I SA/Go 471/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.194,00 zł (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. S S.A. (zwana także skarżąca, S lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następujących okolicznościach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] maja 2012 r. wydał postanowienie o wszczęciu wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania została wydana decyzja z dnia [...] marca 2013 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia, od czerwca do października oraz za grudzień 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i listopad 2009 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. organ pierwszej instancji dopuścił Polski Związek Motorowy do udziału w postępowaniu na prawach strony. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS wydał w dniu [...] listopada 2014r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. Decyzja ta, w wyniku rozpatrzenia kolejnego odwołania strony została decyzją organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchylona w całości i sprawę po raz drugi przekazano do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z ustaleń wynikało, że skarżąca powstała [...] października 2007 r. zgodnie z zawartą umową spółki (akt notarialny repertorium A nr [...]). Podstawowy rodzaj jej działalności w okresie objętym postępowaniem kontrolnym to sklasyfikowana jako PKD9312Z "działalność klubów sportowych". W 2009 r. w ramach ww. działalności Spółka prowadziła drużynę żużlową, uczestniczącą w rozgrywkach o Drużynowe Mistrzostwo Polski (DMP). Zawarła z zawodnikami krajowymi i zagranicznymi umowy cywilnoprawne - kontrakty o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego, na mocy których zawodnicy byli zobowiązani do reprezentowania barw drużyny żużlowej zgłoszonej przez Spółkę do rozgrywek o DMP. Ponadto [...] sierpnia 2009 r. S zorganizowała zawody żużlowe "[...]", z udziałem zaproszonych zawodników krajowych, jak i zagranicznych, z którymi zawarto stosowne umowy w tym przedmiocie. Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w składanych deklaracjach VAT-7 wykazała m.in. obroty z tytułu świadczenia usług reklamowych, usług promocji, sprzedaży gadżetów, importu usług, które opodatkowała podstawową stawką VAT w wysokości 22%, jak również z tytułu sprzedaży karnetów i biletów wstępu na zawody sportowe, które opodatkowała obniżoną stawką podatku w wysokości 7%. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonano istotnego ustalenia, – odmiennego niż w pierwszym prowadzonym postępowaniu – a mianowicie, że zawodnicy w zakresie wykonywanych czynności w ramach kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego są podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej także ustawa o VAT). Ustalono przy tym, że stosownie do art. 2 ust. 9 tej ustawy wynagrodzenie wypłacone zawodnikom zagranicznym (nierezydentom) z tytułu ww. kontraktów należy traktować jako import. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej przyjął, że Spółka, stosownie do art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a i pkt 4 cyt. ustawy miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących wypłacone wynagrodzenie zawodnikom krajowym z tytułu kontraktów o profesjonalne uprawiane sportu żużlowego oraz od importu usług. Podobnego zakwalifikowania dokonano w odniesieniu do czynności wykonanych przez żużlowców występujących w [...]. Powyższe rozliczenie było konsekwencją stwierdzenia samodzielnego wykonywania przez zawodników działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przyjęto, że reprezentując siebie zachowali oni niezależność organizacyjną, ponoszą ryzyko ekonomiczne i organizacyjne a zdobyte punkty miały wpływ wyłącznie na indywidualny wynik zawodnika oraz wysokość jego wynagrodzenia. Stwierdzono, że wykonywanie czynności przez zawodników krajowych (rezydentów) i zagranicznych (nierezydentów) w ramach kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego (umowa cywilnoprawna) oraz w ramach udziału w zawodach "[...]" podległo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zawodników zagranicznych, tj. R.H. oraz G.H. zostało dodatkowo stwierdzone, że wypłaconego im wynagrodzenia z kontraktów oraz za udział w [...] nie potraktowano jako importu usług i Spółka nie wystawiła faktur wewnętrznych. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził w ewidencjach (rejestrach) sprzedaży VAT i złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu importu usług nabytych od wyżej wymienionych zawodników. Nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości w zakresie obrotu i kwot podatku należnego za luty, październik, listopad i grudzień 2009 r. Z kolei w zakresie zaniżenia podatku naliczonego z tytułu importu usług ustalono, że Spółka w ewidencjach (rejestrach) zakupu VAT oraz złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. nie wykazała kwot podatku naliczonego będącego podatkiem należnym od importu usług nabytych od ww. zawodników zagranicznych. Na tej podstawie stwierdzono w ewidencjach oraz deklaracjach za wymienione miesiące zaniżenie wartości nabyć oraz kwot podatku naliczonego z tytułu importu. Natomiast w odniesieniu do czynności wykonywanych przez trenerów S.C. oraz P.P., w ramach zawartych z nimi kontraktów, organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie podatku naliczonego. Uznano, że czynności te nie miały charakteru samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Kontrakt trenerski ze S.C., jako prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą S S.C., Spółka zawarła [...] grudnia 2007r. Został zmieniony [...] stycznia 2009r., wyłącznie co do okresu obowiązywania umowy (do [...] grudnia 2009r. , pierwotnie było do [...] grudnia 2010r.). Z trenerem P.P., jako prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P.W. S P.P., kontrakt został zawarty [...] października 2008 r. Na podstawie ww. kontraktów wymienieni trenerzy wystawiali w 2009 r. na rzecz Spółki faktury VAT dokumentujące wypłacone wynagrodzenie. Faktury te skarżąca ujęła w ewidencji zakupu VAT oraz wykazała w deklaracjach VAT-7, w miesiącach ich otrzymania. Na podstawie zapisów kontraktu oraz złożonych w charakterze świadka zeznań S.C. organ kontroli skarbowej stwierdził, że wykonywał on na rzecz Spółki osobiście, bez udziału pracowników i podwykonawców obowiązki trenera drużyny żużlowej. Przygotowywał i realizował plan szkolenia zawodników tej drużyny startującej w rozgrywkach o DMP, prowadził ją podczas meczów ligowych oraz sparingowych, koordynował pracę sztabu szkoleniowego a w zakresie spraw sportowych zajmował się koordynacją zawodów żużlowych w [...]. Współpracował z dyrektorem (menedżerem) klubu w zakresie wszystkich spraw sportowych drużyny żużlowej oraz poszczególnych zawodników, podejmował decyzje w sprawach obsady personalnej zawodów z udziałem zawodników i składu drużyny, akceptował kontrakty zawodników i skład drużyny, akceptował zatrudnienie sztabu szkoleniowego, podejmował decyzje w sprawie szkolenia zawodników. Za powyższe otrzymywał określone w kontrakcie wynagrodzenie. Z efektów swojej pracy był rozliczany wyłącznie przez zarząd Spółki. Spółka zapewniała wszystkie niezbędne warunki dla prawidłowej realizacji kontraktu, w szczególności infrastrukturę sportową, zawodników, współpracowników (kierownik drużyny, lekarz, mechanik, tormistrz, fizjoterapeuta), sprzęt sportowy niezbędny dla rozgrywania zawodów i meczów. W czasie obowiązywania kontraktu trener S.C. nie mógł bez zgody Spółki świadczyć usług trenerskich na rzecz osoby trzeciej, miał prawo do przerw w wykonywaniu świadczeń wynikających z kontraktu w wymiarze 26 dni roboczych w okresie obowiązywania kontraktu (bez obniżenia należnego wynagrodzenia), pod warunkiem, że nie będzie to kolidowało z prawidłowym wykonywaniem obowiązków trenera. Według organu kontroli skarbowej powyższe wskazywało na wystąpienie bezpośredniej zależności i podporządkowania się trenera S.C. Spółce. Na podstawie kontraktu zawartego przez P.P. oraz jego zeznań w charakterze świadka ustalono, że również ten trener osobiście i bez udziału pracowników i podwykonawców wykonywał na rzecz Spółki usługi trenerskie związane z prowadzeniem drużyny seniorów, młodzieżowej oraz poszczególnych zawodników we współzawodnictwie w sporcie żużlowym, we wszystkich zawodach, do których został wyznaczony przez Spółkę. Trener podporządkował się decyzjom zarządu klubu w zakresie: ustalonych zasad i kierunków prowadzenia sekcji żużlowej, przestrzegania ustalonego harmonogramu i sposobu przygotowania drużyny bądź danego zawodnika do sezonu oraz poszczególnych zawodników. Organizował i brał udział w zgrupowaniach przed i w trakcie sezonu oraz w obowiązkowych zajęciach treningowych w okresie przygotowawczym do sezonu, jak również w obowiązkowych treningach na torze oraz spotkaniach sparingowych, zgodnie z ustalonym harmonogramem zajęć. Koordynował przeprowadzanie badań lekarskich i testów sprawnościowo-wydolnościowych w okresie przygotowawczym i startowym, zajmował się zabezpieczeniem opieki szkoleniowo-medycznej w trakcie treningów. Koordynował pracę kierownika drużyny, mechanika klubu, tormistrza, fizjoterapeuty oraz lekarza drużyny (zawodów). Występował podczas zawodów w stroju określonym przez Spółkę, uczestniczył w organizowanych przez nią konferencjach prasowych po zawodach o DMP. Bez zgody Spółki nie mógł w czasie obowiązywania kontraktu świadczyć usług trenerskich na rzecz osoby trzeciej. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej również stwierdził, że występuje bezpośrednia zależność i podporządkowanie się trenera P.P. Spółce jako zlecającemu czynności. Ponadto organ stwierdził, że zapisy kontraktów oraz rzeczywisty charakter relacji między trenerami a Spółką wskazują, że wynagrodzenie wypłacane przez nią trenerom w związku z zawartymi kontraktami zaliczyć można do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej. Za taką kwalifikacją przemawia to, że S.C. i P.P. osobiście, bez pomocy osób trzecich i podwykonawców, wykonywali na rzecz Spółki czynności trenerskie. Przy wykonywaniu tych obowiązków wykorzystywali swoje doświadczenie, intuicję, indywidualne umiejętności szkoleniowe i predyspozycje do zarządzania drużyną żużlową, co świadczy o osobistym charakterze wykonywanych czynności. Spółka natomiast zapewniała im stosowną infrastrukturę, do czego była zobowiązana postanowieniami kontraktów. Organ kontroli skarbowej ustalił, że to nie trenerzy a S S.A. prowadziła i organizowała działalność sportową, ponosząc z tego tytułu ryzyko gospodarcze, związane z uczestnictwem w rozgrywkach o DMP. Trenerzy natomiast pozostawali do bezpośredniej dyspozycji Spółki, podporządkowali się prowadzonej przez nią działalności sportowej, reprezentowali barwy drużyny prowadzonej przez Spółkę we wszystkich zawodach/rozgrywkach, do których ich zobowiązała, odpowiadali osobiście przed tym zleceniodawcą za osiągane wyniki oraz efekty swojej pracy – za co otrzymywali stosowne wynagrodzenie. Wskazano, że to Spółka, a nie trenerzy, organizowała i zapewniała infrastrukturę sportową, bezpieczeństwo na meczach i treningach, zatrudniała osoby, których celem było osiągnięcie przez drużynę najlepszego wyniku sportowego. Odnośnie wynagrodzenia uzyskanego przez trenerów organ kontroli skarbowej wypowiedział się, że można je zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostały wymienione w art. 13 pkt 2 tej ustawy. Organ ponownie wskazał, że to nie trenerzy a STAL prowadziła i organizowała w 2009 r. działalność sportową, ponosząc z tego tytułu ryzyko gospodarcze związane z: uczestnictwem w rozgrywkach o DMP, skompletowaniem drużyny żużlowej, organizacją i zapewnieniem infrastruktury sportowej, zapewnieniem bezpieczeństwa zawodników, trenerów, kibiców i innych osób podczas zawodów i treningów oraz odpowiedzialnością za wyniki drużyny wobec kibiców i sponsorów. Spółka a nie trenerzy ponosili odpowiedzialność za wynik sportowy. W dalszych rozważaniach organ pierwszej instancji stwierdził, że w związku z zawartymi kontraktami to nie trenerzy a skarżąca ponosiła odpowiedzialność za wykonywane czynności wobec osób trzecich (kibiców, sponsorów). Powoduje to wyłączenie czynności wykonywanych osobiście przez trenerów w ramach kontraktów z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ twierdził, że nie można przyjąć, że to trenerzy, którzy wykonują na rzecz Spółki osobiście (bez podwykonawców i pracowników), na zapewnionej infrastrukturze sportowej, usługi trenerskie oraz podporządkowują się działalności zlecającego odpowiadają za wyniki drużyny wobec osób trzecich (kibiców, sponsorów) – a nie Spółka. Podsumowująco organ kontroli stwierdził, że czynności wykonywane przez zawodników krajowych (rezydentów) i zagranicznych (nierezydentów) w ramach kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego (umowa cywilnoprawna) oraz w ramach udziału w zawodach [...], były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonując oceny warunków wykonywania przez trenerów zleconych czynności, ustalonego wynagrodzenia oraz odpowiedzialności za wykonanie czynności wobec osób trzecich brał pod uwagę zapisy kontraktów trenerskich oraz ich zeznania. W kontraktach tych (umowach cywilnoprawnych) zostały szczegółowo określone i opisane wszystkie warunki dotyczące zleconych trenerom czynności. Dokonując oceny stosunków łączących trenera ze Spółką w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności podatkiem od towarów i usług organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie ma żadnych wątpliwości co do osobistego charakteru tych czynności, gdyż to każdy z trenerów osobiście, "na infrastrukturze" sportowej zapewnionej przez zleceniodawcę, wykonywał powierzone mu czynności. Zawarte w kontraktach zapisy oraz charakter wykonywanych czynności były istotne przy ich ocenie pod kątem opodatkowania VAT a nie fakt prowadzenia przez trenerów działalności gospodarczej oraz zarejestrowanie dla potrzeb tego podatku. Wynagrodzenie otrzymane przez trenerów nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor UKS wskazał, że S S.A. prowadziła w 2009 r. drużynę żużlową, w skład której wchodzili także trenerzy. Do ich zadań jako sztabu szkoleniowego należało jak najlepsze przygotowanie i prowadzenie drużyny w rozgrywkach ligowych, przy wykorzystaniu infrastruktury sportowej zapewnionej przez Spółkę. Praca trenerska przekładała się na wynik sportowy, tj. miejsce i pozycję drużyny w tabeli rozgrywek, a nie na wynik każdego trenera osobno. Sposób realizacji zadań na rzecz Spółki przez trenerów miał charakter osobisty i był bezpośrednio podporządkowany jej działalności. W konkluzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że osobisty charakter wykonywanych czynności przez trenerów (bez podwykonawców i pracowników), ich bezpośrednia i osobista odpowiedzialność wyłącznie przed Spółką za osiągane wyniki i efekty swojej pracy, podporządkowanie się działalności Spółki oraz odpowiedzialność Spółki za wykonane przez nich czynności (Spółka odpowiada za wynik sportowy drużyny prowadzonej przez trenerów oraz wynik ekonomiczny klubu wobec kibiców, sponsorów i akcjonariuszy) oraz fakt, że to S S.A., a nie trenerzy, organizowała i zapewniała infrastrukturę sportową, zapewniała bezpieczeństwo na meczach i treningach, zawierała kontrakty z zawodnikami, zatrudniała osoby, których celem było osiągnięcie przez drużynę najlepszego wyniku sportowego – wyklucza z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenie wypłacone w ramach kontraktów trenerskich. Wobec powyższego organ stwierdził, że w ewidencjach zakupu VAT oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Spółka zawyżyła kwoty nabyć oraz kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez S S.C. i P.W. S P.P., co stanowi naruszenie art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo stwierdzono nieprawidłowość w zakresie rozliczenia VAT (marzec lipiec i sierpień 2009 r.) z tytułu zakupu usług noclegowych i gastronomicznych. W związku z dokonanymi ustaleniami organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne ewidencje sprzedaży VAT za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r. w zakresie podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego oraz ewidencje zakupu VAT od stycznia do grudnia 2009 r. w zakresie nabyć i kwot podatku naliczonego. Nie uznał zatem tych ksiąg, w części dot. stwierdzonych nieprawidłowości, za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na zasadzie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego i naliczonego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r., w której określono skarżącej Spółce: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2009 r.: styczeń 48.855 zł, luty 9.888 zł, marzec 16.367 zł, kwiecień 162.114 zł, czerwiec 16.163 zł, lipiec 201.105 zł, sierpień 72.745 zł, wrzesień 104.456 zł, październik 5.325 zł, grudzień 48.954 oraz 2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: maj 2009 r. - 55.537 zł i listopad 2009 r. - 9.812 zł. Od decyzji tej zostały wniesione odwołania: zarówno przez Spółkę, jak też przez uczestniczący na prawach strony Polski Związek Motorowy. Zarzuty przedstawione w obu odwołaniach były takie same, jak zgłoszone wcześniej przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r. W zakresie proceduralnym zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów art. 188 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej odpowiednio przez: niepodjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczności, które nie zostały w sposób wystarczający stwierdzone innym dowodem; nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia czynności dowodowych – przesłuchania świadków, tj. zawodników, trenerów i osób zarządzających spółką E sp. z o.o., co stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty dotyczyły ponadto naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., a mianowicie art. 10 w zw. z art. 9 ust. 1 przez uznanie, że treść kontraktów zawodników oraz trenerów współpracujących ze skarżącą oraz kreowane tymi umowami stosunki zostały zdefiniowane w sposób zbliżony do umowy o pracę, a tym samym czynności wykonywane przez te podmioty nie stanowiły działalności wykonywanej samodzielnie. Natomiast jako naruszenie ustawy o podatku od towarów i usług wskazano art. 15 ust. 3 pkt 3, co miało polegać na uznaniu, że z tytułu umów zawartych ze Spółką jej kontrahenci są związani prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie kwestionował prawa Spółki do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez zawodników, zatem zawarte w odwołaniach zarzuty w tym zakresie są bezzasadne. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ odwoławczy – po przywołaniu treści zagadnień przedstawionych w odwołaniu Spółki jako wymagających koniecznie zbadania - stwierdził, że kwestie dotyczące rejestracji i zgłoszenia przez obu trenerów we właściwych urzędach działalności gospodarczej, wynikają z dokumentów przedłożonych do akt przez pełnomocnika strony, zatem są potwierdzone istniejącymi dowodami. Uznał również, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził wszelkie i konieczne dowody, dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, dopuszczalne w świetle art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Powołał się w szczególności na zeznania trenerów, które złożyli [...] listopada 2012 r. przesłuchani w charakterze świadka. W obszernym streszczeniu tych zeznań wskazał przede wszystkim takie okoliczności, jak: osobiste wykonywanie czynności dotyczących pełnienia obowiązków trenera, bez zatrudniania pracowników, podwykonawców czy zleceniobiorców; odpowiedzialność wyłącznie przed zarządem klubu S za właściwe wykonywanie obowiązków wynikających z kontraktu; brak ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej w związku z wykonywaniem usług trenerskich; niewykonywanie żadnych usług trenerskich na rzecz innych podmiotów; zapewnienie przez S niezbędnych warunków do realizacji kontraktu w zakresie infrastruktury sportowej, sprzętu sportowego, zatrudnienia współpracujących osób (np. kierownik drużyny, lekarz, mechanik, tormistrz, fizjoterapeuta, inni trenerzy), nieorganizowanie w swoim imieniu i na własny koszt żadnych zgrupowań, szkoleń zawodników. Mając na uwadze przytoczone zeznania trenerów organ odwoławczy stwierdził, że kwestie dotyczące charakteru, zakresu i sposobu wykonywania przez nich czynności na rzecz Spółki zostały wyjaśnione, bowiem wynikają z już istniejących dokumentów. Wskazał, że ocena warunków wykonywania przez trenerów czynności, ustalonego wynagrodzenia oraz odpowiedzialności za wykonanie zleconych czynności wobec osób trzecich, tj. sposobu realizacji postanowień kontraktu oraz przysługującego wynagrodzenia została dokonana na podstawie szczegółowej analizy zapisów zawartych w kontraktach z trenerami oraz analizy ich zeznań. Uznał, że wobec powyższego objęte wnioskami strony okoliczności zostały już wyjaśnione istniejącymi dowodami a przeprowadzenie ponownego przesłuchania świadków w zakresie podanym we wniosku jest bezcelowe; takie dowody zostały już przeprowadzone a wnioskowane okoliczności wyjaśnione. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 10 w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT organ odwoławczy – po przytoczeniu niemal całej treści kontraktów zawartych przez trenerów S.C. i P.P. oraz ww. przepisów i dodatkowo przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1, art. 86 ust.1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy, w pierwszej kolejności zauważył, że w świetle przepisów Dyrektywy podatnikami podatku od towarów i usług nie mogą być pracownicy i inne osoby, o ile nie są związani z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Podniósł, że o kwalifikacji działalności trenera decydują przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z przepisami art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikacja działalności trenera jako samodzielnej działalności gospodarczej uzależniona jest od charakteru stosunku prawnego łączącego go ze zlecającym czynności – w rozpatrywanej sprawie ze spółką S S.A. W uzasadnieniu prawnym swojej decyzji organ w szerokim zakresie odwołał się do przepisów art. 13 pkt 2 oraz art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na ich tle wskazał, że pierwszy z warunków, których łączne spełnienie oznaczać będzie wyłączenie podatnika z działalności gospodarczej, dotyczy odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ustawodawca uważa bowiem ponoszenie odpowiedzialności cywilnoprawnej (kontraktowej) za jeden z warunków uznania, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Organ dodał, że odpowiedzialność powierzającego wykonanie czynności można wyłączyć poprzez czynność prawną i tam gdzie jest taka możliwość i wola ułożenia stosunków prawnych, należałoby wyłączać odpowiedzialność zlecających czynności wobec osób trzecich. Co do kolejnej przesłanki prowadzącej do uznania, że wykonywane czynności nie stanowią działalności gospodarczej a mianowicie pozostawanie podatnika (wykonującego czynności) pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności, organ zauważył, że jeżeli podatnik nie będzie pozostawał pod kierownictwem swego zleceniodawcy, wówczas przepis art. 5b ust.1 u.p.d.o.f. nie znajdzie do niego zastosowania. Oznacza to, że na gruncie tej ustawy będzie uznawany za osobę prowadząca działalność gospodarczą. Odnośnie warunku dotyczącego określenia czasu i miejsca wykonywanych czynności wskazał, że z analizowanych przepisów wynika, iż dla wyłączenia danych czynności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest aby miejsce i czas wykonywania tych czynności wyznaczał zlecający. Podniósł, że jeśli wykonujący czynności przedsiębiorca nie będzie musiał ich wykonywać w czasie i miejscu wyznaczonym przez wykonawcę, wówczas jego czynności będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od pozostałych zapisów umowy i warunków uzgodnionych między stronami. Rozważania nad kolejnym elementem, którego spełnienie jest konieczne do uznania podmiotu wykonującego czynności za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a mianowicie co do ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem czynności, organ odwoławczy skwitował stwierdzeniem, że brak ryzyka występuje w szczególności wówczas, gdy podmiot wykonujący czynności jest pewny, że w perspektywie czasowej efekty jego czynności zostaną zakupione przez drugi podmiot. Dodał, że nie bez znaczenia pozostaje także, czy zleceniobiorca będzie świadczył usługi tylko na rzecz jednego podmiotu, czy na rzecz większej ich liczby. Im większa liczba nabywców usług od podatnika (osoby fizycznej), tym większe szanse na udowodnienie, że po stronie tego podatnika istnieje ryzyko ekonomiczne a w związku z tym, że jest on przedsiębiorcą. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że przywołana przez pełnomocnika Spółki uchwała NSA (7 sędziów) z dnia 22 czerwca 2015 r., oraz wcześniejsza, z dnia 22 maja 2014 r., idąca w tym samym kierunku, ogólna interpretacja Ministra Finansów są pomocne przy zakwalifikowaniu do właściwego źródła ocenianych w niniejszej sprawie przychodów. Wynika z nich bowiem możliwość zaliczenia w określonych warunkach przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście do źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Mając powyższe na uwadze oraz analizę postanowień kontraktów zawartych przez skarżącą ze S.C. oraz z P.P. organ odwoławczy stwierdził, że wymienieni trenerzy nie uzyskali przychodów w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej. Postanowienia kontraktu trenera S.C. wskazują zdaniem organu jednoznacznie, że wykonywał on powierzone czynności pod kierownictwem klubu, w tym jego dyrektora (menadżera), bowiem oprócz wskazanych w umowie obowiązków tylko koordynował prace poszczególnych osób i akceptował kontrakty zatrudnionych przez klub członków zespołu. Tym samym w powyższym zakresie nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z realizacją postanowień umowy. Dodatkowo nie ponosił kosztów wykonywanych usług (klub zwracał mu koszty przejazdów, noclegu, wyżywienia), jak też nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat realizacji postanowień kontraktów, bowiem w żadnym postanowieniu umowy tej odpowiedzialności nie wyłączono w stosunku do zlecającego. Podobną ocenę przedstawiono w odniesieniu do trenera P.P.. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z zawartą umową wykonując usługi trenerskie pozostawał on pod kierownictwem Spółki, samodzielnie nie decydował o miejscu i czasie ich realizacji, nie ponosił ryzyka ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat realizacji postanowień kontraktu. Ponadto wskazał, że trenerzy wykonując swoje obowiązki zgodnie z postanowieniami kontraktów, tj. trenując, szkoląc, prowadząc zawodników i drużynę w zawodach, do których zostali wyznaczeni przez Spółkę, reprezentowali barwy drużyny prowadzonej przez nią (barwy S S.A.) a nie "siebie jako trenera". Oznacza to, że efekty pracy trenerów (wyniki szkolenia i przygotowań zawodników) oraz wyniki sportowe drużyny (wyniki prowadzenia drużyny w zawodach; decyzje trenerów dotyczące właściwego wytypowania zawodników do biegu, z uwzględnieniem ich predyspozycji sportowych w danym dniu) wpływały na wizerunek S S.A. a nie trenera jako podmiotu. Bez względu na wyniki drużyny trenerzy wykonując należycie swoje obowiązki, otrzymywali stałe wynagrodzenie za swoją pracę (plus dodatkowe wynagrodzenie za zajęcie jednego z trzech pierwszych miejsc w rozgrywkach o DMP). W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że trenerzy byli podporządkowani zleceniodawcy (Spółce) co do warunków wykonywania zlecenia, wypłaty wynagrodzenia a odpowiedzialność wobec osób trzecich (kibiców, sponsorów, akcjonariuszy) ponosiła skarżąca a nie trenerzy. Przychody uzyskiwane przez trenerów z tytułu wykonywanych usług trenerskich należy zatem kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiści, zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarga złożona przez Spółkę S została oparta na zarzutach identycznych, jak zgłoszone w odwołaniu, tj.: - naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w tym z zeznań świadków (trenerów klubu oraz osób zarządzających spółką E sp. z o.o.), które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenia art. 10 w zw. z art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że treść kontraktów trenerów współpracujących ze skarżącą oraz kreowane tymi umowami faktyczne stosunki zostały zdefiniowane w sposób zbliżony do umowy o pracę, a tym samym wykonywane przez te podmioty czynności nie stanowiły działalności wykonywanej samodzielnie; - naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i uznanie, że z tytułu zawartych ze skarżącą umów trenerzy w zakresie wykonania uzgodnionych w nich czynności są związani ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Złożyła również wniosek o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w efekcie przeprowadzenia kolejnego postępowania organ kontroli skarbowej, po dokonaniu wnikliwej analizy kontraktów zawodników oraz przeprowadzeniu oceny stosunków łączących ich ze Spółką, uznał prawo strony do odliczenia podatku naliczonego od usług wykonanych przez zawodników. Natomiast w odniesieniu do charakteru pracy trenerów współpracujących ze skarżącą organ pozostał na dotychczasowym stanowisku, tj. o braku możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego od usług wykonanych przez trenerów. Kwestionując je skarżąca domagała się przeprowadzenia ponownego przesłuchania trenerów jako świadków, w szczególności na okoliczność czy uzyskując przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponosili ryzyko gospodarcze z tą działalnością związane a także czy ponosili odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie. Skarżąca wskazała przy tym, że o ile można przyjąć, iż stan faktyczny co do formalnych wymogów udokumentowania prowadzenia samej działalności przez obu trenerów został wyjaśniony przedłożonymi przez stronę dokumentami, to okoliczności wskazane we wniosku dowodowym, z pewnością nie zostały w sposób jednoznaczny wyjaśnione. Podniosła również, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Natomiast gdy strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa musi się zatem wiązać z pewnością, że dana czynność dowodowa jest całkowicie zbędna. Założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie nie jest negatywną przesłanką przeprowadzenia żądanego dowodu. Organ podatkowy może nie dać wiary zeznaniom świadków, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuję się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji. Zdaniem skarżącej nieuprawnione jest stanowisko organów co do charakteru czynności wykonywanych przez trenerów w ramach zawartych z nią kontraktów prowadzące do przyjęcia, że ich wynagrodzenie z tego tytułu wykluczone jest z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez trenerów organ oparł się na art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowania albo jest zwolniona od podatku. Brak opodatkowania VAT działalności trenerów organ wywiódł z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, żeby w pełni ocenić charakter czynności wykonywanych przez jej kontrahentów, nawet w ramach wiążącego ich ze Spółka kontraktu, niezbędne jest zbadanie i analiza charakteru prowadzonej przez tych podatników działalności oraz ich usytuowanie w świetle ww. przepisu. Konieczne jest nie tylko ustalenie zależności i więzów prawnych co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, ale przede wszystkim konieczne jest zbadanie, czy zleceniobiorca w ramach swojej działalności wykonuje czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. W tym zakresie niezbędne jest zbadanie szeregu kwestii, które zostały wymienione w skardze, w tym przede wszystkim takich jak: czy kontrahent sam organizuje sobie swoją pracę ustalając taki harmonogram jej wykonywania, aby osiągnąć jak najlepsze efekty, od czego kontrakt uzależniał wysokość wynagrodzenia a także zapewniając sobie niezbędny do jej prowadzenia sprzęt i narzędzia; czy sam ponosi koszty prowadzonej działalności; czy ponosi ekonomiczne ryzyko związane ze swoją działalnością, tzn. czy jego zysk jest uzależniony od kosztów poniesionych na personel i sprzęt w związku z wykonywanymi czynnościami; czy ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim w trakcie wykonywanych czynności; czy w związku z wykonywaną działalnością miał przeprowadzane kontrole co do prawidłowości rozliczeń VAT i jakie było stanowisko organów podatkowych. Skarżąca wyraziła pogląd, że dopiero po ustaleniach w ww. zakresie możliwa jest ocena zawartej przez nią umowy, w świetle art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. Powtórzony został zarzut, że niedopuszczalne było odrzucenie wniosków dowodowych strony, gdyż w trakcie postępowania nie zostały w pełni wyjaśnione wyżej wskazane kwestie. Spółka twierdziła ponadto, że z zeznań obu trenerów wynika, że wykonywane przez nich czynności nie były w pełni podporządkowane zlecającemu co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Co najmniej część elementów wykonywanych usług zależała od nich samych, byli oni odpowiedzialni za ich prawidłowe wykonanie wobec osób trzecich, sami ponosili koszty wykonywania usług, które nie były im zwracane. Skarżąca zwróciła też uwagę, że w zakresie swojej pracy, a nie funkcjonowania klubu, po części to trenerzy organizowali sprzęt niezbędny do wykonania zleconych czynności. Również od ich zaangażowania zależał ekonomiczny wynik ich działalności. Powyższe aspekty zdaniem Spółki nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Wyjaśnienie takie ma istotne znaczenie, szczególnie wobec wydanej w dniu [...] maja 2014 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr [...], w której zostało stwierdzone, że sportowcy mogą uzyskiwać dochody z działalności gospodarczej, o ile taką prowadzą. Zdaniem skarżącej wymieniona interpretacja w całej rozciągłości może być odnoszona również do trenerów działających w sporcie. W nawiązaniu natomiast do uregulowań dyrektywy 2006/112/WE Spółka wskazała, że zgodnie z art. 10 warunek, o którym mowa w art. 9 ust.1 tej dyrektywy przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Przepis art. 10 Dyrektywy pełni rolę uzupełniającą wobec przesłanki niezależności działalności gospodarczej, stanowiącej element definicji podatnika z art. 9 Dyrektywy. Wynika to z szerokiego zakresu definicji działalności gospodarczej. Powyższe uregulowania dyrektywy mają na celu zniwelowanie potencjalnego ryzyka, że część osób, które w istocie wykonują pracę najemną, zostanie uznanych za podatników VAT, co nie było celem prawodawcy wspólnotowego. Założeniem było możliwie szerokie ujęcie definicji podatnika, ale jednocześnie odniesienie jej wyłącznie do szeroko rozumianej kategorii przedsiębiorców. Stąd regulacja art. 9 Dyrektywy określająca, że podatnikiem jest osoba wykonująca działalność "niezależnie". Strona skarżąca zwróciła uwagę, że tak właśnie powinien być tłumaczony zwrot "indepedently", użyty w wersji angielskiej Dyrektywy. W polskiej wersji językowej zostało użyte wyrażenie "samodzielnie", nieoddające istoty, bowiem chodzi głównie o to, by działalność była wykonywana we własnym zakresie i na własne ryzyko, nie zaś, czy jest wykonywana bez pomocy osób trzecich, jak mogłoby sugerować określenie "samodzielnie". Zdaniem skarżącej doprecyzowanie zawarte w art. 10 Dyrektywy należy tłumaczyć w ten sposób, że wyłącza ono z zakresu opodatkowania VAT nie tylko pracowników, którzy zawarli umowy wprost nazwane umowami o pracę, ale także wszystkie inne osoby, które zawarły innego rodzaju umowy, które skutkują powstaniem analogicznej relacji do relacji "pracodawca-pracownik", ustalającej w sposób tożsamy jak w takiej relacji warunki pracy, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność pracodawcy. Dodatkowo zwróciła uwagę, że w innych wersjach Dyrektywy (włoska, francuska) posłużono się wprost terminem "stosunek podległości służbowej". Jej zdaniem za prawidłową należy uznawać tę wersję językową Dyrektywy, która możliwie najlepiej oddaje sens przepisu, co w tym przypadku ma miejsce w wersji angielskiej. Na tle zaprezentowanego orzecznictwa ETS (obecnie TSUE) skarżąca podsumowująco stwierdziła, że za podatnika VAT będzie uważana osoba prowadząca działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i odpowiedzialność, a w szczególności ponosząca we własnym zakresie ryzyko gospodarcze wykonywanej działalności. W myśl omawianych przepisów art. 9 ust. 1 wraz z art. 10 Dyrektywy przykładowo za podatnika VAT można uznać osobę, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach zryczałtowanego wynagrodzenia wypłacanego przez jedynego zleceniodawcę, ale sama organizuje swoją pracę i sama ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Podatnikiem nie będzie już jednak taki zleceniobiorca, któremu zleceniodawca wyłączył umownie odpowiedzialność wobec osób trzecich i zapewnia środki do realizacji działalności. W tym kontekście zdaniem skarżącej poglądy wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Pominięto bowiem najbardziej istotny fakt, świadczący o uznaniu działalności trenerów za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług a mianowicie, że osoby te w pełnym zakresie ponoszą we własnym imieniu ryzyko gospodarcze wykonywanej działalności. Zatem zaskarżona decyzja "rażąco narusza prawo", ponieważ jest to sytuacja, gdy ostateczna decyzja została wydana w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. W dalszej argumentacji Spółka zwróciła uwagę, że nawet jeżeli z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskiwane przez trenerów zostałyby zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 2-9 tej ustawy, to nie oznacza to automatycznie, że te przychody nie będą podlegały podatkowi od towarów i usług. Ustawa o VAT w art. 15 ust. 3-3c zawiera katalog włączeń z samodzielnej działalności gospodarczej. Pod określonymi warunkami wyłączenia obejmują także tzw. działalność wykonywaną osobiście (art. 13 u.p.d.o.f.). Ta sfera działalności nie będzie jednak podlegać VAT wyłącznie wtedy, gdy osobę ją wykonującą będą łączyć ze zleceniodawcą tych czynności "więzy prawne tworzące stosunek prawny" w zakresie warunków wykonywania działalności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Skarżąca, powołując się na swoje wcześniejsze wywody, przedstawiła tezę, że przepis art. 15 ust. 3 polskiej ustawy o VAT należy uznać za błędną implementację art. 10 Dyrektywy, gdyż nie uwzględnia on kluczowej kwestii, że ów stosunek prawny ma być stosunkiem typu "pracodawca-pracownik". Zasadniczym celem omawianego zapisu dyrektywy było wyłączenie z zakresu opodatkowania wszelkich stosunków prawnych nazwanych inaczej niż stosunek pracy, ale mających analogiczne cechy charakterystyczne. Podkreśliła, że wymienienie w dyrektywie trzech kluczowych obszarów takiego stosunku, tj. wynagrodzenia, warunków i odpowiedzialności nie miało oznaczać, że te sfery mają w ogóle być uregulowane w tego rodzaju umowie dla wyłączenia jej z zakresu VAT, ale że mają być uregulowane w sposób analogiczny jak w relacji "pracodawca-pracownik". Z tych względów za nieuprawnione, bez dokładnej analizy opisanego przypadku, strona skarżąca uznała stwierdzenie, że przychody z tytułu "uprawiania trenerki" zaliczone są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 3 ww. ustawy). Organy podatkowe oceniając przesłanki wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT w przypadku spornych kontraktów stwierdziły, że są one spełnione co do warunków, w jakich czynność ma być wykonywana oraz co do wynagrodzenia, gdyż wynikają z treści kontraktów. Spółka kwestionowała to stwierdzenie wskazując m.in., że w kontrakcie P.P. zapisano, że trener wykonuje czynności w ruchomym czasie niezbędnym do prawidłowej realizacji tej umowy; decyduje o miejscu i czasie wykonywania obowiązków wynikających z kontraktu. Podkreśliła, że aby uznać warunki wykonania umówionej czynności a także zasady wypłaty wynagrodzenia, za spełniające przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, muszą one być oparte o zasady zbliżone do stosunku pracownik-pracodawca, a w rozpatrywanej sprawie z pewnością takimi nie są. Również w kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich podniosła, że organ w sposób nieuprawniony ocenił, iż chodzi o odpowiedzialność za wykonywanie w ramach kontraktów czynności reprezentowania barw drużyny, utożsamiając je z odpowiedzialnością klubu z tytułu organizowania zawodów i widowisk sportowych. Przyznała, że prowadzi działalność sportową, organizując zawody, zatrudniając zawodników stanowiących drużynę żużlową, pozyskując sponsorów oraz odpowiada za wyniki sportowe prowadzonej drużyny. W żadnym razie nie determinuje to jednak sposobu opodatkowania podmiotów, z którymi współpracuje w celu realizacji swoich celów statutowych. Zawodnicy oraz trenerzy podpisują ze Spółką umowy cywilnoprawne, na podstawie których pierwsi reprezentują kluby w rozgrywkach, do których zostaną zgłoszeni, natomiast trenerzy wykonują prace dla klubu. Pominięty został jednak zupełnie fakt, że istotą umowy zawieranej przez trenera nie jest idea reprezentowania klubu, lecz uzyskanie wynagrodzenia w wysokości wyższej niż poniesione nakłady i w tym zakresie jest ponoszone przez nich ryzyko ekonomiczne. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zaskarżoną decyzję pod względem jej legalności, tj. z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej jako P.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej decyzji przeprowadzona według powyższych kryteriów prowadzi do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie skoncentrował się obecnie na kwestii, czy czynności dwóch trenerów wykonane w 2009 r. w ramach kontraktów zawartych ze skarżącą Spółką miały charakter samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej także jako ustawa o VAT; co za tym idzie, czy czynności te podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, a w związku z tym, czy skarżąca miała prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących wypłacone trenerom wynagrodzenie z tytułu zawartych kontraktów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ze wskazanego powyżej ust. 2 wynika natomiast, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy wyłącza z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę przypisania statusu podatnika VAT, czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Należy podkreślić, że odesłanie do przepisów u.p.d.o.f. określających enumeratywnie wymienione przychody nie oznacza, że automatycznie tego rodzaju przychody nie mogą być zaliczone do uzyskiwanych z tytułu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W omawianym art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy zostały natomiast ustanowione dodatkowe przesłanki, przy zaistnieniu których następuje, a właściwie dopuszczalne jest - ze względu na tak szeroki zakres definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT - wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zostały określone trzy takie przesłanki, które muszą wystąpić łącznie jako warunki wyłączenia danych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W zakresie możliwości zaliczenia, w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście do działalności gospodarczej, od dawna występowały zasadnicze wątpliwości, rozpatrywane przede wszystkim na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ujednoliceniu stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy skarbowe w powyższym zakresie służyć miała wydana [...] maja 2014 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów nr [...]. Została wydana jako interpretacja przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), powoływanej również jako u.p.d.of. Warto jednak przytoczyć niektóre jej wyjaśnienia, chociażby z tego względu, że w mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisach ustawy o VAT jest bezpośrednie odesłanie do art. 13 ust. 2-9 u.p.d.o.f. W omawianej interpretacji zostało m.in. wskazane, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności wykonywanej osobiście przez określenie jej cech, lecz wskazuje w art. 13, jakiego rodzaju przychody kwalifikują się do tej działalności. Są to m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, przychody z uprawiania sportu, przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przy spełnieniu dodatkowych warunków, przychody menedżerów z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Powyższą regulację Minister Finansów skonfrontował z uregulowaniami art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust.1 u.p.d.o.f. dotyczącymi zdefiniowania działalności gospodarczej. Pierwszy z wymienionych przepisów zawiera pozytywną definicję określając, że za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową, jak również polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż a także polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy. Uzupełnieniem powyższej definicji są przesłanki negatywne, określone z kolei w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności do przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Za działalność gospodarczą – na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych - nie uznaje się zatem czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: zlecający wykonywanie tych czynności ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych; są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Jak wskazał interpretator, wątpliwości pojawiły się w zakresie kwalifikacji przychodów do właściwego źródła w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie prowadzona przez niego działalność spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej. Były to przypadki dotyczące m.in. przychodów uzyskiwanych przez artystów, sportowców, sędziów sportowych, czy pełnomocników z urzędu. Minister Finansów stwierdził, że analiza brzmienia niektórych przepisów u.p.d.o.f. pozwala na uznanie, że podatnik może, jeżeli uzyskuje przychody w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej, zakwalifikować te przychody do źródła - działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy wymienione są w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Powyższa argumentacja dała asumpt do sformułowania przez Ministra Finansów ogólnej reguły interpretacyjnej następującej treści: "(...) nie znajdując uzasadnienia do odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych, stwierdzam, iż podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienianych w art. 13 ust. 2-8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT." Z kolei w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle takich samych wątpliwości, jakkolwiek w konkretnej sprawie odnoszących się do przychodów z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 podjął, całkowicie zbieżną z cyt. powyżej interpretacją ogólną, uchwałę następującej treści: "Przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy". Skarżąca dla wsparcia swojego stanowiska powołała się zarówno na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r., jak też cyt. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. Sąd uznaje, że jest to zasadne i uważa, że w drodze analogii można kierować się ww. uchwałą w rozważaniach na temat spornego zagadnienia w niniejszej sprawie. Oczywiście trzeba to czynić z odniesieniem się do przepisów ustawy o VAT, bo to na jej gruncie rozstrzygany jest spór. Dlatego też w tym miejscu należy zwrócić uwagę , że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji w znacznym zakresie obejmuje przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust.1. Wynika z tego, że to według kryteriów określonych w ww. przepisach przeprowadzono ocenę działalności trenerskiej i to na potrzeby podatku od towarów i usług. Oznacza to zdaniem Sądu naruszenie przepisów art. 15 ust. 2 i ust.3 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem to ich wykładnia stanowić ma podstawy odpowiedniego zakwalifikowania czynności trenerów. W nawiązaniu natomiast do cyt. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. Sąd uważa, że na gruncie rozpoznawanej sprawy sporne zagadnienie powinno być rozstrzygnięte według następującej zasady: usługi w zakresie działalności trenerskiej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeżeli działalność ta spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie spełnia kryteriów z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Przypomnieć należy, że przepis art. 15 ust. 2 zawiera definicję działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Określa, że taka działalność obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z pola widzenia nie można więc tracić tego rozległego i ogólnego zakresu definicyjnego. Współtworzy on również definicję podatnika VAT w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy określając, że podatnikami tego podatku są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Powyższe uregulowanie jest niemal dosłownym odpowiednikiem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., s.1 ze zm.), powoływanej jako Dyrektywa lub Dyrektywa 2006/112/WE (przed 1 stycznia 2007 r. – w takim samym brzmieniu art. 4 ust.2 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r.). W myśl tego przepisu podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Negatywne kryteria wyłączające na gruncie ustawy o VAT zaliczenie czynności do wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej są przypisane m.in. do czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. (pkt 2 – m.in. przychody z tytułu działalności trenerskiej). W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje się ww. czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Powyższe warunki, jeżeli mają powodować wyeliminowanie czynności z opodatkowania VAT muszą być spełnione łącznie, jakkolwiek trudno nie zauważyć, że sposób ich sformułowania nie jest zbyt przejrzysty oraz jasny, zatem tym bardziej może utrudniać dokonanie prawidłowego zakwalifikowania. Skarżąca zasadnie w tym zakresie wskazała, że wyjaśniając istotę i cel wprowadzonych warunków, należałoby się posiłkować przepisami Dyrektywy, tj. art. 10, bo to jego implementację stanowi cyt. przepis art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu Dyrektywy warunek, o którym mowa w art. 9 ust.1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Trudno nie zgodzić się ze skarżącą, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 polskiej ustawy o VAT nie uwzględnia kluczowej kwestii, że ów stosunek prawny, eliminujący czynności z uznania ich za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a tym samym z opodatkowania VAT, ma być stosunkiem typu "pracodawca-pracownik". Rację ma strona skarżąca wskazując, że zasadniczym celem omawianego zapisu dyrektywy było wyłączenie z zakresu opodatkowania wszelkich stosunków prawnych nazwanych inaczej niż stosunek pracy, ale mających analogiczne cechy charakterystyczne. Sąd zgadza się też z poglądem, że wymienienie w dyrektywie trzech kluczowych obszarów takiego stosunku, tj. wynagrodzenia, warunków i odpowiedzialności nie miało oznaczać, że te sfery mają w ogóle być uregulowane w tego rodzaju umowie dla wyłączenia jej z zakresu VAT, ale że mają być uregulowane w sposób analogiczny jak w relacji "pracodawca-pracownik". W takim też rozumieniu warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT powinna być przeprowadzona analiza kontraktów trenerskich, na podstawie których S.C. oraz P.P. wykonywali swoje czynności z tytułu działalności trenerskiej. Jak już było wskazane, w zaskarżonej decyzji nie dość, że nie przyjęto takiego rozumienia kryteriów negatywnych, to ponadto ocena została dokonana z uwzględnieniem negatywnych przesłanek określonych w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podziela zastrzeżenia skarżącej co do należytej oceny warunków determinujących eliminowanie czynności z zakresu VAT. Zgodzić się trzeba z twierdzeniem, że aby uznać warunki wykonania umówionej czynności a także zasady wypłaty wynagrodzenia, za spełniające przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, muszą one być oparte o zasady zbliżone do stosunku pracownik-pracodawca. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu organ nie sprostał do końca obowiązkom takiego zbadania stosunków, jakie wynikają przede wszystkim z zawartych spornych kontraktów trenerskich. Należy mieć na względzie, że zaliczenie przychodów z tytułu działalności trenerskiej do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w żaden spisów skwantyfikowane, czy ograniczone dodatkowymi warunkami np. co do nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności, czy stopnia profesjonalizmu. Z żadnych przepisów nie wynika, że działalność trenerska jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wówczas, gdy nie jest realizowana zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek. Oceniając zatem stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności należy zbadać wnikliwie jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków, by możliwe było stwierdzenie, czy mamy do czynienia, czy też nie, z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Pamiętać przy tym należy, że dokonując oceny kontraktu trenerskiego (umowy cywilnoprawnej) należy badać nie tylko literalne zapisy tej umowy, ale także jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Obowiązek taki wynika również z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenia można zgłosić co do ustaleń i oceny organu w zakresie każdej z przesłanek określonych w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT, warunkujących odmowę uznania czynności, realizowanych przez trenerów w ramach zawartych ze Spółką kontraktów, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Co do warunków wykonywania tej działalności organ w swojej ocenie wyraźnie kierował się (s. 20 zaskarżonej decyzji) przepisami art. 5b ust. 1 pkt 2 u.p.d.of. Wskazał bowiem, że przesłanką prowadzącą do uznania, że wykonywane czynności nie stanowią działalności gospodarczej "jest pozostawanie podatnika (wykonującego czynności) pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności" a kolejnym warunkiem jest "określenie czasu i miejsca wykonywanych czynności". Zdaniem organu postanowienia kontraktu trenera S.C. jednoznacznie wskazują, że wykonywał on powierzone czynności pod kierownictwem klubu, w tym jego dyrektora (menadżera), bowiem oprócz wskazanych w umowie obowiązków tylko koordynował prace poszczególnych osób i akceptował kontrakty zatrudnionych przez klub członków zespołu. Zwrócić jednak trzeba uwagę, że wykonywanie czynności nawet "pod kierownictwem klubu" nie świadczy jeszcze dostatecznie o braku samodzielności (niezależności) w ich wykonywaniu. Z kontraktu trenera S.C. oraz z jego zeznań wynika np., że całkowicie samodzielnie typował on poszczególnych zawodników do występu w drużynie w danych zawodach/wyścigu, układał harmonogram treningów, jeździł oglądać występy zawodników z drużyny żużlowej prowadzonej przez skarżącą Spółkę w innych zawodach, "monitorował" systematycznie formę, kondycję oraz stan zdrowia poszczególnych zawodników (np. w czasie choroby, w okresie kontuzji), organizował zgrupowania treningowe, wybierał ich miejsce. Z kolei trener P.P. w kontrakcie miał zapisane, że wykonuje czynności w tzw. ruchomym czasie pracy, decyduje o miejscu i czasie wykonywania obowiązków. Z jego zeznań wynika np., że wykorzystywał swój motocykl do demonstrowania jazdy w czasie treningu. Podał również, że w 2009 r. jeszcze uprawiał czynnie sport żużlowy w innym klubie. Powyższe wskazuje, że wykonywanie czynności przez trenerów nie odbywało się w warunkach całkowitego podporządkowania i "podległości" trenerów wobec skarżącej. Brak zatem dostatecznych podstaw, żeby przyjąć, tak jak organ kontroli skarbowej, że zapisy kontraktu, potwierdzone zeznaniami, wskazują na wystąpienie bezpośredniej zależności i podporządkowania się Spółce (zlecającemu czynności) w ramach zawartej umowy. Natomiast wykonywanie czynności przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu zlecającego nie powinno być elementem przesądzającym; temu czynnikowi organy nadały zbyt duże i dominujące znaczenie. Co do warunków wykonywania czynności znaczenie mają również okoliczności związane z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego. Według organów trenerzy nie ponosili żadnego ryzyka z tytułu wykonywania kontraktu zawartego ze skarżącą. Otrzymywali bowiem stałe wynagrodzenie, niezależne od rezultatów drużyny żużlowej. Pogląd powyższy został wyrażony w przeciwwadze do oceny działalności zawodników w ramach kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego, uznanej za samodzielną i prowadzoną na własne ryzyko m.in. dlatego, że zawodnicy muszą stworzyć swój "zespół techniczny", mieć sprzęt. Należy stwierdzić, że powyższe czynniki nie mają zasadniczego znaczenia, a wynika to z istoty wykonywanych czynności. Trenerzy (również niektórzy sportowcy, np. siatkarze, koszykarze) nie mają potrzeby tworzenia zespołu do wykonania zlecenia. Wykorzystują bowiem przede wszystkim (a mogą i wyłącznie) swoje umiejętności, wiedzę, doświadczenie, jak również talent. Specyfika zleconych im czynności o tym przesądza. Dlatego też nie było w pełni zasadne podkreślanie przez organy również tego, że czynności trenerów były wykonywane wyłącznie osobiście, bez udziału podwykonawców, czy zatrudniania pracowników. Ta okoliczność również nie świadczy o nieponoszeniu ryzyka. Zauważyć przy tym należy, że oba kontrakty trenerskie zostały zawarte z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. W trakcie postępowania podatkowego nie było natomiast w ogóle badane, czy i jakie koszty były ponoszone w ramach tak zorganizowanej działalności trenerskiej, np. dotyczące obsługi rachunkowej, czy prawnej, usług telekomunikacyjnych, a potwierdzające działanie na własne ryzyko. Warunek odnoszący się do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich, zdaniem Sądu został zbadany najmniej prawidłowo. Właściwe ograniczył się do uzyskania zeznań trenerów, że w 2009 r. nie byli oni ubezpieczeni z tytułu odpowiedzialności cywilnej. Brak polisy OC nie będzie dowodem na to, że trenerzy nie ponosili takiej odpowiedzialności. Niemniej nie oznacza to, że w takiej sytuacji odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności trenerów ponosiła skarżąca Spółka. Wskazać również należy, że błędne jest mniemanie o braku odpowiedzialności trenerów wobec osób trzecich za wykonywane przez nich czynności w związku z tym, że ( tak przyjął organ) "w żadnym postanowieniu umowy nie wyłączono odpowiedzialności w stosunku do zlecającego klubu". Aby mówić o nieponoszeniu odpowiedzialności przez trenerów (wobec osób trzecich a nie skarżącej Spółki) to należałoby w kontrakcie zamieścić postanowienie o wyłączeniu odpowiedzialności trenera wobec osób trzecich. W spornych kontraktach zapisy takie nie występują, zatem twierdzenie , że to Spółka ponosi odpowiedzialność tego rodzaju a nie trenerzy jest pozbawione podstaw. Co więcej, należy zauważyć, że w swoich rozważaniach na temat odpowiedzialności wobec osób trzecich, nie wiadomo dlaczego oceny w tym zakresie dokonano w perspektywie działalności skarżącej Spółki, przede wszystkim zaś prowadzenia przez nią drużyny żużlowej, biorącej udział w rozgrywkach o Drużynowe Mistrzostwo Polski. Błąd ten został wskazany również w skardze ze stwierdzeniem, że w sposób nieuprawniony organ ocenił, iż chodzi o odpowiedzialność za wykonywanie w ramach kontraktów reprezentowania barw drużyny oraz utożsamienie z odpowiedzialnością klubu z tytułu organizowania zawodów i widowisk sportowych. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organy nie wykazały spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, żeby można było przyjąć, że czynności wykonane przez trenerów w 2009 r. w ramach łączących ich ze skarżącą Spółką kontraktów, nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, tym samym są one poza zakresem opodatkowania VAT. W szczególności odnosi się to do warunku nieponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jest to skutek wskazanego już przez Sąd naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię, ale i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w tym, że w istocie zastosowanie miał przepis art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. – w sprawie dotyczącej nie podatku dochodowego od osób fizycznych, tylko podatku od towarów i usług. Naruszenie to w ocenie Sądu miało wpływ na wynik sprawy. W naruszeniu prawa materialnego upatrywać też należy zasadniczej przyczyny naruszenia również przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie został zdeterminowany błędnie przyjętą materialnoprawną podstawą orzekania, co skutkowało następnie uchybieniem w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd stwierdza ponadto naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w tym nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu – z zeznań świadków, tj. ponownego przesłuchania trenerów, ale też przesłuchania strony jako zlecającego wykonanie czynności. Wskazując powyższe Sąd nawiązuje do poczynionej na tle art. 199a Ordynacji podatkowej uwagi o dokonaniu ustalenia treści spornych kontraktów trenerskich z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności. W konsekwencji stwierdzić trzeba również naruszenie art. 187 § 1 ww. ustawy, ponieważ organ podatkowy nie wypełnił należycie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną oraz wskazania co do zakresu i sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ww. ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).