I SA/Bd 992/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Magda Oleś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R.S. kwotę 5.600, 00 (pięć tysięcy sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Syg akt I SA/Bd 992/15 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił R.S.(skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 265.488 zł z tytułu dochodów osiągniętych z działalności wykonywanej osobiście, opodatkowanych według zasad ogólnych określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej ustawa pdof) oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 8.622 zł z tytułu dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej według zasad z art. 30c ustawy pdof. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że skarżący w zeznaniu PIT-36L za 2009r zadeklarował przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.392.996,59 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 469.708,01 zł oraz dochód 923.288,58 zł. Podatek należny z tego źródła wyniósł 172.268 zł. Skarżący złożył też w urzędzie skarbowym PIT-ZG, w którym zadeklarował dochód osiągnięty w Szwecji w kwocie 420.638,40 zł, który następnie wykazał w zeznaniu PIT-36, jako osiągnięty za granicą, zwiększający podstawę obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej. Organ ustalił, że skarżący w 2009r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą R. R. S. R., której przedmiotem było świadczenie usług sportowych w zakresie uprawiania sportu żużlowego. Prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy pdof, tj. 19% podatkiem liniowym. W ocenie organu prowadzona przez podatnika w 2009r. działalność gospodarcza to działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy pdof, wobec czego w 2009r. nieprawidłowo opodatkował przychód z tego tytułu 19% podatkiem liniowym. W efekcie organ stwierdził, że skarżący w 2009r. osiągnął przychód z działalności wykonywanej osobiście w Polsce w kwocie 1.248.421,03zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście w Szwecji w kwocie 186.220zł oraz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 90.025,56zł. Jednocześnie organ stwierdził, że skoro uzyskane przez skarżącego w 2009r. przychody dotyczyły uprawiania sportu, jako działalności wykonywanej osobiście oraz przychodów z reklamy, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, to koszty uzyskania przychodu również podlegają tej klasyfikacji. Ponieważ zapisy księgi nie pozwalały na jednoznaczne przyporządkowanie wydatków poniesionych na uprawianie sportu w ramach działalności wykonywanej osobiście oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, a podatnik odmówił ich rozdzielenia, organ podatkowy dokonał podziału we własnym zakresie, zgodnie z wyliczonym udziałem procentowym danych przychodów i ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł. Ponadto organ stwierdził, że podatnik nieprawidłowo wyliczał wartość przysługujących diet z tytułu podróży zagranicznej na zawody w Szwecji i stwierdził zaniżenie wydatków z tego tytułu o kwotę 204,64 zł. Jednocześnie nie podzielił argumentacji strony, że wszystkie wydatki związane z odbytymi podróżami służbowymi do Szwecji powinny obciążać koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej. Zweryfikowano również odliczenia od dochodu i od podatku z tytułu zapłaconych do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 b ust. 1, ust. 2 c ustawy pdof, stwierdzono, że skarżącemu przysługuje odliczenie od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.797,97zł oraz obniżenie podatku o kwotę 2.294,22 zł - z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący nie zgodził się z zakwestionowaniem przychodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.392.996,59 zł. Wskazując, że prawidłowo je zakwalifikował i zasadnie opodatkował 19 % podatkiem podniósł, że skoro jako zawodnik Klubu, zgodnie z zawartą umową, świadczył usługi reklamowe i usługi jeźdźca żużlowego, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, to przychody wypłacone w 2009r. przez Klub Sportowy U. S.A., Klub Sportowy U. L., Klub Sportowy "W." K., Klub Motorowy "O." nie mogą być zaliczone do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jako przedsiębiorca spełnił wszystkie wymogi formalne, a wykonując swoje usługi w sposób zorganizowany i ciągły ponosi ryzyko gospodarcze. Dlatego też wykonywanych usług nie można zakwalifikować do przychodów z uprawiania sportu, ponieważ nie uprawia on sportu, a wykonuje zawód jeźdźca żużlowego. Powołując się na ustawowe przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej skarżący twierdził, że zgodnie z zasadą swobody gospodarczej, uprawiając zawód jeźdźca żużlowego w kilku klubach sportowych, uczestniczy w różnych turniejach żużlowych we własnym imieniu i na własny rachunek jako przedsiębiorca, a zgoda Klubu Sportowego U. S.A. na starty w innych zawodach nie była wymagana. Jako jeździec żużlowy, reprezentant Australii może uprawiać swój zawód w kilku klubach sportowych reprezentując barwy tych klubów. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie rozpatrzył wnikliwie sprawy, o czym świadczy niezrozumienie zagadnień związanych z przepisami dotyczącymi sportu żużlowego w Polsce, a dokonana interpretacja tych przepisów, dotycząca zawodników zagranicznych, bez zwrócenia się do ekspertów w tej dziedzinie, jest niedopuszczalna. W związku z powyższym wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych przez siebie działaczy sportowych. Zdaniem strony organ I instancji nie wypowiedział się w temacie odpowiedzialności wobec osób trzecich oraz faktu, że ponosił on ryzyko gospodarcze jako zawodnik. Skarżący stwierdził też, że był współorganizatorem zawodów, w których brał udział. Z tego względu wykonywanie zawodu jeźdźca żużlowego w kilku klubach sportowych potwierdza, że uczestnicząc w obrocie gospodarczym w rozumieniu art. 5a pkt 6 cyt. ustawy pdof, uzyskał przychód zaliczany do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3. Nie zgodził się z zakwalifikowaniem przez organ podatkowy poniesionych przez siebie, jako przedsiębiorcę, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 384.764,48 zł do kosztów działalności wykonywanej osobiście. Sformułował ponadto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że chociaż podatnik nie jest obywatelem RP lecz Związku Australijskiego, to zgodnie z art. 3 ustawy pdof podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W konsekwencji fakt, że skarżący jest zawodnikiem zagranicznym nie ma wpływu na sposób opodatkowania jego dochodów. Organ podkreślił, że istotą sporu jest możliwość opodatkowania 19 % podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z zawodowego uprawiania sportu. Kluczowym zagadnieniem jest ustalenie, do którego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy pdof należy zaliczyć przychody uzyskiwane z profesjonalnego uprawiania sportu: do działalności wykonywanej osobiście (pkt 2) czy pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3). Organ przywołał definicję z art. 5a pkt 6 ustawy pdof pozarolniczej działalności gospodarczej oraz negatywną definicję z art. 5b. Podkreślił również, że zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy pdof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się m.in. przychody z uprawiania sportu. W ocenie organu odwoławczego przepis nie pozwala przypisać przychodów z uprawiania sportu do przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przywołując ustalony stan faktyczny organ podał, że skarżący w 2009r. prowadząc działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenia usług sportowych, żużlowych, 2 listopada 2007r., jako zawodnik, przedsiębiorca, zawarł umowę cywilnoprawną "Kontrakt o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego i umowa licencyjna" z Klubem Żużlowym K. U. S.A. z siedzibą w T.. Na jej podstawie strony postanowiły, że w okresie od 2 listopada 2007r. do 31 października 2009r. zobowiązuje się on reprezentować KST U. S.A. w określonych zawodach żużlowych. Kontrakt zawierał ponadto uregulowania dotyczące wysokości wypłacanych skarżącemu wynagrodzeń, do których wypłaty zobowiązał się Klub. Dyrektor wskazał, że realizując warunki kontraktu skarżący wystawiał faktury VAT dotyczące kontraktu, udziałów w turniejach, udziałów w meczach na łączną kwotę 1.213.781,63 zł netto. Organ wskazał, że z informacji udzielonej przez Prezesa Zarządu Klubu wynika że: odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zawodnik, czyli wykonawca, w związku z zawartym kontraktem ryzyko gospodarcze ponosi zawodnik, czynności do których zobowiązany był zawodnik zapisane są w kontrakcie na sezon 2009r.; zawodnik mógł oferować swoje usługi innym klubom (na udział w zawodach odbywających się na terenie Polski zgodę wydaje Klub macierzysty). W odpowiedzi na pytanie, jaki był stosunek prawny pomiędzy Klubem, a zawodnikiem, jakie były zależności pomiędzy stronami wskazał na kontrakt, jako źródło odpowiedzi. Podał nadto, że zawodnik był inicjatorem, organizatorem, pośrednikiem występów w 2009 r. na zawodach odbywających się w polskich klubach sportowych, jak również zawodach odbywających się w Szwecji; zawodnik ponosił wydatki w związku z udziałem w zawodach sportowych odbywających się w 2009r. w Polsce oraz w Szwecji. Organ podał, że skarżący w 2009 r. wystawił również faktury VAT za udział w turniejach dla: Klubu Motorowego O. w O., Klubu U. L. S.A. w L. oraz Klubu Sportowego W. K. w Krakowie. Podstawą udziału w turnieju organizowanym przez Klub Sportowy W.K.była umowa zawarta z tym klubem zaś w zawodach organizowanych przez Klub U. L., zaproszenie. Organ nie ustalił stosunku prawnego będącego podstawą udziału skarżącego w turnieju organizowanym przez Klub Motorowy O., z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami tego klubu. Organ przywołał też postanowienia umowy pomiędzy R. S. AB (Klub) i skarżącym dotyczące jego udziału w zawodach żużlowych w Szwecji oraz informacje o dochodzie uzyskanym z tego tytułu pozyskane od szwedzkich organów podatkowych. Uznał za prawidłowe zakwalifikowanie uzyskanych przychodów z tytułu występów w lidze polskiej, na podstawie wystawionych faktur VAT oraz w lidze szwedzkiej, na podstawie dokumentu wystawionego przez Urząd Podatkowy Skatteverket, do działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem organu odwoławczego z kontraktu z KST U. wynika, że uczestniczył w współzawodnictwie sportowym i uzyskane z tego tytułu przychody należało zaliczyć do przychodów z uprawiania sportu, czyli do działalności wykonywanej osobiście. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że skarżący nie uprawia sportu, lecz wykonuje zawód jeźdźca żużlowego, który spełniając wymogi formalne świadczy swoje usługi w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślił w tym kontekście, ze działalność zawodnika może mieć zorganizowany charakter, jednak nie zmienia to faktu, że żużlowiec uprawia sport, tym samym podlega regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy pdof, co wyklucza możliwość uzyskiwania przychodów z tego tytułu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym jednoznacznie stanowi art. 5a pkt 6 ustawy pdof. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że występował on w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż przychody, jakie uzyskiwał występując jako zawodnik klubu KST U. były przychodami zawodnika występującego w barwach danego klubu, któremu klub wypłacał ustalone w kontrakcie wynagrodzenie wpisowe oraz dodatkowe wypłaty (nagrody) za osiągnięcie określonych wyników sportowych na rzecz klubu. Dodatkowo organ wskazał na stanowiącą aneks do Kontraktu Żużlowego uchwałę nr [...] S. E.L. Sp. z o. o. Walne Zgromadzenie Wspólników z dnia 31 lipca 2007r., dotyczącą warunków umowy pomiędzy Klubem S. E. L., a zawodnikiem, która zawiera szczegółowe warunki kontraktu. W Dziale IV - obowiązki Klubu, zapisano, że Klub zobowiązany jest m.in. do terminowego wypłacania wynagrodzenia lub innych świadczeń, ubezpieczenia zawodnika od następstw nieszczęśliwych wypadków, w związku z uprawianiem sportu żużlowego w zakresie wymaganym przez przepisy PZM oraz zabezpieczenia opieki szkoleniowo - medycznej w trakcie zawodów i treningów. Ponadto uprawnieniem Klubu jest prawo kwalifikowania zawodnika do ścigania się w poszczególnych meczach oraz prawo ingerencji w sposób przygotowania sprzętu zawodnika do zawodów. W aneksie określono też obowiązki zawodnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zapisy zawartego przez stronę Kontraktu oraz ww. aneksu jednoznacznie przypisują przychody uzyskane w wyniku zawarcia tego Kontraktu do przychodów z działalności sportowca. Niezależnie od tego, czy umowa o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego zostanie zawarta z zawodnikiem, jako osobą nie prowadzącą działalności gospodarczej, czy też z zawodnikiem jako przedsiębiorcą, to zawodnik będzie uprawiał sport w ramach Klubu prowadzącego działalność sportową. Skoro zawodnik uzyskuje przychody z osobiście wykonywanej działalności, to będą podlegały kwalifikacji prawnej na podstawie art. 13 ustawy pdof. Okoliczności uzyskania przychodu przez konkretną osobę, z uwagi na jej zdolności i umiejętności sportowe, odróżniają w sposób istotny przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego ustawodawca nie przypadkowo zaliczył przychody z uprawiania sportu (podobnie jak przychody z działalności artystycznej, literackiej, naukowej ... ) do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 cyt. ustawy pdof) konsekwentnie odróżniając je od innych źródeł przychodów (w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej). Tak skonstruowane przepisy prawa podatkowego nie pozwalają na przyjęcie tezy, że wybór zastosowania któregoś z tych dwóch przepisów może być dowolny. Również zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej usług związanych ze sportem oraz powoływanie się na Polską Klasyfikację Działalności nie może, zdaniem organu, przesądzać kwestii dotyczących zaliczenia uzyskiwanych przez zawodnika żużlowego przychodów do określonego źródła przychodów, gdyż regulacją tego zagadnienia zajmują się wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że był współorganizatorem wszystkich zawodów, w których w 2009 r. wziął udział. Faktycznie działalność sportową organizowały i prowadziły Kluby Żużlowe, ponieważ prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy występujący w ich barwach nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubów, podporządkowują się organizatorom, w ramach zawartych umów prowadzonych przez kluby działalności sportowej. Dla poparcia swoich tez organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym stwierdza się m.in., że gdyby przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Konkludując Dyrektor stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż przychody uzyskane z uprawiania sportu winny być zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, natomiast w pozostałym zakresie, tj. przychody uzyskane z usług reklamowych winny stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co do zarzutu nieprawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, wyjaśnił, że działanie to spowodowane było brakiem możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków poniesionych na uprawianie sportu w ramach działalności wykonywanej osobiście oraz pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie księgi przychodów i rozchodów, oraz brakiem wyjaśnień podatnika w tym zakresie. W konsekwencji organ przyjął koszty w wysokości faktycznie poniesionej, chociaż dokonano ich podziału na koszty poniesione w ramach działalności gospodarczej oraz koszty poniesione w związku z uprawianiem sportu w ramach działalności wykonywanej osobiście wskaźnikiem udziału poszczególnych przychodów w ogólnej wartości uzyskanego w 2009 r. przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 cyt. ustawy pdof, przez błędną wykładnię. Zdaniem strony w art. 13 pkt 2 brak jest wyraźnego zastrzeżenia, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć również przychody z uprawiania sportu uzyskiwanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że tego rodzaju zastrzeżenie jest zawarte w obecnej treści art. 13 pkt 9 updof dotyczącym tzw. kontraktów menedżerskich (zostało dodane z dniem 1 stycznia 2004r.); przed tą datą w orzecznictwie i doktrynie powszechnie akceptowany był pogląd, iż tego rodzaju przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, co oznacza, iż w przypadku przychodów z uprawniania sportu uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej (z uwagi na brak odmiennego zastrzeżenia w art. 13 pkt 2 ustawy pdof), możliwe jest ich zaliczenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 13 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 30b ust. 4 i art. 41 ustawy pdof przez błędną wykładnię, ponieważ art. 5a pkt 6 należy rozumieć w ten sposób, że przychody z uprawiania sportu są wyłączone z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wtedy, gdy nie są uzyskiwane z działalności gospodarczej, która nie spełnia warunków wymienionych w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, zatem wybór formy organizacyjnej uzyskiwania przychodów z uprawiania sportu i tym samym formy ich opodatkowania należy do podatnika; - art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c ustawy pdof, poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu prowadzonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej nie mogą być do niej zaliczone i opodatkowane na zasadach podatku liniowego, zgodnie z art. 30c ustawy, z uwagi na przedmiot wykonywanych czynności, świadczonych usług, polegających na profesjonalnym uprawianiu sportu, co prowadzi do nierównego traktowania skarżącego oraz innych przedsiębiorców; - art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c ustawy pdof przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego nie mogły być sklasyfikowane do pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy działalność gospodarcza prowadzona była w celu zarobkowym, we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, skarżący ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością; - art. 13 pkt 2, art. 13 pkt 8 w związku z art. 5a ust. 6 i art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c ust. 1 ustawy pdof przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sklasyfikowaniu przychodów skarżącego do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy, podczas gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył na rzecz klubów sportowych usługi, stanowiące kontrakty, umowy zlecenia o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy. W zakresie prawa proceduralnego skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji niektórych istotnych okoliczności faktycznych, wynikających z materiału dowodowego oraz specyfiki sportu żużlowego, w postaci faktów, że skarżący ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej (zasadnicza część wynagrodzenia jest kalkulowana na podstawie osiąganych wyników), ponosi wydatki na sprzęt, ubiór, obsługę techniczną, noclegi, transport, ubezpiecza się na własny koszt i we własnym zakresie od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 122, art. 187 § 1, art. 197 O.p. przez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego ocenę z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów; przez przyjęcie, że działalność sportową organizuje i prowadzi klub sportowy, podczas gdy szereg faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o zorganizowanym charakterze działalności prowadzonej przez skarżącego (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowanie w ZUS, US, Urzędzie Statystycznym, fakt posiadania przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, brak pokrywania przez kluby kosztów sprzętu, ubioru, ubezpieczenia NNW, skarżący jest sam organizatorem swojej działalności, jako obcokrajowiec nie ma obowiązku uzyskania zgody klubu na udział w zawodach). Skarżący zarzucił organowi błędne przyjęcie, że nie występuje w obrocie prawnym we własnym imieniu i na własny rachunek, podczas gdy zawiera kontrakty i występuje w zawodach we własnym imieniu i na własny rachunek jako przedsiębiorca, może zawierać kontrakty reklamowe niezależnie od przynależności klubowej, co odróżnia żużlowca od koszykarzy czy piłkarzy. W ocenie strony stanowisko organów podatkowych jest niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Ponadto zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 197 w związku z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. przez powołanie się na orzeczenia sądów bez jakiejkolwiek wnikliwej analizy przedmiotu konkretnej sprawy oraz brak odniesienia się przez sądy do regulacji: "kontraktów menedżerskich", obowiązków płatnika, konieczności respektowania konstytucyjnej zasady równości i zakazu dyskryminacji, specyfiki poszczególnych dyscyplin sportowych; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków: R. K., P.S., W.S., I. I., A. B., P.R. na okoliczność m.in. ustalenia czy udział skarżącego wymagał zgody klubu macierzystego, pod pretekstem stwierdzenia, że okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 197, a także art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. przez brak rozważenia, czy przedmiotem kontraktów było nie tylko świadczenie usług, 4) art. 212, art. 1128 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. przez sprzeczne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawarte w decyzji z dnia 22 lutego 2011r., w której przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zawarł wytyczne dla organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżący przedkładając kopię polisy ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków w P. S.A. za okres od 29 stycznia 2008r. do 28 stycznia 2009r. oraz kopię polisy ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków w TU F. S.A. za okres od 18 stycznia 2008r. do 17 stycznia 2009r. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tych dokumentów na okoliczność, że ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością w zakresie usług sportowych. W obszernym uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania oraz stanowisko organów podatkowych; odniósł się do niesłusznej, w jego ocenie, wykładni art. 5a pkt 6 ustawy pdof powołując się na wykładnię systemową przywołanego przepisu, uprawniającą do stwierdzenia, że interpretując art. 5a pkt 6 i art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 ustawy pdof należy mieć na uwadze wszystkie przepisy mogące pomóc w dokonaniu poprawnej wykładni. Skarżący odwołał się do regulacji opodatkowania przychodów z "kontraktów menedżerskich", do art. 13 pkt 9 ustawy pdof. Podkreślił, że do momentu wprowadzenia przez ustawodawcę w art. 13 pkt 9 jednoznacznego wyjątku, przychody z zarządzania przedsiębiorstwem mogły być przyporządkowywane do źródła przychodów z działalności gospodarczej, pomimo, iż zostały wyszczególnione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, pomimo brzmienia art. 5a pkt 6 ustawy pdof (który wówczas również obowiązywał w takiej samej treści). Dla poparcia swoich tez skarżący powołał się również na regulacje dotyczące opodatkowania niektórych innych przychodów, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 30b ust. 4 ustawy pdof. Stwierdził, że pomimo wyłączenia zawartego w art. 5a pkt 6 updof, same przepisy dopuszczają możliwość sklasyfikowania przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7 do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący odniósł się też do art. 41 ust. 2 ustawy pdof, zgodnie z którym płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 ustawy pdof (a zatem m. in. z tytułu uprawiania sportu), jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy pdof. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, ustawodawca dopuszcza możliwość sklasyfikowania przychodów z uprawiania sportu do przychodów z działalności gospodarczej, pod warunkiem, że prowadzona działalność mieści się w definicji zawartej w art. 5a ust. 6 ustawy pdof. Odwołał się również do wykładni celowościowej art. 5a pkt 6 ustawy pdof stwierdzając, że wykładnia przyjęta przez organy nie ma racjonalnego uzasadnienia z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy. Jej skutkiem bowiem jest pozbawienie określonych grup podatników (m. in. sportowców, artystów, twórców) prowadzących działalność gospodarczą pewnego przywileju, który przysługuje pozostałym przedsiębiorcom (w postaci możliwości opodatkowania dochodów podatkiem linowym). W ocenie skarżącego wykładnia przyjęta przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowa również z uwagi na fakt, iż prowadzi do niezgodności spornych przepisów ustawy pdof z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP (zasada równości i niedyskryminacji). Skutkuje nierównym traktowaniem przedsiębiorców, w zależności od przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. dyskryminacji niektórych grup przedsiębiorców m. in. prowadzących działalność (świadczących usługi) w zakresie uprawiania sportu w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność w innym zakresie (którzy mogą skorzystać z opodatkowania linowego). Konkludując skarżący stwierdził, że prawidłowa wykładnia art. 5a pkt 6 ustawy pdof w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2) i art. 13 pkt 2 i pkt 3 ustawy pdof powinna polegać na przyjęciu, że zawarte w art. 5a pkt 5 sformułowanie "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" należy rozumieć w ten sposób, że przychody z uprawniania sportu są wyłączone z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (lub gdy działalność ta nie spełnia warunków wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy pdof w związku z art. 5b ust. 1) - a zatem wybór formy organizacyjnej uzyskiwania przychodów z uprawniania sportu i tym samym formy ich opodatkowania należy do podatnika. Za taką interpretacją przemawia treść i historia art. 13 pkt 9 ustawy pdof, treść art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2, art. 30b ust. 4 ustawy, które wbrew art. 5a pkt 6 dopuszczają możliwość klasyfikacji przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 7 do przychodów z działalności gospodarczej, zasady zawarte w Konstytucji, specyfika zawodów sportowych - żużla. Niezależnie od powyższej argumentacji, o błędnej kwalifikacji przychodów do źródła zawartego w art. 13 pkt 2 ustawy pdof świadczy również treść kontraktów zawartych z klubami sportowymi, których przedmiotem było świadczenie usług w zakresie sportu, a umowy stanowiły umowy zlecenia o których stanowi art. 13 pkt 8 ustawy pdof. Niezbadanie charakteru zawartych umów, podpisanych z klubami stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł również, że przedmiotem działalności jest pozostała działalność związana ze sportem, sklasyfikowana pod nr 93.19.2 PKD. Przedstawił w uzasadnieniu specyfikę sportu żużlowego w świetle definicji zawartej w art. 5a pkt 5 w związku z art. 5b ust. 1 ustawy pdof, którą organy całkowicie pominęły. Wskazał, że zawodnik ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, o czym świadczy wysokość wynagrodzenia uzależniona od liczby zdobywanych punktów i czynników zewnętrznych, jak np. złej pogody, ponoszenie znacznych wydatków, kwestii ubezpieczenia. Wskazał ponadto na pominiętą przez organy podatkowe cechę działalności, jaką jest spoczywająca na skarżącym odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultaty wykonywanych czynności. W szczególności, Skarżący, jak każdy przedsiębiorca, odpowiada za szkody na osobie i mieniu wyrządzone osobom trzecim w ramach prowadzonej działalności (np. wskutek wypadku podczas turnieju czy treningu). Podkreślił również zorganizowany charakter działalności, wpis do ewidencji działalności, do prowadzenia której potrzebne jest przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego (rzeczy ruchome, zatrudnienie dwóch mechaników do obsługi technicznej) a żużlowiec, który sam zapewnia sobie warunki do uprawiania sportu, może brać udział w zawodach rozgrywanych poza ligą polską i nie ma obowiązku uzyskania zgody klubu macierzystego. Nie zgodził się, że działalność sportową prowadzi klub sportowy, a zawodnik zrzeszony w klubie pozostaje do dyspozycji klubu. Skarżący podważył trafność powołanego przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego płynie wniosek o zasadności odmowy zaliczenia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zarobków osiąganych przez większość przedstawicieli wolnych zawodów (prawników, lekarzy, dziennikarzy, trenerów). Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 04 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 589/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony. Sąd podzielił stanowisko organu, że przychody skarżącego w spornym zakresie powinny być kwalifikowane jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście, a nie jak twierdzi skjarżący do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że uprawianie sportu, co do zasady nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostając odrębną kategorią aktywności człowieka, zaś uprawianie przez skarżącego dyscypliny sportu w postaci żużla, wbrew twierdzeniem skargi, wcale nie odbiega od standardu uprawiania sportu kwalifikowanego przez sportowców innych dyscyplin. Jednocześnie w ocenie Sądu nie ma w sprawie dowodów, że skarżący samodzielnie, we własnym zakresie organizował zawody sportowe. Zdaniem Sądu działalność skarżącego nie charakteryzuje się odrębnością, która podważałaby kwalifikowanie jej jako uprawianie sportu, którego istotą nie było przecież zaspokojenie potrzeb klubu, na rzecz którego skarżący wykonywał "usługę jeźdźca żużlowego", ale rywalizacja zmierzająca do osiągania najlepszych wyników w sporcie żużlowym. Konkludując Sąd stwierdził, że obecne uregulowanie prawne uprawiania sportu przez zawodników nie pozwala na uznanie ich za przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Wskutek wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej ww. wyrok z dnia 04 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 589/12 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2015r. sygn. akt II FSK 3173/15, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA uznało, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania – tak sądowoadministracyjnego, jak i postępowania poprzez pominięcie w ocenie prawnej szeregu okoliczności faktycznych, m.in.: - pominięcie faktu, że skarżący, z uwagi na specyfikę sportu żużlowego, ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności; - pominięcie faktu, że skarżący ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat prowadzonej działalności; - błędne przyjęcie w ślad za stanowiskiem organu pierwszej instancji, że działalność skarżącego nie jest prowadzona w sposób zorganizowany; - błędne przyjęcie, że skarżący nie występuje w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie NSA uwzględnienie tych okoliczności doprowadzić powinno Sąd pierwszej instancji do wniosku, że działalność skarżącego ma charakter zorganizowany i występuje on w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek. To oznacza, że jest to działalność spełniająca przesłanki, o których mowa w art. 5a ust. 6 i art. 5b) u.p.d.o.f. W konsekwencji skarżący prowadził w 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Sąd kasacyjny stwierdził ponadto, że Sąd pierwszej instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni argumentację prawną zawartą w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15, Lex nr 1731630 - podjętą w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2015r. sygn. akt II FSK 3173/15 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 04 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 589/12, a sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. ) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Spór dotyczy zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez podatnika - zawodnika profesjonalnie uprawiającego sport (żużel) - do określonego źródła przychodów, przy czym w rachubę wchodziły tu źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 (w związku z art. 13 pkt 2) oraz pkt 3 u.p.d.o.f. (w związku z art. 5a pkt 6). chodzi tu o sytuację, której towarzyszy założenie, iż podatnik uzyskuje przychody, które zostały wskazane w art. 13 u.p.d.o.f., jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (tu - wymienione wprost w pkt 2 tego artykułu - przychody z uprawiania sportu), z drugiej jednak strony działalność ta ma charakter zarobkowy, prowadzona jest we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, spełnia przesłanki pozytywne z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa art. 5b ust. 1 tej ustawy, nosi więc znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. NSA w ww. wyroku uznało, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania – tak sądowoadministracyjnego, jak i postępowania poprzez pominięcie w ocenie prawnej szeregu okoliczności faktycznych, m.in.: - pominięcie faktu, że skarżący, z uwagi na specyfikę sportu żużlowego, ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności; - pominięcie faktu, że skarżący ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat prowadzonej działalności; - błędne przyjęcie w ślad za stanowiskiem organu pierwszej instancji, że działalność skarżącego nie jest prowadzona w sposób zorganizowany; - błędne przyjęcie, że skarżący nie występuje w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek. Nadto podkreślenia wymaga, że NSA w dniu 22 czerwca 2015 r. podjął w niniejszej sprawie uchwalę w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 1/15, Lex nr 1731630 o następującej treści : " Przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust.1 tej ustawy". Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej "P.p.s.a."), wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie podjęto uchwałę konkretną, co oznacza, że po wydaniu uchwały następuje związanie poglądem wyrażonym w tej uchwale w całym postępowaniu, aż do jego prawomocnego zakończenia. Skoro w niniejszej sprawie została podjęta uchwała konkretna, to wiąże ona skład orzekający w tej sprawie w taki sposób, że nie może on samodzielnie ( bez wykorzystania trybu określonego w art. 269 § 1) przyjmować odmiennej wykładni od tej , która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Charakter tego związania ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach. Przy czym, możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. W niniejszej sprawie jednak skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że działalność skarżącego ma charakter zorganizowany, a skarżący występuje w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek. To oznacza, że jest to działalność spełniająca przesłanki, o których mowa w art. 5a ust. 6 i art. 5b) u.p.d.o.f. W konsekwencji prowadzi do uznania, że skarżący prowadził w 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną tut. Sądu, Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i treść powziętej w tej sprawie przez NSA uchwały z dnia 22 czerwca 2015 r. w sprawie II FPS 1/15. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a co za tym idzie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostaje uchylona. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski M. Łent