II FSK 1491/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H[...] GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 987/15 w sprawie ze skargi H[...] GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H[...] GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Bd 987/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H[...] GmbH w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 września 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP. Z przedstawionego przez Sąd stanu sprawy wynika, że wymienioną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 czerwca 2015 r. odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mających siedziby lub zarządu na terytorium RP, pobranego przez płatnika - A[...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...], od przychodów osiągniętych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych w roku 2012. Spółka A[...] korzystała z usług skarżącej Spółki w zakresie wynajmu zwyżki teleskopowej. W związku z tym spółka A[...], jako wynajmująca i płatnik, pobrała w 2012 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów osiągniętych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, według stawki 5 %. Organy podatkowe odmawiając Spółce stwierdzenia nadpłaty uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z póżn. zm.– dalej: "u.p.d.o.p."). Zdaniem organów objęte zakresem wniosku o nadpłatę maszyny, mieszczą się w zakreślonym powyższym przepisem terminie "urządzenia przemysłowego". Zwyżki samojezdne, to kołowe maszyny o napędzie silnikowym. Ponadto, stosując Klasyfikację Środków Trwałych, nie można uznać za prawidłowe zakwalifikowanie przedmiotowych maszyn jako maszyn do robót budowlanych, ponieważ pomimo ich wykorzystywania na placu budowy, mają za zadanie transport "bliski", tj. przemieszczanie osób lub przedmiotów w różnym celu. W konsekwencji wypłata należności z tytułu najmu (użytkowania) tych urządzeń winna być opodatkowana podatkiem u "źródła" na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W skardze złożonej do WSA w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90), poprzez ich błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę odwołał się na wstępie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 i 3 cyt. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a także art. 12 Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Konwencja OECD). Na kanwie przywołanych regulacji, Sąd zauważył, że ponieważ umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiuje pojęcia "urządzenie przemysłowe", w świetle jej art. 3 ust. 2 zasadne jest odwołanie się w tej materii do przepisów u.p.d.o.p., w tym jej art. 21 ust. 1 pkt 1, i na tym tle dokonanie wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "urządzenie przemysłowe". Ponieważ u.p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest odwołanie się do języka potocznego. W myśl znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę", rodzaj "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu". W ramach analizy sformułowania "przemysłowy" Sąd wskazał, że słowo to oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn", "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów". Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sformułowano słuszny jego zdaniem pogląd, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego, rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów" (wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1336/12 i WSA w Warszawie z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/11). Sąd stwierdził, że w pewnym uproszczeniu, mając na uwadze tło niniejszej sprawy, można powiedzieć, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które jest przeznaczone do wykorzystania bądź zastosowania w przemyśle, niezależnie od sposobu jego faktycznego wykorzystywania przez podmiot wynajmujący te urządzenia. Wyraził też pogląd, że sposób korzystania przez użytkownika z urządzenia przemysłowego (np. w budownictwie) nie wpływa na inną jego ocenę i kwalifikację, albowiem używanie tego urządzenia w innych celach nie pozbawia go jego istotnych cech determinujących przeznaczenie do grupy urządzeń przemysłowych. Zdaniem Sądu, tylko w sytuacji, gdy urządzenie stanowi typowe i charakterystyczne dla procesów budowlanych urządzenie, a jego zasadnicze i praktyczne przeznaczenie ogranicza się do budownictwa, to ten fakt może przesądzić o jego wyłączeniu z katalogu urządzeń przemysłowych. Sposób wykorzystania samojezdnej zwyżki teleskopowej może być i będzie różny w zależności od gałęzi przemysłu, w której jest wykorzystywany. W związku z tym jego praktycznego wykorzystania nie można ograniczyć tylko do budownictwa. Zdaniem Sądu, dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i użytego w nim pojęcia "urządzenie przemysłowe" nie można nadto pominąć również i tego, że przepis ten, jednocześnie wprost zalicza do urządzeń przemysłowych także środki transportu. Zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie przemysłowe" na potrzeby opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych, objętych postanowieniami umowy, należy również włączyć środki transportu, ponieważ prawodawca podatkowy uznał środki transportu wykorzystywane przez podmiot uczestniczący w procesie przemysłowym - którego skutkiem jest powstanie określonych dóbr materialnych - jako urządzenia przemysłowe, służące realizacji tych celów. Zatem mimo, że środki transportu zasadniczo nie są postrzegane jako stosowane w przemyśle maszyny i urządzenia, których istotą jest masowa produkcja dóbr, to jednakże z woli prawodawcy podatkowego są one zaliczane do urządzeń przemysłowych, a ich zastosowanie jest możliwe w różnych gałęziach przemysłu. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że zwyżki teleskopowe to pojazdy mechaniczne o napędzie silnikowym, przystosowane do przewozu materiałów i osób, stosowane w transporcie "bliskim". Jednocześnie Sąd potwierdził możliwość posłużenia się w ramach wykładni systemowej regulacjami dotyczącymi klasyfikowania środków trwałych, mimo braku odesłania w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że należności uzyskane z tytułu wynajmowanych samojezdnych zwyżek teleskopowych, będących urządzeniami przemysłowymi (środkami transportu), stanowią przychód w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. – "p.p.s.a.") postawiony został zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" mieści się każde urządzenie, o ile tylko może zostać wykorzystane w dowolny sposób w przemyśle, mimo tego, że jego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki, a także poprzez przyjęcie, że w pojęciu "w tym także środki transportu" mieści się każde urządzenie służące do dowolnego transportu w tym nie będące urządzeniem przemysłowym. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jedyny jej zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., okazał się niezasadny. Na wstępie trzeba zauważyć, że w podobnej sprawie z udziałem tych samych podmiotów wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 1826/16 (dostępny w Centralne Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażone w tym wyroku stanowisko podtrzymuje skład orzekający w niniejszej sprawie. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowił, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 12 ust. 2 przywoływanej wyżej umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne mogą być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego państwa, z tym że jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto. Przy tym, jak wynika z art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze umowy, określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, zaś stosownie do art. 3 ust. 2 tej umowy przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Z powyższego wynika, że użyte w umowie określenie "należności licencyjne" obejmuje m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Umowa nie zawiera jednak definicji tego określenia. W art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. użyte zostało sformułowanie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", przy czym znaczenie określenia "urządzenie przemysłowe" także nie jest zdefiniowane w przepisach tej ustawy. Jak wskazał NSA w cyt. wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 1826/16, poszukując znaczenia określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy lub w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. Z tego względu nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przyjmując, że samojezdna zwyżka teleskopowa, wynajmowana przez skarżącą Spółkę polskiemu przedsiębiorcy, który potrącił podatek u źródła, jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jednocześnie Sąd zastosował art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia zwrotu części kosztów zastępstwa prawnego ponad 240 złotych, z uwagi na rozpoznanie przedmiotowej sprawy z udziałem pełnomocnika organu łącznie z kilkunastoma innymi sprawami tego samego rodzaju.