I SA/Ke 656/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r, poz.749), dalej jako: ,,Ordynacja podatkowa", Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy K. przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r., uzupełnione pismem z dnia 15 października 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług: - w zakresie braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z póz zm.) dalej zwaną ,,ustawą o VAT" czynności wniesienia aportem infrastruktury jest prawidłowe; - w zakresie braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT czynności wniesienia aportem, infrastruktury, stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem infrastruktury, oraz prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu infrastruktury jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Gmina K., (gmina, skarżąca), jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 1 grudnia 2013 r. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury kanalizacyjnej (infrastruktury) na obszarach położonych na terenie gminy. Wnioskodawca przedstawił w tabelaryczny sposób (punkty od 1-18) rodzaje projektów zrealizowanych w latach 2006-2013 (dalej tabela). Projekty te realizowane był częściowo ze środków własnych gminy, a częściowo z uzyskanego dofinansowania ze źródeł zewnętrznych. Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Gmina nie dokonuje amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Powstałe w ramach budowy infrastruktury środki trwałe obejmują zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, a ich wartość początkowa zasadniczo przekracza 15.000 zł. Środki trwałe o wartości początkowej poniżej 15.000 zł nie są przedmiotem pytań w ramach niniejszego wniosku o interpretację. Do środków trwałych należą m.in. sieci wodociągowe lub kanalizacyjne. Początkowo gmina planowała, że infrastruktura zrealizowana w ramach projektów pozostanie w jej władaniu i że we własnym zakresie będzie prowadziła działalność związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (gmina nie posiadała wówczas własnego zakładu komunalnego). Plany te uległy jednak zmianie i w maju 2010 r. został utworzony Zakład Gospodarki Komunalnej w K., (zakład) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, który zgodnie z nadanym mu statutem miał przejąć od gminy m.in. prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, czyli usług wodno-kanalizacyjnych. Z uwagi na przedłużający się okres pozostawania zakładu w fazie organizacji, kiedy to zakład nie był jeszcze w stanie przejąć od gminy obowiązków związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, gmina zmuszona była do końca grudnia 2010 r., samodzielnie świadczyć na rzecz mieszkańców te usługi, z wykorzystaniem wybudowanej do tego czasu infrastruktury, wystawiając świadczeniobiorcom faktury VAT. Rozpoczęcie przez zakład działalności związanej ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych nastąpiło z dniem 1 stycznia 2011 r. Od tego czasu zakład zawiera z mieszkańcami i innymi podmiotami funkcjonującymi na terenie gminy umowy i wystawia faktury VAT za dostawę wody i odbiór ścieków we własnym imieniu. Jednocześnie z dniem 31 grudnia 2010 r. gmina przestała wykonywać jakiekolwiek usługi wodno-kanalizacyjne. Przez pierwsze lata funkcjonowania zakład wykorzystywał infrastrukturę do świadczonych przez siebie usług bezumownie i nieodpłatnie. Sytuacja ta uległa zmianie z końcem 2012 r. Poszczególne elementy infrastruktury zrealizowanej do tego czasu zostały przekazane zakładowi w nieodpłatne użytkowanie z dniem 1 stycznia 2013 r., protokołem zdawczo- odbiorczym (infrastruktura zrealizowana w 2013 r. nie została dotychczas przekazana w taki sposób do zakładu i pozostaje na stanie środków trwałych gminy, niemniej jednak jest ona przez zakład wykorzystywana bezumownie). Gmina przekazała wówczas zakładowi środki trwałe wyszczególnione w załącznikach do protokołu, wśród których znalazły się też środki trwałe powstałe w ramach projektów inwestycyjnych zrealizowanych w latach 2006-2012. Po przekazaniu rola zakładu nie uległa zmianie - tj. dalej wykorzystuje on infrastrukturę do świadczenia we własnym imieniu usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz mieszkańców gminy, opodatkowując je VAT i rozliczając ten VAT pod własnym numerem NIP (zakład jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT). Dokonane księgowe przekazania, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiły czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności wynika to z faktu, iż gmina miała używać towarów (tu: infrastruktury) stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne gminy. Gmina działała wówczas jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie infrastruktury zakładowi miało stanowić działalność gospodarczą gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To, że gmina miała nie wykonywać ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie gminy, na możliwość czy konieczność zaklasyfikowania tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT. Obecnie gmina rozważa zmianę sposobu zarządzania działalnością wodociągowo- kanalizacyjną, w tym sposobu zarządzania gminnymi obiektami tego rodzaju. Na mocy planowanej uchwały zakład zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ( spółka). Przekształcenie zakładu nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. W ramach tego trybu gmina wnosi na pokrycie kapitału zakładowego spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Przed dokonaniem powyższego przekształcenia zakład przekaże infrastrukturę użytkowaną dotychczas przez zakład z powrotem do gminy. Po utworzeniu spółki gmina najpierw planuje udostępnienie pozostawionej w gminie infrastruktury spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy, a następnie infrastruktura zostanie wniesiona w formie aportu rzeczowego do spółki. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na jej rachunkach. Spółka nie przejmie również zobowiązań gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej umowie bądź zarządzeniu wójta. Ponadto gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). Gmina wskazała na otrzymaną interpretację indywidualną z dnia 27 marca 2014 r. zgodnie z której treścią przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego poniesionego przy realizacji projektów wyszczególnionych w pozycjach 2 i 3 tabeli. W oparciu o powołaną interpretację, gminie przysługuje prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 91 ust.7a ustawy o VAT i odliczenie 1/10 kwoty podatku naliczonego. Gmina wskazała, że od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z budowaną infrastrukturą do wykonywania odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, czyli że zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, nabycie towarów i usług w związku z budową infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej. W konsekwencji gmina już w momencie jego nabycia działała w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie gmina zaznaczyła, że nieodpłatne udostępnienie infrastruktury zakładowi miało stanowić działalność gospodarczą gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To, że gmina miała nie wykonywać ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie gminy, na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1. Czy wniesienie aportem infrastruktury do spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy gmina oraz spółka złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? 2. Czy wniesienie aportem infrastruktury do spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT? 3. W przypadku, gdy zdaniem organu gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytoriom kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT? 4. Czy w przypadku, gdy ww. aport infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport? W zakresie pytania nr 1 zdaniem gminy czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W oparciu o powyższą regulacje oraz definicję pojęcia "pierwszego zasiedlenia" wynikającą z art. 2 ust 1 pkt 14 ustawy o VAT, w ocenie gminy, planowane na 2015 r., wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia infrastruktury, rozumianego jako moment oddania do użytkowania infrastruktury spółce w oparciu o planowaną umowę dzierżawy lub inną odpłatną umowę zawartą w 2014 r. Tym samym dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego ,dokonanego przez gminę na rzecz spółki, w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wyraził stanowisko, że brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT bowiem w celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu przesłanek przewidzianych w tym przepisie. W odniesieniu do pierwszej z przesłanek gmina wyjaśniła, że w momencie ponoszenia początkowych wydatków na budowę infrastruktury nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem zgodnie z pierwszym modelem funkcjonującym w gminie infrastruktura nie miała być wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Niemniej, w momencie planowanego zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury (2014 r.) gmina nabędzie prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego zgodnie z mechanizmem korekty wieloletniej. Powołując się na prawo odliczenia 10 % VAT naliczonego wynikające z treści ww. interpretacji z dnia 27 marca 2013 r. w ocenie gminy, prawdziwe będzie stwierdzenie, że w momencie dokonania aportu przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury. W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne, zdaniem gminy, ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit b) ww. przepisu, tj. dokonanie przez gminę ulepszeń infrastruktury, których wysokość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej. Reasumując, w opinii gminy, w przypadku możliwości odliczenia podatku naliczonego po dokonaniu dzierżawy na rzecz spółki, planowana na późniejszy okres czynność wniesienia aportem infrastruktury do spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W zakresie pytania nr 3 wnioskodawca wyraził stanowisko, że związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na pytanie nr 1 oraz nr 2 konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT. W ocenie gminy do aportu infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone, gdyż ustawa o VAT nie przewiduje takich stawek w przypadku dostawy towarów, w tym aportu, której przedmiotem jest infrastruktura. W zakresie pytania nr 4 wnioskodawca powołując się na art. 91 ust 4 ustawy o VAT oraz definicję odpłatnej dostawy towarów zawartą w art.2 pkt 22 ustawy o VAT wyraził stanowisko, że gdy gmina wniesie aportem infrastrukturę do spółki, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Powołując się na argumentacje zawartą w poprzednich pytaniach gmina uznała, że dla celów korekty dalsze wykorzystywanie infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu. Ponadto gmina zaznaczyła, że na powyższe prawo do dokonania odliczenia nie wpływa fakt, iż do momentu dokonania dzierżawy gmina nabywała towary i usługi niezbędne do realizacji budowy przedmiotowej infrastruktury w związku z planowanym nieodpłatnym udostępnieniem infrastruktury zakładowi. Nieodpłatne użyczenie infrastruktury zakładowi stanowiło działalność gospodarczą gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To czy działalność taka prowadzona jest za wynagrodzeniem, czy nieodpłatnie nie wpływa na możliwość bądź konieczność zaklasyfikowania tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W oparciu o powyższe gmina uznała że wnosząc aportem infrastrukturę do spółki gmina będzie uprawniona do uwzględnienia w deklaracji VAT za miesiąc, w którym wniosła aport, podatku VAT naliczonego związanego w wytworzeniem infrastruktury w części przypadającej na cały pozostały okres korekty wieloletniej (korekta zwiększająca). W zakresie braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury, organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Zaś w zakresie braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury, stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem infrastruktury oraz prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu organ uznał za nieprawidłowe. Organ powołał treść przepisów ustawy o VAT tj. art. 5 ust. 1 regulujący podstawę opodatkowania; art. 2 pkt 6 normujący definicję towaru; art. 7 ust.1 normujący definicję dostawy towarów; art. 8 ust.1 regulujący pojęcie świadczenia usług oraz art. 2 pkt.22 normujący definicje sprzedaży i uznał, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 powołanej ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów. Następnie zacytował treść art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT oraz wyjaśnił definicje pojęcia " pierwszego zasiedlenia" wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i zważył, że z przepisów tych wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Jednocześnie wyjaśnił, że wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata. Odnosząc się do możliwości zastosowania dla planowanego aportu zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy organ uznał, że planowane wniesienie aportem infrastruktury do spółki nie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu będzie miało miejsce w 2014 r. w momencie oddania infrastruktury w dzierżawę. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą minie okres krótszy niż 2 lata, bowiem jak wskazał wnioskodawca, przedmiotowy aport przewidywany jest na rok 2015. Wobec powyższego w świetle powołanych wyżej przepisów organ stwierdził, że planowany aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z uwagi na brak zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w ocenie organu należało przeanalizować przesłanki zwolnienia z opodatkowania ww. dostawy wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 a wyżej wymienionej ustawy. Organ wskazał, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, konsekwencja czego niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. W ocenie organu, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, oddanie przedmiotowej infrastruktury w dzierżawę nie spowoduje powstania po stronie gminy prawa do odliczenia (korekty) podatku naliczonego związanego z budową ww. infrastruktury. Dodatkowo organ zaznaczył, że w interpretacji, na którą wskazuje gmina, organ uznał, że odpłatne udostępnienie w 2014 r. elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy bądź innej odpłatnej umowy, nie będzie stanowiło zmiany jej przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. W związku z tym, gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w ww. przepisie i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że wnioskodawcy odnośnie wydatków inwestycyjnych wymienionych w poz. 1-18 tabeli nr 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało. Ponadto, wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie infrastruktury wodnokanalizacyjnej, w stosunku do których przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o powyższe organ uznał, że dostawa w formie aportu ww. infrastruktury będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z uwagi na spełnienie dwóch przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. wnioskodawcy nie przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym organ stwierdził, że planowana czynność wniesienia aportem do spółki ww. infrastruktury będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, o VAT i dostawa ta nie będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT , ponieważ jak wskazano wyżej - stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - będzie podlegała zwolnieniu od podatku. Wobec powyższego, mając na uwadze, iż czynność wniesienia aportem infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, ale zwolnioną od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wnioskodawca realizując przedmiotową inwestycję nie działał jako podatnik podatku VAT i nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z budową ww. infrastruktury, wobec czego wnioskodawca nie będzie miał prawa dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Pismem z dnia 25 listopada 2014 r. gmina na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej ,,p.p.s.a." wniosła o usunięcie naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i zarzuciła jej : 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 41 ust. 1 i 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie gmina jest obowiązana zastosować zwolnienie z podatku VAT dla planowanego aportu infrastruktury ze względu na brak prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację infrastruktury z uwagi na rzekomy brak w momencie ponoszenia tych wydatków ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz brak działania gminy w charakterze podatnika VAT; - art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepisy te nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie; - naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; 2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz stwierdzenie, że stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji było prawidłowe. W uzasadnieniu skargi gmina w pierwszej kolejności podniosła że jej zdaniem organ powinien był uznać, że w przypadku udostępnienia infrastruktury spółce na podstawie umowy dzierżawy, gmina zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nabędzie co i najmniej częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej. W konsekwencji mająca nastąpić później czynność wniesienia infrastruktury aportem do Spółki nie powinna podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a, a Gminie powinno przysługiwać prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport. Kolejno gmina zakwestionowała słuszność powołania się przez organ na wyroki TSUE C-97/90 (w sprawie Lennartz) oraz C-378/02 (w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen), jako że wyroki te zapadły w zupełnie innym stanie faktycznym. Skarżąca zarzuciła organowi pominięcie wyroku wydanego w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał potwierdził możliwość dokonania odliczenia podatku VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. W zakresie poczynionych w interpretacji indywidualnej wniosków wywiedzionych z treści art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE skarżąca zarzuciła, że organ nie jest on uprawniony do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego. Organ nie może również powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego, która powinna mieć miejsce tylko wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa polskiego. Tymczasem organ nie wskazał przy dokonywaniu interpretacji art. 91 ustawy o VAT w jakim zakresie przepis ten nie znajduje zastosowania w związku z jego niejasnością czy małą nieprecyzyjnością. Organ zaprzeczył literalnej treści polskich unormowań. Zdaniem skarżącej, rezultaty wykładni językowej art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wskazują jednoznacznie, że chodzi tutaj o wszelkie sytuacje, w których podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, a następnie zmieniło się to prawo. Dotyczy on więc każdej sytuacji, w której podatnik nie miał prawa odliczenia - czy to z tego powodu, że nabywane dobra były nabywane do działalności zwolnionej podatku, czy też z tego powodu, że nabyto je do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Organ odmawiając zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy VAT w sposób rażący dokonuje naruszenia prawa. Uregulowania tego przepisu wskazują jednoznacznie, że stosowanie korekty jest możliwe w szczególności w przypadku, gdy w momencie nabycia towarów lub usług podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów i usług, a następnie prawo to się zmieniło. W uznaniu gminy organ odmawiając zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy VAT w sposób rażący dokonał naruszenia prawa. Uregulowania tego przepisu wskazują jednoznacznie, iż stosowanie korekty jest możliwe w szczególności w przypadku, gdy w momencie nabycia towarów lub usług podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów i usług, a następnie prawo to się zmieniło. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała bogate orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Kolejno skarżący podniósł że odmowa gminie prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego stanowiłaby naruszenie zasady neutralności i podwójne opodatkowanie. Ograniczenie to nakłada na gminę ciężar całego podatku, który poniosła przy nabyciu towarów i usług nabytych do wytworzenia przedmiotowych środków trwałych pomimo, że w przewidzianym przez przepisy ustawy o VAT okresie korekty dla tego rodzaju majątku gmina rozpoczęła jego bezpośrednie wykorzystywanie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. W kwestii uznania gminy za podatnika w momencie budowy infrastruktury skarżąca, jeszcze raz podkreśliła, że realizując inwestycje w zakresie infrastruktury, działa ona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W jej uznaniu sposób w jaki gminy wykorzystują budowane inwestycje, nie powinien mieć wpływu na uznanie, iż w jednych przypadkach, nabycie towarów i usług w ramach realizacji danych inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w innych poza nią. W konsekwencji w uznaniu gminy powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na budowę infrastruktury nie tylko w części, lecz w całości, gdyż przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana przez gminę do czynności opodatkowanych VAT od momentu oddania do użytkowania poszczególnych jej elementów, z tym że dotychczas było to dokonywane za| pośrednictwem zakładu. Tym samym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania do czynności wniesienia aportem infrastruktury do spółki, gdyż nie jest spełniona pierwsza z dwóch przesłanek dla zastosowania tego zwolnienia. Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych skarżąca uzasadniła odejściem przez organ od jednolitego poglądu wyrażanego dotychczas w analogicznych sprawach zarówno w interpretacjach indywidualnych jak i wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że zakład stanowi odrębnego od gminy podatnika. Powoływanie przepisów dyrektywy 112 nie dowodzi na powoływanie przez organ na bezpośrednią skuteczność tej dyrektywy. Postanowieniem z dnia 7 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Ke 656/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zawiesił postępowanie wskazując w uzasadnieniu, że w sprawie o sygn. I FSK 1725/14 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał orzeczenie w formie uchwały w sprawie o sygn. I FPS 4/15 rozstrzygające powyższe zagadnienie. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2015 r. tut. Sąd podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a, który w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Zważywszy na treść zadanych pytań i stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego, spór w niniejszej sprawie, dotyczy: wątpliwości skarżącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT bądź opodatkowania tym podatkiem transakcji wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki oraz przysługiwania prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników infrastruktury i czy korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport. Przystępując do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu interpretacyjnego, zdaniem Sądu, organ dokonał nieprawidłowej oceny charakteru relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym, co miało wpływ na kwestię rozliczenia podatku naliczonego w związku z czynnością wniesienia aportem infrastruktury do spółki. Należy zauważyć, że kwestia oceny charakteru relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym, była przedmiotem uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że "w świetle art. 15 ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". NSA dokonał analizy przepisów ustawy o finansach publicznych stanowiących podstawę funkcjonowania zakładów budżetowych (art. 14-17 ustawy), ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazując na cechy zakładu budżetowego świadczące, że samorządowy zakład budżetowy gminy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika. Samorządowy zakład budżetowy, jak wskazał NSA, nie ma osobowości prawnej - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W ocenie NSA – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że jakkolwiek samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie wskazanych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. W rozpoznawanej sprawie zarówno organ jak i skarżąca w złożonym wniosku o interpretację oparli swoje stanowisko na założeniu, że gmina i realizujący jej zadania samorządowy zakład budżetowy pozostają odrębnymi podatnikami z tytułu realizacji tych zadań, jakkolwiek wywiedli z tego założenia odmienne stanowiska odnośnie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęcie w uchwale, że na gruncie podatku VAT tożsamość podmiotowo-podatkową ma gmina, a nie jej zakład budżetowy, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. W związku z powyższym należy przyjąć, że wydatki Gminy Krasocin - poniesione na budowę infrastruktury wodno kanalizacyjnej, która po 1 stycznia 2011 r. przekazana została w użyczenie zakładowi budżetowemu gminy, który z kolei wykorzystuje te inwestycje do wykonywania czynności opodatkowanych tj. dostawy wody, odbioru ścieków od mieszkańców gminy; następnie oddana w 2014 r. w dzierżawę spółce; po czym wniesiona w 2015 r. aportem do tej spółki - są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi gminy, jako podatnika VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem stwierdzić, że poniesione wydatki na urządzenia infrastrukturalne oraz ww. czynności opodatkowane VAT są ze sobą bezpośrednio związane, a dotyczą one tego samego podatnika jakim jest gmina. Reasumując, zarówno w sytuacji, gdy infrastruktura była wykorzystywana do realizacji czynności opodatkowanych bezpośrednio przez gminę jak i w sytuacji gdy gmina realizowała zadania w zakresie zaopatrzenia w wodę za pośrednictwem zakładu budżetowego podmiotem bezpośrednio realizującym czynności opodatkowane była gmina. Tym samym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, należy przyjąć, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na inwestycję polegającą na budowie infrastruktury sanitarnej, która była użytkowana w ostatnim kwartale 2010 r. bezpośrednio przez gminę do świadczenia usług opodatkowanych VAT jak i oddanej po 1 stycznia 2011 r. i przekazanej w użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu, skoro inwestycję tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje faktycznie gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej. Oddanie infrastruktury w dzierżawę spółce w 2014 r., a następnie wniesienie jej aportem do tej spółki w 2015 r., potwierdza tezę, że gmina działa jako podatnik VAT wykorzystując składniki majątkowe ww. infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych. Powyższe ustalenie sytuacji podatkowo prawnej gminy w opisie zdarzenia przyszłego miało przesadzające znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornych wyłaniających się z pytań nr 2, nr 3, nr 4 zadanych we wniosku o interpretację. A zatem na skierowane w sprawie pytanie nr 2: ,,Czy wniesienie aportem infrastruktury do spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT?", należy odpowiedzieć przecząco. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT: zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, nieobjetą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu przesłanek przewidzianych w tym przepisie. W odniesieniu do pierwszej z przesłanek w świetle przyjętego ww. stanowiska, gmina była już uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na realizację infrastruktury. Dla oceny czy w sprawie zaistniały przesłanki do zwolnienia przedmiotowego, bez znaczenia pozostaje pierwszy model funkcjonujący w gminie, że infrastruktura nie miała być wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Bez znaczenia dla uprawnień gminy do odliczania podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych z realizacją w latach 2006 – 2012 przedmiotowej inwestycji były także starania gminy dotyczące podejmowanych uchwał i czynności organizacyjnych związanych z powołaniem i utworzeniem samorządowego zakładu usługowego i przekazanie z dniem 1 stycznia 2011 r. temu zakładowi realizację zadań wod. - kan., jako odrębnemu podatnikowi. Gmina, a nie zakład budżetowy, była samodzielnym podatnikiem VAT w odniesieniu do wszystkich podejmowanych od czwartego kwartału 2010 czynności opodatkowanych. Oznacza to, że w momencie planowanego zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury (2014 r.), a następnie jej wniesienia w 2015 r. aportem do spółki, gmina nabyła prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawdziwe będzie zatem stwierdzenie, że w stosunku do tych obiektów przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wykluczała możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne, ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit b) ww. przepisu, tj. dokonanie przez gminę ulepszeń infrastruktury, których wysokość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej. Reasumując, wobec istnienia możliwości odliczenia podatku naliczonego po dokonaniu dzierżawy na rzecz spółki, planowana na późniejszy okres czynność wniesienia aportem infrastruktury do spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko organu, że wnioskodawcy odnośnie wydatków inwestycyjnych wymienionych w poz. 1-18 tabeli nr 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało. W konsekwencji przyjętej przez organ powyższej tezy, nieprawidłowe jest także stanowisko, że dostawa w formie aportu ww. infrastruktury będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z uwagi na spełnienie przesłanki wskazanej w tym przepisie, tj. wnioskodawcy nie przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odniesieniu do pytania nr 2, konieczne będzie wniesienie aportem infrastruktury do spółki opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT tj. stawką 23 %. Oceniając stanowisko skarżącej oraz organu w zakresie pytania nr 4, w kontekście prezentowanego konsekwentnie stanowiska, co do sytuacji prawno podatkowej gminy, stwierdzić należy, że w stanie faktycznym sprawy nie będzie mieć zastosowanie przepis art. 91 ust 4 ustawy o VAT. Jak ustalono w rozpoznawanej sprawie, mimo przekazania infrastruktury do gminnego zakładu budżetowego, realizującego powierzone mu zadania własne tej gminy, od zakończenia jej poszczególnych etapów realizacji była ona wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług wyłącznie przez gminę. To uznać należało, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją tych inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, nie zostały zatem spełnione przesłanki do zastosowania przepisów art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, regulujących prawo podatnika do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego. Podsumowując, należy wskazać, że usługi świadczone przez skarżącą nie są objęte zwolnieniem podatkowym lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23 %. W stanie faktycznym sprawy, zostały spełnione warunki zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś prawa do korekty podatku naliczonego w myśl art. 90 ust. 4-6 ustaw o VAT. W zaskarżonej interpretacji, jak już wyżej zasygnalizowano organ odnosił się do przedstawionego we wniosku zdarzenia, w którym jednak gmina nieprawidłowo (ale w zgodzie z ówczesnym orzecznictwem i praktyką organów podatkowych), wskazywała na czynności cywilnoprawne dokonywane z jej zakładem usług komunalnych (budżetowym), uznając ten zakład przy takich czynnościach za odrębnego podatnika. W związku z wyjaśnieniem w aktualnym orzecznictwie TSUE i NSA (vide: ww. postanowienie TSUE z 5.06.2015 r. w sprawie C-500/13, wyrok TSUE z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 26.10.2015 r. sygn. akt I FPS 4/15), że takie traktowanie wewnętrznych jednostek i zakładów budżetowych gminy nie jest prawidłowe, a podmioty te nie są odrębnym od gminy podatnikiem, organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej gminy uwzględni ten fakt w interpretacji. Istotne jest przy tym, że orzeczenia te odnoszą się do stanu prawnego objętego wnioskiem i – z oczywistych względów – nie tworzą nowego stanu prawnego, lecz dokonują jego wykładni, którą zarówno Sąd jak i organ podatkowy powinny uwzględniać. Wobec tego, że dokonana przez organ podatkowy ocena stanowiska gminy w zakresie pytań z pkt. 2, 3 i 4 oparta została na nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 1, art. 43 ust 1 pkt 10a, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a oraz art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT uznać należało, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem tych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dlatego też uzasadnione było wyeliminowanie zaskarżoną interpretację z obrotu prawnego. Zachodzi zatem konieczność dokonania przez organ ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem argumentacji Sądu oraz sposobu interpretacji wskazanego w powołanym wyroku TSUE z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 26.10.2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) w związku z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193). Na kwotę 440 zł złożyły się wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł).