcjonowania podmiotów M. i R. była szczegółowo opisana w tej decyzji. W tym zakresie Sąd w wyroku z dnia 03 czerwca 2014r. podzielił ocenę organów ale podkreślił, że z uzasadnienie decyzji nie wynikało, że za nieprawidłowości te "odpowiada" Skarżący, który w ten sposób kamuflował okoliczności, że nie poniósł wydatków na podstawie kwestionowanych faktur. W decyzji będącej obecnie przedmiotem kontroli organ takich okoliczności bądź też powiązań miedzy podmiotami dalej nie wykazał. W ocenie Sądu stanowisko obecnie prezentowane przez organ (prace zostały wykonane przez pracowników Skarżącego) nie zostało w żaden sposób udowodnione tzn. organ nie wskazał w oparciu o jakie dowodowy, uznał, że prac tych nie wykonali np. zatrudnieni nielegalnie pracownicy podmiotów wskazanych na fakturach. Jak słusznie podkreślono w skardze materiał dowodowy w szczególności zeznania pracowników skarżącego przeczą tezie postawionej przez organ. Przesłuchani pracownicy zgodnie potwierdzają, że w wykonaniu zakwestionowanych prac brali udział inni pracownicy ("inna firma"), dokonując rozróżnienia pomiędzy grupą osób zatrudnionych u Skarżącego (kojarząc te osoby z imienia, nazwiska) a pracownikami innych zewnętrznych firm, które współpracowały ze Skarżącym (czasami wprost je wymieniając np. E., N.). Ponadto z zeznań tych wynika różny zakres prac wykonywanych generalnie przez pracowników Skarżącego a pozostałych wykonawców. W sytuacji zaś, gdy wszystkie podmioty, których faktury zakwestionowano są podmiotami istniejącymi , prowadzącymi działalność, wszystkie potwierdziły wystawienie faktur i otrzymanie zapłaty a prace na nich wykazane zostały wykonane zasadniczym staje się ustalenie czy kontrahenci ci mogli wykonać prace np. przy udziale pracowników zatrudnionych nielegalnie. W ocenie Sądu, organ podejmując ponownie postępowanie, powinien zgodnie z oceną i wnioskami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 03 czerwca 2014r., przy niekwestionowaniu okoliczności wykonania prac budowlanych wykazanych na zakwestionowanych fakturach, jednoznacznie wykluczyć możliwość wykonania tych prac przez kontrahentów nawet przy udziale pracowników zatrudnionych nielegalnie . Zebrany dotychczas materiał dowodowy i jego ocena zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pozwala, zdaniem Sądu, na formułowanie tak jednoznacznej oceny. Również stanowisko zaprezentowane przez organ zgodnie z którym prace zostały wykonane przez pracowników Skarżącego nie została w ogóle uzasadniona. W tym miejscu podkreślić należy, że z perspektywy Skarżącego, o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur przesądza istnienie przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego to, czy kontrahenci wykonali zafakturowane czynności z pomocą osób zatrudnionych "na czarno", nie decyduje o potrącalności kosztów u kontrahenta. Dlatego niezasadne jest twierdzenie organu, że kwestia nielegalnego zatrudniania pracowników nie podlega ocenie organu podatkowego. Oczywiście Sąd uznaje za wysoce naganne praktyki polegające na niezgłaszaniu dochodu do opodatkowania, nieskładaniu deklaracji podatkowych, nielegalnym zatrudnianiu osób i nieujawnianiu tego właściwym organom itp. nie mniej, te okoliczności nie przesądzają o możliwości rozliczenia w rachunku podatkowym, poniesionych na rzecz takiego przedsiębiorcy wydatków za wykonaną usługę budowlaną. W okolicznościach tej sprawy organ nie wykazał skutecznie i ponad wszelką wątpliwość, że wymienione na zakwestionowanych fakturach podmioty faktycznie nie wykonały usług budowlanych. Przedstawione okoliczności stanowią o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. a także art. 153 p.p.s.a. W konsekwencji doszło także do naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze stanowisko Sądu wyrażone powyżej za przedwczesne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 23O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ, mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 153 p.p.s.a. winien ocenić materiał dowodowy z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych w niniejszym wyroku, również w powiązaniu z wyrokiem z dnia 06 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 424/14. Organ dokona oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie prawidłowego stanu faktycznego, z zachowaniem zasad ogólnych postępowania takich jak zasada zaufania do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. ) oraz wnikliwości i szybkości postępowania ( art. 125 O.p. ), a także z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego ( art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ). Z kolei prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), na które złożyły się uiszczony wpis, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.