I SA/Bd 993/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. ze skargi "C." sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2010r. w kwocie [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka: - zawyżyła przychody z tytułu sprzedaży towarów o kwotę [...] zł, wskutek wystawienia faktur, które zdaniem organu są nierzetelne, bowiem nie dokumentują sprzedaży nimi objętej, czym naruszono art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) – dalej jako: "u.p.d.o.p."; - zaniżyła przychody z tytułu otrzymanych środków pieniężnych o kwotę [...] zł oraz z tytułu dotacji otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy na zakup środków trwałych o kwotę [...] zł; organ zakwalifikował otrzymane środki pieniężne w kwocie [...] zł do przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem Spółka "C." otrzymała środki pieniężne, którymi rozporządzała jak własnymi; odnośnie zaniżenia przychodu z tytułu otrzymanych od Powiatowego Urzędu Pracy dotacji na zakup środków trwałych w kwocie [...] zł organ podał, że Spółka przy ustalaniu przychodów pomniejszyła wynikającą z ewidencji księgowej łączną kwotę przychodów o wielkość ww. dotacji, czym naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez nieprawidłowe zaliczenie w ciężar kosztów ogólnozakładowych wydatków w kwocie [...]zł, które podlegają rozliczeniu w ramach dotacji przekazanych przez jednostki samorządu terytorialnego na szkoły oraz wydatku w kwocie [...] zł z tytułu szkolenia dla pracowników administracyjnych, a także nie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł pokrytych otrzymaną dotacją z jednostek samorządu terytorialnego na szkoły prowadzone przez Spółkę czym naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.; - zaniżyła dochody wolne od podatku o kwotę [...] zł poprzez niewłaściwe określenie wielkości dochodów wolnych od podatków wskutek: niewykazania dotacji otrzymanych z budżetu jednostek samorządu terytorialnego w kwocie [...] zł jako dochodów wolnych od opodatkowania, czym naruszono art. 17 ust. 1 pkt 47 cyt. u.p.d.o.p., niewykazania dotacji otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego na zakup środków trwałych w kwocie [...] zł, jako dochodów wolnych od opodatkowania, czym naruszono art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. oraz wykazania jako dochody wolne od opodatkowania kwoty [...] zł stanowiącej wyliczoną przez Spółkę różnicę pomiędzy otrzymanymi z jednostek samorządu terytorialnego dotacjami na szkoły, a ustaloną przez Spółkę kwotą wydatków pokrytych ze środków dotacji na szkoły. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 § 3 i art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. po.z 613) dalej jako: "O.p." poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. poprzez błędne ustalenia i nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, a także art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnienie stanowiska. Zdaniem odwołującej organ całkowicie błędnie ustalił stan faktyczny, na podstawie fragmentarycznie zebranego materiału dowodowego i zupełnie dowolnej oceny materiału zebranego. Spółka nie zgodziła się również z wykładnią tych przepisów zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego weryfikacja przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu Spółki dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i zasadna, a wnioski wypływające ze zgromadzonego materiału dowodowego znalazły odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie zostały skutecznie podważone w złożonym środku zaskarżenia. Organ pierwszej instancji przeprowadził w szerokim zakresie działania w celu pozyskania informacji dotyczących prowadzonej przez Spółkę "C." działalności gospodarczej i uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jak również poniesionych w ramach tej działalności wydatków. Organ podał, że faktycznym przedmiotem działalności skarżącej Spółki w okresie objętym kontrolą było głównie prowadzenie szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, świadczenie usług poligraficznych i reklamowych. Jako organ prowadzący niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych, otrzymała na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 07 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.) z budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotacje dla szkół w łącznej kwocie 4.274.534,74 zł. W wyniku kontroli dokumentów i ewidencji ustalono, że Spółka wykazała, iż środki finansowe z dotacji wydatkowano m.in. na wynagrodzenia managerów zajmujących się szkołami, wynagrodzenia pracowników zajmujących się nadzorem administracyjno-technicznym nad pracą szkół; wynagrodzenie Spółki z tytułu prowadzenia, obsługi i administrowania szkołami; wydatki dot. szkolenia pracowników szkół; wydatki dot. reklamy i promocji szkół; zakup skoroszytów, kołonotatników ze Spółki "E.t"; koszty ogólnozakładowe dot. usług szkolnictwa; wydatki dot. nadzoru księgowego; wydatki dot. usług koordynacji i zarządzania pracą szkół. Z ustaleń kontrolujących wynika ponadto, iż Spółka w 2010r. wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży m.in. usług i materiałów reklamowych, usług poligraficznych, wydruków rożnego rodzaju materiałów szkolnych w większości na rzecz: C. S. "C." A. C. – K. lub szkół, dla których organem założycielskim jest A. C. – K. oraz firmy "W." C. K. M. i D. T. K.. Organ zauważył, że pomiędzy Spółką a powołanymi podmiotami istniały powiązania osobowe, rodzinne i kapitałowe, których Spółka nie kwestionowała. Odnosząc się do wystawienia przez Spółkę faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji organ odwoławczy podniósł, że Spółka w trakcie trwania postępowania była wielokrotnie wzywana o wskazanie faktur zakupu materiałów zużytych do wytworzenia towarów wykazanych jako przedmiot sprzedaży w fakturach. Spółka jednak, nie podała danych, które umożliwiłyby organowi ustalenie rodzaju i ilości ww. materiałów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za fikcyjnym charakterem faktur VAT, wystawionych przez Spółkę przemawia przede wszystkim: - niedysponowanie materiałami niezbędnymi do wyprodukowania towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT, - nieprzedstawienie żadnych zasadnych argumentów poddających choćby w wątpliwość wyliczenia organu kontroli skarbowej, - sprzeczne i niepełne wyjaśnienia Spółki, która na wszystkie wezwania organu nie potrafiła udzielić wyczerpujących odpowiedzi, zasłaniając się upływem czasu, niepamięcią, obawą przed wprowadzeniem organu kontroli skarbowej w błąd, brakiem zgody na ujawnianie danych osobowych swoich pracowników, niedysponowaniem dokumentacją źródłową (pomimo wielokrotnego wglądu i przekazanych zestawień), brakiem obowiązku prowadzenia dodatkowych ewidencji, brakiem egzemplarzy wyprodukowanych materiałów, itp., - niestawiennictwo prezesa Spółki na przesłuchanie w charakterze strony, który wniósł o przeprowadzenie "zeznań w formie pisemnej" argumentując to "precyzyjnością" takiej formy złożenia zeznań, - zeznania drukarza (poprzednio pracownika budowlanego, prywatnie brata A. C.j-K.), który zeznał, iż wytwarzał duże ilości zeszytów oraz teczek, chociaż Spółka nie posiadała materiałów mogących posłużyć do ich produkcji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie wytwarzała, a co za tym idzie nie sprzedawała wskazanych na fakturach towarów, a więc brała czynny udział w procederze wystawiania pustych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji również nie wzbudziły wątpliwości organu odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dopuścił wszystkie zebrane w toku postępowania dowody, które w istotny sposób wpłynęły na podjęte rozstrzygnięcie. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: - art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania w sytuacji, kiedy Organy obu instancji stwierdzały przesłanki do jego zastosowania, w sytuacji oparcia rozstrzygnięcia na stwierdzeniu istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie; - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem, iż strona wystawiła faktury nie dokumentujące sprzedaży objętej tymi dowodami. 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 122 w zw. z art. 120 i 121 § 1 oraz art. 127 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania odwoławczego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w wyniku czego organ odwoławczy nie działał na podstawie przepisów prawa, a tym samym prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, została także w sposób ewidentny naruszona fundamentalna zasada postępowania zasada dwuinstancyjności; - art. 187 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 127 O.p. poprzez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co było wynikiem niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji organ nie zachował podstawowych przepisów prawa, a postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, została naruszona w sposób niepodważalny również zasada dwuinstancyjności; - art. 188, art. 122 O.p. poprzez nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, w wyniku czego organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji organ nie dochował podstawowych obowiązków wynikających z przepisów prawa, a samo postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów; - art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie niepełnego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; - art. 200a § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania rozprawy ani z urzędu ani też nie uwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, w wyniku czego organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. art. 124 i art. 127 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w związku z czym niewyjaśniono stronie, ponad wszelką wątpliwość, zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy obu instancji przy załatwianiu sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na początek WSA wyjaśnia, że zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny. Stosownie do art. 109 p.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. W art. 110 p.p.s.a., zapisano, iż rinformacje o jednostce orzeczenia sądów komentarze praktyczne komentarze monografie procedury ozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd postanowi zawiadomić o toczącym się postępowaniu sądowym osoby, które dotychczas nie brały udziału w sprawie w charakterze stron. W ocenie Sądu żadna z powyższych sytuacji nie zaistniała w sprawie. W szczególności, we wniosku o odroczenie rozprawy (k. 75) nie wykazano powodu, dla którego należałoby czekać z wydaniem wyroku. Taka przyczyną nie jest urlop prezesa spółki będącej skarżącym, gdyż nie pozbawia to jej możliwości udziału na rozprawie jak chociażby przez przedstawiciela, co zresztą miało miejsce w sprawie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że skarżąca spółka została zawiązana w dniu [...]. Przedmiotem działalności skarżącego w kontrolowanym okresie było prowadzenie szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, świadczenie usług poligraficznych i reklamowych, budowlanych, prowadzenie ośrodka wczasowego (krótkotrwałe zakwaterowanie, bar, restauracja, wynajem sprzętu wodnego). Skarżący wykazał, że środki finansowe z dotacji wydatkowano m.in. na wynagrodzenia managerów zajmujących się szkołami, wynagrodzenia pracowników zajmujących się nadzorem administracyjno-technicznym nad pracą szkół; wynagrodzenie z tytułu prowadzenia, obsługi i administrowania szkołami; wydatki dot. szkolenia pracowników szkół; wydatki dot. reklamy i promocji szkół; zakup skoroszytów, kołonotatników ze Spółki "E.t"; koszty ogólnozakładowe dot. usług szkolnictwa; wydatki dot. nadzoru księgowego; wydatki dot. usług koordynacji i zarządzania pracą szkół. Z ustaleń kontrolujących wynika ponadto, iż skarżąca spółka w 2010r. wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży m.in. usług i materiałów reklamowych, usług poligraficznych, wydruków rożnego rodzaju materiałów szkolnych w większości na rzecz następujących podmiotów: [...]. Pomiędzy Spółką "C.", a powołanymi podmiotami istniały powiązania osobowe, rodzinne i kapitałowe, mianowicie: T. K. - Prezes Zarządu Spółki "C.", udziałowiec Spółki "C.", mąż A. C.j-K., właściciel firmy "W." C. K. M. i D. T. K., A. C.-K. - prokurent i udziałowiec Spółki "C.", żona T. K., organ założycielski szkół niepublicznych działających w różnych miastach, W.W.- udziałowiec Spółki "C., brat A.C.-K.. Jednocześnie poza sporem pozostaje okoliczność otrzymania przez skarżącego kwoty [...]zł od wymienionych podmiotów, tj. A.C.- K. oraz przedsiębiorstwa "W.", czego Spółka nie kwestionuje, a co w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującego że przychodem są otrzymane pieniądze - stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustalono, że w 2010 r., skarżący otrzymał od wskazywanej w fakturach jako kontrahentka A. C.-K. środki pieniężne w kwocie [...] zł, zaś od przedsiębiorstwa "W." kwotę [...] zł. Przedmiotem sporu jest uznanie za nierzeczywiste, transakcje gospodarcze pomiędzy skarżącym a C. S. "C." A. C.-K., którego organem założycielskim jest A. C.-K. oraz firmą "W." C. K. M. i D. K. T., co doprowadziło do wniosku, że nastąpiło zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł. Organ kontroli skarbowej uznał, że faktury dokumentujące sprzedaż towarów są nierzetelne, bowiem nie dokumentują sprzedaży objętej tymi dowodami, czym naruszono art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.". Równocześnie organ kontroli zakwalifikował otrzymane środki pieniężne w kwocie [...] zł do przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. U.p.d.o.p., bowiem skarżący otrzymał środki pieniężne, którymi rozporządzał jak własnymi. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania w sytuacji, kiedy Organy obu instancji stwierdzały przesłanki do jego zastosowania, w sytuacji oparcia rozstrzygnięcia na stwierdzeniu istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie; art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem, iż strona wystawiła faktury nie dokumentujące sprzedaży objętej tymi dowodami. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów dotyczących postępowania dowodowego, a także art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. po.z 613) dalej jako: "O.p.". Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. Zgodnie z art. 122 O.p. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na ten temat. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Nie można przy tym zapominać, że ocena wiarygodności czy wpływu treści płynących z dowodów jest uzależniona od różnych czynników, także takich jak ułomność czy wybiórczość pamięci ludzkiej i tym samym, często to dokumenty mogą zostać ocenione jako te przesądzające o ostatecznych wnioskach. Nie można również zapominać, że w przypadku zasady powszechności opodatkowania, brak dokumentacji czy inne zaniedbanie w ich prowadzeniu mogą doprowadzić, do ocen niekorzystnych dla podatników na których ciąży obowiązek dokumentowania zdarzeń istotnych podatkowo. Podatnik nie może oczekiwać zaniechania opodatkowania z powodu tego, że ostatecznie uniemożliwił organom do tego powołanym, ocenę swej sytuacji podatkowej. Zgodnie z art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.p. jeżeli w wyniku określonych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. WSA wyjaśnia, że użycie w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu: "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania. Oznacza to przede wszystkim, że punktem wyjścia do zastosowania tego przepisu jest istnienie pewnego zastrzeżenia, a to musi dotyczyć istnienia pewnej większej całości, tu pewnej czynności. Zatem rację ma organ konkludując, że zastosowanie powołanych przepisów może mieć miejsce jedynie przy ustalaniu transakcji które rzeczywiście pomiędzy powiązanymi podmiotami wystąpiły, co czyni postulat zastosowania przepisu w sprawie, za chybiony. Stosownie do art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., ustawodawca określił co może być uważane za przychód. WSA wyjaśnia, że przepisy te zawierają otwarty (przykładowy) katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy. Podstawowym przychodem jest przychód należny za dostarczone towary lub wykonane usługi. Jednak przychodem podatkowym jest również wiele innych zdarzeń ekonomicznych, np. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Otrzymane pieniądze są przychodem podatkowym w sytuacjach, w których nie występuje przychód należny. W ocenie WSA ustalenia w zakresie przepisów mających zastosowanie w sprawie, zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Przede wszystkim za udowodnione należało przyjąć to, że faktury o łącznej wartości brutto [...] zł, w miejscu przeznaczonym na określenie ilości sprzedanych towarów zawierały zapis "1", co uniemożliwiło organom określenie ilości towarów sprzedanych na rzecz A.C. – K.w 2010r. Wyliczenia poczynione przez organ samodzielnie były zatem usprawiedliwione, co więcej ich podstawą były wyjaśnienia skarżącego. W tym miejscu można wskazać, że mimo wezwań, brak tych wyjaśnień tym bardziej usprawiedliwiał samodzielne wyliczenia dokonane prze organ. Przy czym takich wyjaśnień nie potrafiła udzielić również kontrahentka skarżącego. Nie może być przy tym uzasadnieniem niefrasobliwość pracownika, na którą powołano się w sprawie. Nie można zarzucić tu organowi dowolności działania, gdyż przesłuchał tegoż pracownika. M. P. - pracownik Spółki "C." zeznała, że informacje o tym, jaką nazwę towaru lub usługi należy podać przy wystawianiu faktur otrzymywała od managerów, księgowej oraz drukarzy i podawała na fakturach taką nazwę towarów, jaką jej przekazano, co nie wykracza poza wiedzę płynącą również z doświadczenia życiowego, tego, że to obowiązkiem podatnika jest czuwanie nad poprawnością dokumentacji. Nie było to jedyne przesłuchanie jakie przeprowadzono w sprawie, K. W., który miał wykonywać u skarżącego prace drukarskie, zeznał, że w drukarni takie towary nie były wytwarzane, były one przywożone jednak nie wie skąd. Zdaniem Sądu zeznania te należy oceniać przede wszystkim w ogóle zebranych dowodów, nie zapominając, że jest to osoba powiązana ze skarżącym i również zainteresowana w wyniku sprawy. To też jest powodem by uznać, że odmowa organu co do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej nie burzy poglądu o zupełności materiału dowodowego. W sprawie temat ten potraktowano bardzo szeroko. Organ wykazał specyfikę działalności jaka była oceniona w decyzji, wskazał na § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 kwietnia 2007 roku w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania sprawdzianów z egzaminów w szkołach publicznych (Dz. U. Nr 83, poz. 562, ze zm.). Określił dzięki temu potrzeby kontrahenta. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] 2014 roku włączono do akt niniejszego postępowania kontrolnego, ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego u A. C.-K.. Wskazano na jej wyjaśnienia, także treść pism urzędowych składanych przez nią w związku z dotacjami jakie otrzymała. W decyzji rozróżniono towary nie tylko na rodzaje ale również ich rozmiar, co posłużyło dalszym wyliczeniom zmierzającym do ustalenia możliwości wytwórczych skarżącego. Posłużono się przy tym również zeznaniami np. zatrudnionej w szkole kontrahenta W. Z.j, a więc osoby, która na co dzień miała do czynienia z tego typu formularzami. Ustalono, że kontrahentka zakupiła w 2010r. w p.H. O. S. L. formularze arkuszy ocen w ilości umożliwiającej założenie każdemu z nowoprzyjmowanych uczniów w roku szkolnym 2010/2011 arkusza ocen. Oparto się przy tym na dokumentach związanych z prowadzonym przed Sądem Rejonowym w Ż., zeznaniach zatrudnionych w szkołach, w tym M. B. i S. W.. W związku z powyższym, WSA nie dopatrzył się naruszenia prawa w stanowisku organu, że prawidłowo ustalono, że skarżąca wystawiła w 2010r. na rzecz: A. C.-K. i firmy "W." faktury, których wartość brutto dotyczyłaby łącznie 146.561 arkuszy i protokołów szkolnych. W fakturach tych nie została podana odrębnie wartość arkuszy szkolnych i wartość protokołów szkolnych, co oznacza, że nie było możliwe ustalenie, jakiej ilości arkuszy szkolnych i jakiej ilości protokołów szkolnych dotyczą omawiane faktury. Z tego względu organ kontroli skarbowej przyjął, że do wytworzenia 146.561 arkuszy i protokołów szkolnych Spółka "C." potrzebowałaby 146.561 kart papieru A4. Zatem za organem kontrolnym przyjąć należy, iż do wytworzenia: 597.301 protokołów egzaminów, 289.292 arkuszy ocen, 30.400 planów lekcji, 146.561 arkuszy i protokołów szkolnych, spółka "C." potrzebowałaby łącznie: 1.063.554 kart papieru A4, 289.292 kart papieru A3. Nie można pominąć tego, że organ zbadał sprawę również od strony zakupu niezbędnych materiałów czy produktów umożliwiających wytworzenie towarów wykazanych na spornych fakturach. Oparto się nie tylko o dokumentację, ale również wyjaśnienia i słusznie stwierdzono, że skarżąca nie wskazała ostatecznie faktur dokumentujących zakupy materiałów, z których wytworzone byłyby towary wykazane jako przedmiot sprzedaży w fakturach wystawionych w 2010r. Sprawdzono treść wszystkich faktur zakupu uwzględnionych w ewidencji i zestawiono faktury dotyczące materiałów i towarów zakupionych sprawdzając przy tym potrzeby szkół prowadzonych przez samego skarżącego co prawidłowo oceniono, że z materiałów tych nie można było wytworzyć towarów sprzedanych powołanym podmiotom. Organ swe stanowisko oparł również o analizę chronologii nabywania towarów w firmie "P." w celu porównania rodzajów zakupionych towarów przez stronę u tego kontrahenta z towarami wykazywanymi jako przedmiot sprzedaży w fakturach wystawionych przez skarżącego w 2010r. Przesłuchano B.S. - właściciela firmy "P.", który zeznał m.in., że jeżeli chodzi o materiały szkolne, to dla Spółki drukował takie materiały jak arkusze ocen, papier firmowy z logo Spółki "C.". Oceniono odmienne zeznania w powyższym zakresie Ł. M. zatrudnionego w 2010r. u skarżącego. Ten zeznał, że odbierał z firmy "P." ulotki, plakaty papier firmowy. Przywołano, że faktury wystawione wcześniej przez firmę "P." szczegółowo określały nazwę przedmiotu sprzedaży. Dało to możliwość przyjęcia, że od tej firmy nie zakupiono materiałów potrzebnych do wytworzenia towaru z badanych faktur. Podobnie, w sposób zupełny i przekonujący dokonano oceny możliwości obrotu innymi towarami. Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., iż kwestia dysponowania przez szkoły prowadzone przez A. C.-K. oraz firmę "W." materiałami takimi jak wykazane na fakturach VAT stanowi kwestię wtórną na gruncie przedmiotowej sprawy. Jest logicznym, skoro przedmiotem przeprowadzonego postępowania nie jest ustalenie czy te przekazywały swoim szkołom (pracownikom, słuchaczom) określone materiały dydaktyczne, ale to czy materiały te zostały kupione od skarżącego. Logicznym jest, że skoro ich nie wytworzono czy zakupiono, to nie było możliwości ich sprzedaży. Jak wcześniej Sąd wyjaśnił, ocen takich należy dokonać w oparciu o zgromadzone dowody i tak też uczyniono w sprawie. Skarżący nie ma przekonujących dokumentów i nie potrafi w sposób przekonujący obronić swoich racji, zatem jest gołosłowny. Bezpodstawnie oczekuje, że organ w tym wypadku przyjmie to na wiarę, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość szacowania niemniej jednak tylko w określonych przypadkach, a takie nie miały miejsca w sprawie. Nie złożył przy tym istotnych wniosków dowodowych. Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest stwierdzenie organu, że nawet gdyby wszyscy pracownicy szkół oraz uczniowie zeznawali, że otrzymywali ogromne ilości materiałów, to okoliczność ta nie przełamałaby faktu, iż skarżąca spółka materiałów tych nie mogła wyprodukować, a w konsekwencji i sprzedać. Ostatecznie zresztą świadkowie nie potwierdzili otrzymywania materiałów mających być uprzednio dostarczonymi do szkół przez skarżącego (lub nie w ilości wynikającej z faktur VAT). W ocenie Sądu organy przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe, zbadano możliwości, potrzeby, specyfikę działalności. Dopuszczono wielokrotnie możliwość wyjaśnienia wątpliwości przez skarżącego i ostatecznie powołano się na konkretne ustalenia, a ocena zeznań świadków nie wykraczała poza zasadę jej swobody. Przyjęte ustalenia wynikają z materiału sprawy. Przy czym dopełniono obowiązku wynikającego z dwuinstancyjności postępowania, mianowicie odpowiedziano na wszystkie zarzuty i odpowiedziom tym nie można odmówić racji. Oczywistym przy powyższych ustaleniach jest to, że brak motywu takiego działania, na co powołuje się skarżący, nie może zmienić dokonanej oceny. Przede wszystkim nie jest celem organu podatkowego wykazanie nadużyć w kwestii dotacji jakie otrzymano w sprawie. Co więcej motywacja ze swej istoty jest kwestią subiektywną i nie jest też celem postępowania podatkowego, by ostatecznie wskazać o co w postępowaniu chodziło podatnikowi. Decyzja podatkowa jest wydawana przez pryzmat zdarzeń, jakie miały miejsce, a więc skutku. Art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o oświacie nie stanowił podstawy prawnej decyzji. Zatem nie może być zasadne podnoszenie zarzutów oparte o te kwestie, w tym kwestie dotyczące wyniku postępowania karnego, jakie prowadzono w sprawie dotacji. W konsekwencji, nie dopatrzono się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż decyzja zawierała szeroką argumentację pozwalającą na kontrolę decyzji. Przeanalizowawszy treść uzasadnienia skargi, Sąd doszedł do przekonania, że nie zawiera ona żadnych nowych treści, jakie nie byłyby brane pod uwagę przez organ odwoławczy, zatem mając na względzie poczynione powyżej oceny, stwierdzono, że jest ona niezasadna. Przywołane przez skarżącego zapasy materiałów, jakimi się miał posłużyć przy wytworzeniu towaru nie znalazło żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Całość twierdzeń, jak i powoływanie osób, które mają zaświadczyć o prawidłowym działaniu podatnika kreuje nieodparte wrażenie, że podatnik oczekuje od organów skarbowych by przejęły jego rolę w prawidłowym prowadzeniu dokumentacji. Należy przypomnieć, że to na nim ciążyły te obowiązki i to obowiązki, które należało wykonać w 2010r., a więc na bieżąco i odpowiednio do następujących zdarzeń. Nie ma możliwości, by po 5 latach jego pracownicy orientowali się lepiej niż on sam w latach prowadzenia postępowania kontrolnego, a więc wcześniejszych, co do faktów, które mogłyby kreować jego sytuację podatkową. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.