I SA/Sz 1069/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Projekt Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego numer [...]. Z uzasadnienia postanowienia wynika, co następuje. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął egzekucję administracyjną do majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] z dnia [...] r., obejmującego podatek VAT za okres od 01.10.2014 r. do 31.12.2014 r. w wysokości [...] zł. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła deklaracja VAT-7K. W celu wyegzekwowania wymaganych należności skierowano w dniu 01.04.2015 r. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego Spółki (z odpowiedzi banku wynikało, że na rachunku brak środków, zajęcie będzie realizowane w miarę wpływu środków). Następnie w dniu 10.04.2015 r. skierowano zajęcie do innej wierzytelności pieniężnej od spółki z o.o. [...] z siedzibą w S. (w piśmie z 04.05.2015 r. [...] Sp. z o.o. w S. wskazała, iż na dzień dokonania zajęcia Spółce nie przysługują wobec spółki wymagalne wierzytelności, w przypadku powstania wierzytelności zostaną przekazane organowi egzekucyjnemu oraz, że nie toczy się żadne postępowanie dotyczące wierzytelności pomiędzy Spółkami). Odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 23.04.2015r. Po nieudanych próbach przeprowadzenia egzekucji, organ egzekucyjny wezwał zobowiązaną Spółkę w piśmie z 22.04.2015 r. do złożenia obligacji wyemitowanych przez spółkę z o.o. [...], celem ich zajęcia i odbioru na poczet egzekwowanej należności. Spółka w piśmie z dnia 30.04.2015 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc: - naruszenie art. 33 § 1 pkt 2 w związku z art. 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a."), tj. wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie postępowania egzekucyjnego, mimo złożenia przez podatnika uzasadnionego wniosku o udzielenie ulgi w spłacie należności objętej postępowaniem egzekucyjnym, - naruszenie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki, co uniemożliwia prowadzenie jakiejkolwiek działalności. W konsekwencji wniosła o: umorzenie postępowania egzekucyjnego, uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych, umorzenie naliczonych kosztów egzekucyjnych, wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do daty rozpatrzenia zarzutów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odrębnie postanowieniem z [...] r. nr [...] rozstrzygnął o zawieszeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] orzekł o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W zażaleniu na opisane wyżej postanowienie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonego postanowienia w oderwaniu od okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na wynik sprawy. Nadto zarzuciła naruszenie: - art. 6 § 1, art. 7 § 2 , art. 15 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., - art. 67a § 1 pkt 1 oraz art. 49 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła m.in, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego mimo złożonego wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości jest przedwczesne i stanowi naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego zażalenia stwierdził, co następuje. Przywołując brzmienie przepisów art. 34 § 1 u.p.e.a., art. 6 § 1 u.p.e.a. i wyjaśniając ich znaczenie, wyjaśnił, że świadomość uchylania się od wykonania ciążącego na zobowiązanym obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku, otrzymania upomnienia, czy tytułu wykonawczego. Muszą zajść jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie zobowiązanego obrazowały. Organ ten zwrócił uwagę, że w sprawie istotne jest to, że ten sam organ, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decydował zarówno o sposobie rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej jak i o wszczęciu egzekucji. Jakkolwiek na dzień rozstrzygania zarzutów w I instancji nie była jeszcze wydana decyzja w zakresie ulgi w spłacie zaległości, to została ona wydana w niedługim odstępie czasu, tj. w dniu 19.06.2015 r., i organ ten nie stwierdził przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu dał wyraz temu, iż dokonał oceny zarzutu braku wymagalności obowiązku przez pryzmat uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Organ zwrócił uwagę, że to Spółka podjęła decyzję o tym, że zapłata należności z tytułu transakcji, której skutkiem jest powstanie dochodzonej należności nastąpiła poprzez objęcie obligacji zamiast zapłaty. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na trudności w skutecznym przeprowadzeniu egzekucji z obligacji (Spółka uchylała się od ich wydania organowi egzekucyjnemu) w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym innej zaległości (tytuł wykonawczy nr [...]). Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie stwierdził okoliczności świadczących o braku wymagalności obowiązku na żadnym etapie postępowania egzekucyjnego. W ocenie tego organu, niedopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty mogłaby uniemożliwić realizację wynikającej z art. 6 u.p.e.a. zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji i oznaczałaby konieczność każdorazowego oczekiwania na wydanie ostatecznej decyzji w sprawie rozłożenia należności na raty i to niezależnie od tego ile razy wniosek taki (z powołaniem się na inne powody) zostanie złożony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., wobec nieuregulowania zaległego podatku, stosownie do art. 6 § 1 u.p.e.a. zasadnym było wystawienie w dniu [...] r, tytułu wykonawczego nr [...] (co zasadnie poprzedzono doręczeniem w dniu 23.02.2015 r. upomnienia) i skierowanie objętej nim należności do realizacji w trybie przymusowym. Z tego względu organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 6, art. 15 i art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 67a i 49 § 1 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że nie mogły zostać naruszone w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż nie znajdowały one w tym postępowaniu zastosowania. Z kolei odnosząc się do zarzutu zbytniej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego, przywołując treść art. 7 u.p.e.a., organ odwoławczy wyjaśnił Spółce, że z przepisów ustawy egzekucyjnej wynika, że organ egzekucyjny ma obowiązek nie tylko podjąć egzekucję, ale ją nieprzerwanie prowadzić, przez skierowanie do różnych składników majątku, aż do całkowitego zaspokojenia należności. Podejmowane czynności egzekucyjne nie powinny być rozciągnięte w czasie, bowiem celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania obowiązku w możliwie jak najkrótszym czasie. Wskazał dalej, że co do zasady każda egzekucja będzie dla zobowiązanego dolegliwa, bowiem niezależnie od rodzaju zastosowanego środka egzekucyjnego prowadzi do uszczuplenia majątku zobowiązanego. Zwrócił dalej uwagę, że z przepisu art. 7 § 2 u.p.e.a. wynika, że zasadę stosowania środków egzekucyjnych najmniej uciążliwych dla zobowiązanego realizuje się dopiero wtedy, gdy w określonej sprawie istnieje możliwość wyboru przynajmniej dwóch środków egzekucyjnych i każdy z nich prowadziłby samodzielnie do wykonania obowiązku. Wskazany przez zobowiązaną Spółkę zwrot podatku dla [...] spółki z o.o., jako źródło spłaty zaległości nie może uzasadniać zgłoszonego zarzutu, bowiem nie jest składnikiem majątku zobowiązanej Spółki, do którego można by skierować egzekucję. Takim składnikiem majątku są obligacje (wbrew poglądom z zażalenia), jednak Spółka utrudniała ich odbiór. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał zarzut zbytniej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego za nieuzasadniony. Odnosząc się jeszcze do podniesionej w zażaleniu kwestii wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego złożonego w trybie art. 23 u.p.e.a. (łącznie z wnioskiem o ulgę), Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, że wstrzymanie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 23 § 6 u.p.e.a. nie jest postępowaniem wnioskowym oraz że wniosek taki mógłby podlegać rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie przewidzianym w art. 56-58 u.p.e.a. Wskazał dodatkowo, że żądanie zobowiązanej Spółki co do zaprzestania prowadzenia postępowania egzekucyjnego zostało zrealizowane, gdyż postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiesił postępowanie egzekucyjne, które w myśl art. 35 § 1 u.p.e.a. trwa do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisane wyżej postanowienie Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 6 § 1 oraz art. 7 § 2 i art. 15 § 1 u.p.e.a., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo braku przesłanek określonych ustawą oraz wbrew celowi tego postępowania, - art. 67a § 1 pkt. 1 oraz art. 49 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), 2) nieuwzględnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego w zakresie, w jakim dowodzi na brak uchylania się Skarżącej od wykonania obowiązku, a w szczególności: - okoliczności i przyczyn zawarcia umowy zbycia nieruchomości, - okoliczności związanych z postępowaniem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla nabywcy nieruchomości, - okoliczności związanych z postępowaniem o udzieleniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Podnosząc te zarzuty Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienie organu I instancji oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego, 2) przeprowadzenie wskazanych w uzasadnieniu dowodów na okoliczność braku podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz wszczęcie i prowadzenie postępowania wbrew jego celowi, 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka ponownie zwróciła uwagę, że w świetle okoliczności ujawnionych w toku wszystkich postępowań administracyjnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., Skarżącej w żadnej mierze nie można przypisać elementu uchylania się od wypełnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Skarżąca wskazała, że zaległość podatkowa objęta tytułem wykonawczym [...] powstała na skutek dokonanej przez nią sprzedaży na rzecz innego podatnika (dla którego właściwym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.) nieruchomości położonej w S. Zapłata za nieruchomość nastąpiła bezgotówkowo, poprzez emisję obligacji. W związku z transakcją po stronie Skarżącego powstał obowiązek zapłaty podatku należnego, po stronie nabywcy powstał podatek naliczony podlegający zwrotowi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prowadził cztery postępowania, które mają związek z zaległością podatkową: - z wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania, - z wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, - z wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz nabywcy nieruchomości [...] Sp. z o.o., - postępowanie egzekucyjne, w którym złożono zarzuty objęte niniejsza skargą. W ocenie Skarżącej, w toku powołanych postępowań, Naczelnik uzyskał wszelkie informacje o przyczynach powstania zaległości podatkowej, okolicznościach i przyczynach zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, do powstania zaległości podatkowej przyczynił się w głównej mierze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., gdyż odmówił dokonania na rzecz [...] Sp. z o.o. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który podmiot ten miał przeznaczyć na wcześniejszy wykup obligacji, co z kolei zapobiegłoby w ogóle powstaniu zaległości podatkowej. W toku postępowania w sprawie o zwrot, Naczelnik nawet zawiadomił [...] Sp. z o.o., że zwrot nastąpi w terminie 60 dni od daty złożenia korekty deklaracji, po czym zwrotu bezpodstawnie odmówił, nie wskazując przy tym podstaw odmowy dokonania zwrotu. Spółka zwróciła uwagę, że na dzień złożenia skargi prowadzone były postępowania: kontrolne przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. z inicjatywy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz skargowe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie w związku z bezpodstawną odmową zwrotu. Mimo, że postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dotyczą innego, niż Skarżący podmiotu, to jednak nie może pozostać bez znaczenia dla zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, że ten sam organ, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania, natomiast egzekucja podatku należnego związanego z tą samą transakcją nie budzi wątpliwości. Skarżąca podkreśliła, że do powstania zaległości przyczynił się organ podatkowy, skoro będąc właściwym zarówno dla nabywcy jak i sprzedawcy nieruchomości doprowadził do bezpodstawnego opóźnienia w zwrocie podatku doprowadzając do powstania zaległości podatkowej u innego podatnika. Mając na uwadze powyższe Spółka złożyła wniosek o włączenie w poczet dowodów w sprawie: - akt Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie: • odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego, • rozłożenia na raty zaległości podatkowej, • zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz [...] Sp. z o.o., - akt Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz [...] Sp. z o.o., - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz [...] Sp. z o.o. Spółka zwróciła uwagę, że mimo, iż wskazane postępowania dotyczą innego podmiotu, to w żadnym z tych postępowań organy administracyjne nie pominęły w uzasadnieniach wydawanych aktów administracyjnych faktu powiązań osobowych w strukturze właścicielskiej oraz organach tych podmiotów. Skarżąca podniosła ponownie, że w jej ocenie, zainicjowanie postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego we wskazanych okolicznościach wykluczało możliwość podjęcia czynności nie tylko przez organ egzekucyjny ale i przez wierzyciela. Zdaniem Spółki, wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło wbrew jego celowi, tj. przymusowego wyegzekwowania zaległości. W chwili wystawienia upomnienia, tytułu wykonawczego i podejmowania czynności egzekucyjnych, wierzyciel/organ egzekucyjny miał pełną świadomość, że Skarżący nie posiada żadnego majątku, a wymagalność wierzytelności z tytułu wykupu terminowego obligacji przypada na dzień 31.12.2020 r. W ocenie Skarżącej jednym celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego było zatem obciążenie Skarżącego kosztami egzekucyjnymi, co godzi w podstawowe zasady państwa prawa i działania organów w sposób budzący zaufanie obywateli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącej Spółki cofnął zawarty w skardze wniosek dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje. Skarga – wbrew zarzutom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w przedstawionym zakresie, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że nie narusza ono prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów skarżącej Spółki w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca kwestionuje w skardze zasadność wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego. Na wstępie wyjaśnić należy, że ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619, zwana dalej: "u.p.e.a.") zawiera przede wszystkim zespół norm określających postępowanie egzekucyjne i środki przymusowe stosowane w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i literaturze przedmiotu - postępowanie egzekucyjne, to "cały zespół czynności organów egzekucyjnych i innych podmiotów tego postępowania podejmowanych w celu wykonania obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. Z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego pomiędzy ww. podmiotami tego postępowania powstaje stosunek procesowy, w którego ramach - na podstawie "prawa egzekucyjnego" - organ egzekucyjny orzeka o uprawnieniach i obowiązkach wierzyciela i zobowiązanego" - por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4503/97, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 442/11, a także Dariusz Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Wyd. Unimex, Wrocław 2008. Zainicjowanie omawianej procedury następuje w okolicznościach wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a., którego zastosowanie w niniejszej sprawie kwestionuje Skarżąca. Wspomniany przepis stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Jak podkreśla się w ugruntowanym orzecznictwie sądowym i na co zwracały uwagę organy I i II instancji - przepis ten nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Wskazać trzeba, że choć ustawa egzekucyjna nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/10). Niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania. Dodatkowo wskazać należy, że w powiązaniu z innymi przepisami u.p.e.a. (zwłaszcza z art. 26 § 1, zobowiązującym wprost do wszczęcia egzekucji administracyjnej na wniosek wierzyciela, o ile przedstawi on wraz z tym wnioskiem tytuł wykonawczy sporządzony według obowiązującego wzoru), należy przyjąć za poglądem prezentowanym w piśmiennictwie, że na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego obowiązuje zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji - skutkiem podjętych przez wierzyciela "czynności" zasadniczo jest powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji (por. D.R. Kijowski (w:) R.D. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, 2010, dostępny w bazie LEX: komentarz do art. 6 u.p.e.a., akapit 4.2.). Odmienne zachowania, przeciwne tej zasadzie, muszą być umocowane w konkretnych przepisach prawa przewidujących, że postępowanie egzekucyjne nie będzie prowadzone (np. tytuł wykonawczy zostanie wierzycielowi zwrócony na podstawie art. 29 § 2 u.p.e.a. w związku z ustaleniem, że obowiązek, którego dotyczy, nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a.) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10 (dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznanej sprawie, skarżąca złożyła deklarację VAT-7K, wykazując w niej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości [...] zł. Egzekwowane zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z mocy prawa, a zatem od upływu terminu płatności przypadającego do dnia 25 stycznia 2015 r., skarżąca Spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą tego zobowiązania. Z powyższych względów, mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów prawa, za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi polegający na nieuwzględnieniu przez organ egzekucyjny, przy badaniu dopuszczalności postępowania egzekucyjnego (art. 6 §1 u.p.e.a.) okoliczności leżących u podstaw czynności (sprzedaż nieruchomości) skutkującej powstaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz dokonanej przez organ podatkowy oceny skutków tej czynności dla innego podmiotu - nabywcy nieruchomości ([...] Spółka z o.o. w S.). Oceniając z kolei skutki zawnioskowania Skarżącej o rozłożenie zaległości podatkowej na raty w kontekście przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego jaką jest "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku" należy mieć na uwadze, że wniosek taki nie niweczy stanu, w którym zobowiązanie pozostaje niewykonane. Konstatacji tej nie można podważyć w oparciu o pozytywną ocenę zachowania podatnika, który wyraził wolę spłaty ciążących na nim zaległości, ale ze względu na okoliczności przedstawione we wniosku o zastosowanie ulgi płatniczej, zamierza uregulować tę należność w ratach. W ocenie Sądu, złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z treścią przepisu art. 33 §1 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zgłoszenia zarzutu egzekucyjnego może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Okoliczność złożenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie stanowi podstawy zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż jego złożenie nie wstrzymuje wykonania obowiązku. Dopiero wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia obowiązku bądź rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej powoduje zaistnienie tego rodzaju zarzutu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 510/10). Żądanie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania nie jest także przyczyną zawieszenia postępowania egzekucyjnego, którego przesłanki wskazane są w art. 56 § 1 u.p.e.a. Jak więc wykazano powyżej nierozstrzygnięty stosowną decyzją wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty nie może skutecznie rzutować na dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz jego kontynuowanie. Ratio legis takiej regulacji, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wiąże się z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie o przyznanie ulgi płatniczej odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności (i w tym okresie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku) lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stoi na stanowisku, iż złożenie w dniu 21 kwietnia 2015 r. wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2014 r. nie oznacza automatycznie, że zobowiązanemu nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym odmówić organowi egzekucyjnemu prawa do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. O ile bowiem złożenie takiego wniosku można uznać za sygnalizację ewentualnej gotowości do uregulowania danej należności w terminie późniejszym, o tyle dopiero decyzja pozytywna, tj. przyznająca taką ulgę, stanowi zgodnie z prawem podstawę do odstąpienia od windykacji zaległości. Jednakże taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2014 r. wysokości [...] zł wraz z odsetkami na dzień wniesienia wniosku, tj. 21 kwietnia 2015 r. w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 1 oraz art. 49 § 1 O.p. należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że legalność działania wierzyciela podatkowego w zakresie podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych oceniać należy w świetle przepisów ustawy egzekucyjnej. Prawidłowość tego działania nie może być zatem podważana w oparciu o przedstawioną przez stronę argumentację dotyczącą stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w ramach której skarżąca wskazuje na - można przyjąć - iluzoryczność stosowania ulg płatniczych w sytuacji, gdy zaległość podatkowa może być w całości wyegzekwowana przed rozpoznaniem wniosku o rozłożenie jej na raty. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów art. 67a §1 pkt 1 oraz art. 49 §1 O.p., znajdujących zastosowanie przez organ podatkowy w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (rozłożenie na raty), należy uznać w niniejszej sprawie za nieuzasadniony. Należy raz jeszcze podkreślić, że wskazane wyżej przepisy O.p. nie znajdują zastosowania w prowadzonym przez organ egzekucyjny postępowaniu egzekucyjnym na podstawie przywołanej wyżej u.p.e.a. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca pozostawił wybór organowi egzekucyjnemu, co do wyboru środka egzekucyjnego. Organ egzekucyjny na podstawie art. 7 § 2 u.p.e.a., stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a dopiero spośród tych środków, powinien wybrać środek najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Wybór środka egzekucyjnego jest ograniczony jedynie zasadą celowości postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do realizacji tytułu wykonawczego. Zasadnie zatem organ egzekucyjny, spośród dopuszczalnych środków wybrał ten, który najlepiej i najprościej służył realizacji celu postępowania, chociaż jak wynika z akt sprawy, nie odniósł zamierzonego skutku. Dlatego prawidłowo uznał organ zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego za nieuzasadniony. Końcowo Sąd zwraca uwagę Skarżącej, że w ramach swobody prowadzenia działalności gospodarczej, samodzielnie podejmuje wszelkie decyzje związane z jej działalnością, w tym w szczególności dotyczące wyboru kontrahenta, cen transakcji i sposobów płatności. W tym kontekście należy wskazać, że co najmniej niestosowne są uwagi Skarżącej, jakoby to organ podatkowy przyczynił się do powstania zaległości Spółki z tytułu podatku związanego z transakcją sprzedaży nieruchomości. Skarżąca nie może oczekiwać od organów podatkowych działających na podstawie przepisów prawa, że konsekwencją podjętych przez nią działań (uzgodnienie, że zapłata ceny ze sprzedaży nieruchomości w S. nastąpi bezgotówkowo przez emisję obligacji, a wymagalność wierzytelności z tytułu wykupu terminowego obligacji przypada dopiero na dzień 31.12.2020 rok, na co skarżąca zwróciła uwagę w skardze) będzie zaniechanie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT w związku z przedmiotową transakcją nie jest sporne. Mając powyższe na uwadze nie ulega wątpliwości, że legalność działania wierzyciela podatkowego w zakresie podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych oceniać należy w świetle przepisów ustawy egzekucyjnej jako prawidłowe. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a., a zatem należało na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalić.