I FSK 1116/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 500/15 w sprawie ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) z dnia 22 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 17 lutego 2016 r. w sprawie I SA/Go 500/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 22 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 19 czerwca 2015 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność handlową polegającą na oferowaniu i sprzedaży nowych telefonów komórkowych, które zostały nabyte w niemieckich sieciach handlowych, w celu dalszej odsprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro w Polsce za pomocą trzech kont o nazwach: b. (w okresie I-II 2007r.), r. (w okresie III-VI, XII 2007r. i I-II 2008r.), a. (w okresie VI-XII 2007r., I-XII 2008r., I-IV, X-XI 2009r.). Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wynikało, że Skarżący wysyłał telefony z Polski do polskich odbiorców, korzystając przy tym z usług Poczty Polskiej oraz firmy kurierskiej. Zapłaty za towar wpływały na rachunek bankowy Strony otwarty i prowadzony w Banku Handlowym w Warszawie S.A. Skarżący nie prowadził żadnych ksiąg ani ewidencji dotyczących wskazanej działalności handlowej. W ocenie organu, działalność prowadzona przez Stronę stanowiła handlową działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek. Wobec braku ksiąg podatkowych za 2007 r., pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, organ kontroli skarbowej określił tę podstawę w drodze oszacowania w oparciu o wpływy na rachunek bankowy Strony, pomniejszone o dokonane zwroty wpłat, wpłaty gotówkowe, wskazujące, że były to wpłaty własne Skarżącego, wpłaty niepowiązane z działalnością gospodarczą, jak i o wpłaty ze sprzedaży prywatnych telefonów Skarżącego. Z uwagi na to, że Skarżący nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT organ kontroli skarbowej odmówił mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, na podstawie którego orzekał organ kontroli skarbowej; 2) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przyczyniło się do ustalenia błędnego stanu faktycznego, na podstawie którego orzekał organ kontroli skarbowej; 3) art. 194 § 1 i § 2 O.p., poprzez odmówienie domniemania prawdziwości tego, co zostało urzędowo stwierdzone w certyfikacie rezydencji oraz innych dokumentach przedłożonych przez Stronę do akt postępowania; 4) art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez uznanie, że Skarżący posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, pomimo przedstawienia dowodów zaprzeczających takim ustaleniom; 5) art. 4a u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie przepisów art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b tej ustawy; 6) art. 24 ust. 2 lit. a umowy z 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku poprzez ich zastosowanie jedynie do części dochodów podatnika faktycznie opodatkowanych w Republice Federalnej Niemiec; 7) art. 7 ust. 1 umowy z 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku poprzez opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa podatnika w drugim umawiającym się Państwie (Polska), pomimo że organ nie wykazał w zaskarżonej decyzji, że Podatnik posiadał na terenie Rzeczpospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 tej umowy; 8) niezastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez Podatnika przepisu art. 2 pkt 24 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i uznanie, iż dokonywał on krajowej sprzedaży towarów, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy; 9) art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., poprzez uznanie, że telefony i urządzenia modemowe, których sprzedaży dokonywał Podatnik, nie stanowią towaru używanego, o którym mowa w tym przepisie; 10) art. 120 ust. 4 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług procedury VAT marża. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gorzowie Wlkp. nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W pierwszej kolejności za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 24 ust. 2 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 umowy z 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku, wskazując, że powołana umowa nie stanowiła podstawy wydania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji. 3.3. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że organy zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy pozwalający na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny ustalony został rzetelnie i wskazuje, że w kontrolowanym okresie Skarżący figurował w ewidencji Urzędu Skarbowego w G. jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT, ani korekt deklaracji podatkowych, nie były wobec niego prowadzone żadne kontrole podatkowe, nie wydawano też decyzji podatkowych; brak też zgłoszonego w Urzędzie Skarbowym rachunku bankowego. Skarżący wyjaśnił, że prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą na terenie Niemiec, uzyskując z tej działalności określony zysk, który został już opodatkowany w Niemczech. Jednak w toku kontroli skarbowej zgromadzono materiał dowodowy wskazujący na to, że Strona dokonywała na terytorium Polski sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro. Przedmiotem sprzedaży były telefony komórkowe, które Skarżący nabywał od osób fizycznych w Niemczech lub w sklepach MediaMarkt, Saturn i w komisach, a potem dokonywał ich odsprzedaży na portalu aukcyjnym, korzystając przy tym z kont o nazwach b., a. oraz r., kontaktując się z potencjalnymi nabywcami za pośrednictwem komputera posiadanego w domu w Niemczech, w kafejce internetowej w Niemczech oraz w domu w Polsce przy ul. [...]. O realizowaniu transakcji handlowych świadczą także informacje zawarte w historii rachunku bankowego prowadzonego dla Skarżącego przez Bank Handlowy w Warszawie S.A. W związku z powyższym za zasadną Sąd uznał konkluzję organów, że Skarżący dokonywał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. 3.4. Analizując kwestię miejsca dostawy towarów, w kontekście przepisu art. 22 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., Sąd podał, że z akt sprawy wynika, iż towary będące przedmiotem transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, znajdowały się w chwili rozpoczęcia ich wysyłki na terytorium Polski. Skarżący sam wyjaśnił, że towary były wysyłane z kraju przez niego osobiście, z pomocą brata lub ojca. W treści ofert sprzedaży umieszczanych na portalu Allegro Skarżący wprost informował potencjalnych nabywców, że towar, mimo że zakupiony na terenie Niemiec, jest wysyłany z Polski. Z dostarczonego przez Pocztę Polską S.A. zestawienia przesyłek nadawanych przez Skarżącego wynika, że korzystał on z usług świadczonych przez urzędy pocztowe zlokalizowane w G., przy czym liczba nadanych przesyłek - około 200 przypadków ujętych we wspomnianym zestawieniu - świadczy o tym, że korzystał on z takich usług w sposób częstotliwy, charakterystyczny dla podmiotu, który prowadzi działalność handlową sprzedając towary w formie wysyłkowej. W związku z powyższym Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie miejscem świadczenia przy dostawie towarów było terytorium kraju, o którym mowa jest w art. 2 pkt 1 u.p.t.u., tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, dostawy realizowane przez Skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro, za które to dostawy otrzymywał zapłatę, stanowią sprzedaż, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy i przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, według przepisów obowiązujących na terytorium kraju. 3.5. Jednocześnie Sąd za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, iż okoliczności faktyczne wskazują, że Skarżący - pomimo braku rejestracji w Polsce - posiadał status podatnika podatku od towarów i usług, a dokonywane przez niego dostawy towarów realizowane były w ramach faktycznie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy wskazały, że posiadanie w banku świadczącym usługi finansowe w Polsce rachunku wykorzystywanego przede wszystkim do wpłat dokonywanych przez nabywców towarów oferowanych na aukcjach internetowych oraz do regulowania prowizji z tytułu użytkowania kilku kont na portalu Allegro, stanowi typowy dla działalności gospodarczej element zachowania podmiotu, który działalność taką faktycznie prowadzi. Na rozmiar tej działalności, jej intensywność i zamiar jej kontynuowania, wskazuje zarówno liczba wykorzystywanych kont na portalu aukcyjnym (trzy konta), jak i liczba ofert zamieszczanych na portalu w kontrolowanym okresie, oraz liczba zrealizowanych transakcji (około 1800 w 2007 r.) potwierdzona wpłatami nabywców z tytułu nabycia przez nich zakupionych towarów. Również powtarzalność treści ofert sprzedażowych, w tym m.in. informacje o stanie faktycznym towarów (z pełnym wyposażeniem), źródle ich pochodzenia (zakupione w Niemczech) oraz uprawnieniach konsumenckich związanych z nabyciem telefonów (gwarancja na podstawie rachunku niemieckiego, możliwość serwisowania w Polsce itp.), świadczą o tym, że Skarżący kupował nowe telefony w celu ich dalszej odsprzedaży, bez uprzedniego ich używania zgodnie z przeznaczeniem, a jedynie po dokonaniu niewielkich zmian, mających na celu dostosowanie ich do potrzeb użytkowników w Polsce (zdjęcie blokady SIM, wprowadzenie menu polskiego). Działania zatem podejmowane przez Stronę miały charakter zarobkowej działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej na własny rachunek i we własnym imieniu. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że Skarżący nie zaewidencjonował prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie prowadził też żadnych ewidencji realizowanych przez siebie dostaw towarów za pośrednictwem Internetu. Obrót brutto uzyskany ze sprzedaży telefonów komórkowych za pośrednictwem portalu Allegro w roku 2007 organy w sposób prawidłowy ustaliły na moment powstania obowiązku podatkowego, na podstawie wpływów na rachunek bankowy Skarżącego związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie: - art. 141 § 4 zd. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez niepełne odniesienie się do zarzutów podnoszonych w skardze do WSA przez Skarżącego; - art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej i niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 O.p. skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 2 pkt 22 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem przez Sąd I instancji, że Skarżący dokonywał odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju; - art. 2 pkt 24 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i nieprzyznanie transakcjom Skarżącego statusu sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju; - art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż telefony i urządzenia modemowe, których sprzedaży dokonywał Podatnik nie stanowią towaru używanego, o którym mowa w tym przepisie; - art. 120 ust. 4 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wg procedury "VAT marża"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia w zaskarżonym akcie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Chybione są przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak umotywowania naruszenia ww. przepisów, a generalnie stanowisko Skarżącego sprowadza się do stwierdzenia, że odmiennie ocenia on zebrany w sprawie materiał dowodowy, aniżeli uczyniły to organy podatkowe przy akceptacji Sądu I instancji. Jak stwierdzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej: "Zdaniem Strony organy podatkowe błędnie ustaliły, iż zasadne jest uznanie, iż podatnik dokonywał krajowych dostaw towarów w Polsce w sposób zaprezentowany w zaskarżonej decyzji z uwagi na to, iż Pan R. J. nie posiadał rezydencji podatkowej w Polsce, a przychody uzyskane ze wskazanej wyżej sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro zostały rozliczone w działalności prowadzonej na terenie Niemiec (...) Zdaniem Skarżącego, uwzględniając jego status wynikający z przedłożonych dokumentów, uznać należy, iż w tym przypadku doszło do opisanej w art. 2 pkt 24 u.p.t.u. sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju". Powyższe stwierdzenia jednak w żaden sposób nie podważają poczynionych w sprawie ustaleń organów, poddanych dogłębnej analizie przez Sąd I instancji, które jednoznacznie wskazują, że sporna sprzedaż telefonów komórkowych dokonywana przez Skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro podlegała opodatkowaniu w kraju. W żadnym zakresie nie wykazano także w skardze kasacyjnej, że nawet gdyby w tym przypadku - czego Strona nie wykazała i nie podważyła prawidłowości ustalenia w tej sprawie stanu faktycznego - zachodziły przesłanki do stwierdzenia, że sporna sprzedaż miała charakter sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, nie podlegała ona opodatkowaniu w kraju, a w Niemczech. 5.2. Zgodnie z art. 2 pkt 24 u.p.t.u., o sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (Polski) można mówić jedynie w przypadku łącznego wystąpienia następujących przesłanek: a) dostawy dokonuje podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, oraz b) towar jest wysyłany lub transportowany przez tegoż podatnika lub na jego rzecz, z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego na terytorium kraju (Polski), które jest dla tego towaru państwem przeznaczenia, oraz c) dostawa jest realizowana na rzecz ściśle określonych kategorii podmiotów, tj.: – podatników podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, – osób prawnych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, które nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, – pozostałych podmiotów, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług i niemających obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (do Polski), jako zasadę przyjęto, że dostawę towarów uznaje się za dokonaną, czyli opodatkowaną, na terytorium kraju, tzn. w Polsce. Od zasady, że miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej towarów na terytorium kraju (do Polski) z innego kraju UE jest Polska, przewidziany został wyjątek. W art. 24 ust. 2 ustawy postanowiono, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe (por. art. 2 pkt 27 ustawy), wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej nie przekroczyła w roku podatkowym (w przypadku 2007 r.) kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 35.000 euro. W art. 24 ust. 3 stwierdzono natomiast, że powyższą zasadę stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej – odnośnie 2007 r. – nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 35.000 euro. Dla ustalenia zatem, że miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju jest - zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.t.u. - Polska, istotnym jest spełnienie przesłanek statuujących tę sprzedaż jako takową w rozumieniu art. 2 pkt 24 u.p.t.u. oraz brak spełnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 24 ust. 2 i 3 oraz 8 i 10 u.p.t.u. 5.3. W niniejszej sprawie organy przede wszystkim przyjęły jako ustalenie faktyczne, że sporne dostawy wysyłane były z kraju, a nie z Niemiec. Organ odwoławczy stwierdził w tym zakresie, że: "Analiza zgromadzonych w trakcie postępowania wydruków przykładowych aukcji ze strony archiwumallegro.pl realizowanych w kontrolowanym okresie za pośrednictwem kont b., r. oraz a., wskazuje na to, że sprzedawane towary wysyłane były z Polski. Świadczą o tym sformułowania: "Wysyłka telefonów z Polski" (aukcja nr: [...]) "możliwość wysyłki kurierem A" (aukcja nr: [...]), "inne opcje wysyłki tylko Poczta Polska" (aukcja nr: [...]) i inne podobne z aukcji o numerach: [...], [...], [...] itp. Powyższe okoliczności wskazują, że towary będące przedmiotem transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, znajdowały się w chwili rozpoczęcia ich wysyłki na terytorium Polski. R. J. sam wyjaśnił, że towary były wysyłane z kraju przez niego osobiście, z pomocą brata lub ojca. W treści ofert sprzedaży umieszczanych na portalu Allegro wprost informował potencjalnych nabywców, że towar, mimo że zakupiony na terenie Niemiec, jest wysyłany z Polski. Z zestawienia dostarczonego z Poczty Polskiej S.A. przesyłek nadawanych przez R. J. wynika, że podatnik korzystał z usług świadczonych przez Urzędy Pocztowe zlokalizowane w G., przy czym liczba nadanych przesyłek - ponad 200 przypadków ujętych we wspomnianym zestawieniu - świadczy o tym, że R.J. korzystał z takich usług w sposób częstotliwy, charakterystyczny dla podmiotu, który prowadzi działalność handlową sprzedając towary w formie wysyłkowej. Wyjaśnienia podatnika w zakresie organizacji wysyłek nie są przekonywujące. R. J. twierdzi, że korzystał z usług A., podczas gdy firma kurierska potwierdza, że nigdy nie świadczyła usług na rzecz Strony niniejszego postępowania w kontrolowanym okresie. Twierdząc, że towary w chwili wysyłki w przeważającej części znajdowały się w Niemczech, R.J. nie jest równocześnie w stanie dostarczyć żadnych dowodów potwierdzających ten fakt; nie przedłożył, mimo kilkukrotnych wezwań organu kontroli skarbowej, żadnych dokumentów świadczących o nadaniu towaru do wysyłki z terytorium Niemiec do odbiorcy w Polsce. Organ pierwszej instancji pozyskał za to informacje od Poczty Polskiej S.A. oraz od firmy kurierskiej B. wskazujące na to, że R. J. za pośrednictwem tych podmiotów dokonywał wysyłek towarów z Polski do nabywców towarów w Polsce". Skarżący powyższych ustaleń nie podważył w toku postępowania podatkowego, jak również nie wykazał, aby akceptująca te ustalania ocena Sądu I instancji naruszała prawo. Oznacza to, że już z tego względu brak podstaw do przyjęcia, iż sporne transakcje Skarżącego stanowiły sprzedaż wysyłkową towarów z Niemiec na terytorium kraju, w rozumieniu art. 2 pkt 24 u.p.t.u. Jak już bowiem stwierdzono, warunkiem koniecznym uznania sprzedaży za wysyłkową na terytorium kraju, jest wysyłanie lub transportowanie towaru przez podatnika lub na jego rzecz, z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego na terytorium kraju (Polski). 5.4. Ponadto, nawet przyjmując za Skarżącym, że spornych dostaw dokonywał: 1) jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech oraz 2) telefony po nabyciu w Niemczech były wysyłane lub transportowane przez niego lub na jego rzecz z terytorium Niemiec na terytorium kraju (Polski), jako kraju przeznaczenia, oraz 3) dostawy były realizowane na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług i niemających obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - miejscem opodatkowania tych transakcji, zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.t.u., była Polska, chyba że wykazałby on, że całkowita wartość tych towarów, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w roku podatkowym (w 2007 r.) kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 35.000 euro. Jednak Skarżący nie podważył dokonanego w tej sprawie ustalenia, że w 2007 r. uzyskał obrót ze sprzedaży telefonów komórkowych na Allegro w kwocie łącznej 632.401,17 zł, co przekracza kwotę w złotych odpowiadającą równowartości 35.000 euro, a tym samym czyni opodatkowanym tę sprzedaż zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.t.u, czyli w kraju. 5.5. Ponadto Skarżący w żaden też sposób nie wykazał, aby sporna sprzedaż była opodatkowana w Niemczech. Wskazać przy tym należy, że z przedłożonych przez niego dokumentów wynika, że dopiero decyzją z 4 lutego 2009 r. nadany mu został numer identyfikacji podatkowej dla potrzeb podatku od wartości dodanej ([...]), co wskazuje, że do tej pory nie był zarejestrowanym dla potrzeb tego podatku, a tym samym nie rozliczał VAT. 5.6. Wobec tego, argumentacja skargi kasacyjnej podnosząca wadliwość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, poprzez pominięcie stanowiska Strony o konieczności uwzględnienia, że sporna sprzedaż telefonów komórkowych stanowiła sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju, nawet przy przyjęciu tego stanowiska, nie zmieniała prawidłowości ustalenia, że miejscem opodatkowania tych transakcji było terytorium kraju. 5.7. W tej sytuacji nie ma jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, gdyż bezpodstawne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, skoro do takiego naruszenia w toku postępowania podatkowego nie doszło. 5.8. W konsekwencji tego, za bezpodstawne uznać należy zarzuty naruszenia art. 2 pkt 22 i pkt 24 u.p.t.u., gdyż w świetle niepodważonych ustaleń faktycznych niniejszej sprawy Sąd I instancji trafnie zaakceptował pogląd organów podatkowych, że Skarżący dokonywał odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, co jednocześnie wykluczało uznanie tej sprzedaży za wysyłkową na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 24 u.p.t.u. 5.9. Za całkiem chybione oraz wewnętrznie (w zakresie skargi kasacyjnej) niespójne uznać także należy zarzuty naruszenia art. 120 ust. 1 pkt 4 i art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej brak uzasadnienia tych zarzutów. Po drugie, jeżeli jak twierdzi Skarżący, sporne transakcje nie podlegały opodatkowaniu w kraju, podnoszenie zarzutów nieuwzględnienia przepisów o opodatkowaniu tych transakcji w kraju na zasadach marży jest niespójne z wcześniejszymi twierdzeniami Strony. Istotnym jest także, że zastosowanie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostaw towarów używanych, możliwe jest jedynie w przypadku spełnienia przez podatnika łącznie warunków o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 oraz ust. 10 u.p.t.u. W niniejszej sprawie Strona nie udowodniła, że wykonywała czynności polegające na sprzedaży towarów używanych, nabytych wcześniej w celu dalszej odsprzedaży od jednego z podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy, a wręcz przeciwnie - organy podatkowe wykazały, że przedmiotem sprzedaży były przeważnie telefony nowe, których dostawa nie jest objęta tą procedurą. Ponadto, podstawą opodatkowania w tej procedurze jest marża, stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku (art. 120 ust. 4 u.p.t.u.), co wymaga prowadzenia stosownej ewidencji nabyć oraz sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu w tej formie, czego Skarżący nie czynił. Powyższe wskazuje jednoznacznie na nietrafność zarzutów naruszenia art. 120 ust. 1 pkt 4 i art. 120 ust. 4 u.p.t.u. 5.10. W świetle powyższych stwierdzeń za nieuzasadniony uznać także należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż skarga kasacyjna nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do zaakceptowanego przez Sąd I instancji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. 5.11. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że złożona w tej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 12