II FSK 2515/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 296/16 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 296/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I.Ol. (dalej jako Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 21 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Prezydent Miasta K.postanowieniem z dnia 22 lipca 2015 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2015 r. w związku z nabyciem aktem notarialnym w dniu 6 lipca 2015 r. przez Skarżącą lokalu użytkowego położonego wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu i we współwłasności wspólnych części budynku. Skarżąca jest przedsiębiorcą i prowadzi Kancelarię Radcy Prawnego i w dniu 23 września 2015 r. dokonała wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP przez wskazanie adresu głównego miejsca wykonywania działalności w przedmiotowej nieruchomości. Następnie w dniu 22 października 2015 r. złożyła korektę informacji IN-1 i poinformowała, że przyczyną korekty był fakt podziału lokalu na część zajętą na prowadzenie działalności i część niezajętą na prowadzenie tej działalności. Organ podatkowy wydał w dniu 16 listopada 2015 r. decyzję, w której wskazał, że lokal użytkowy jest w posiadaniu podatniczki, która jest przedsiębiorcą i wykorzystuje ww. nieruchomość w swojej działalności, co było powodem zastosowania stawki podatku jak od budynków związanych z działalnością gospodarczą. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wydało w dniu 21 stycznia 2016 r. decyzję, w której utrzymało decyzję organu pierwszej instancji. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca nie zgadzając się ze sposobem opodatkowania nieruchomości zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegającym na: niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz.849 ze zm., dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892); niezastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; niezastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.; błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. I.4. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Szczecinie skargę oddalił, zgadzając się z organami, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wprowadzono warunku faktycznego wykorzystania budynku (jego części), czy też gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, nie przedstawienia ich oceny, niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niewskazanie stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 2) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że będące samodzielnymi przedmiotami opodatkowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunt oraz części wspólne budynku mieszkalnego dzielą byt prawny lokalu użytkowego, co uzasadnia zastosowanie dla tych przedmiotów opodatkowania stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą; 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w zakresie dotyczącym gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a co za tym idzie błędne uznanie przez organ, że będący przedmiotem opodatkowania grunt winien zostać opodatkowany wg stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą; 4) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie, a co za tym idzie błędne uznanie, że podlegające opodatkowaniu części wspólne budynku mieszkalnego winny być opodatkowane według stawki dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy zastosowanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że budynki mieszkalne ich części znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, niezajęte na prowadzoną działalność gospodarczą, nie są traktowane jako budynki związane z działalnością gospodarczą; 5) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że część w budynku mieszkalnym obejmująca lokal użytkowy znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy jest traktowana dla celów podatkowych jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej niezależnie od sposobu jego wykorzystania, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że budynki mieszkalne lub ich części znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, niezajęte na prowadzoną działalność gospodarczą, nie są traktowane jako budynki związane z działalnością gospodarczą W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub gdy Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie istoty sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ podatkowy prawidłowo opodatkował grunty stawką podatku właściwą dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz całość powierzchni lokalu użytkowego stawką podatku właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bezsporne w sprawie jest, że Skarżąca w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, który jest właścicielem lokalu użytkowego wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu i we współwłasności wspólnych części budynku. Skarżąca wnosząc skargę kasacyjną nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który uznał, że udział w gruncie jako związany z lokalem użytkowym w aspekcie cywilistycznym dzieli los prawny tego lokalu i na tej podstawie podlega opodatkowaniu według stawki związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że znajdujący się w budynku mieszkalnym lokal użytkowy, który Skarżąca zakupiła podlega w całości od października 2015 r. opodatkowaniu według stawki jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą z uwagi na fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W rozpoznawanej sprawie, co jest niesporne, nie miały miejsca wyjątki określone w tym przepisie. Użyte w ww. przepisie określenie "działalność gospodarcza" oznacza działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), tj. zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasada ta nie dotyczy jedynie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W stanie faktycznym sprawy przedmiotowy lokal należący do Skarżącej znajduje się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, jednak nie jest lokalem mieszkalnym, a lokalem użytkowym, dla którego na rzecz Skarżącej ustanowiono odrębną własność. Zatem przedmiotowy lokal użytkowy od 23 września 2015 r. stanowiący miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżącą, jako lokal niemieszkalny w sierpniu i wrześniu 2015 r. został opodatkowany jako budynki pozostałe, zaś od października 2015 r. należał do kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla zastosowania najwyższej stawki podatkowej miał bowiem fakt przynależności lokalu do przedsiębiorcy. Prawidłowo zatem organy opodatkowały ww. lokal. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że bez znaczenia w sprawie była okoliczność wskazywana przez Skarżącą, że do działalności wykorzystuje tylko jedno z pomieszczeń w tym lokalu. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką najwyższą podlegała cała powierzchnia użytkowa tego lokalu. Skarżąca w przedmiotowym lokalu prowadzi działalność gospodarczą, więc cały lokal użytkowy nawet niewykorzystywany faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się już za związany z działalnością, bowiem jak wskazano wyżej definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą. Wobec powyższego prawidłowo organy uznały, co potwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku, że lokal użytkowy, który Skarżąca zakupiła jako odrębny przedmiot własności w budynku mieszkalnym z własną księgą wieczystą nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, bowiem nie można zaliczyć go do budynku mieszkalnego zarówno z prawnego jak i funkcjonalnego punktu widzenia. Odnosząc się zaś do opodatkowania gruntów to wskazać należy za Sądem pierwszej instancji, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Skarżąca nie mogłaby nabyć samego lokalu użytkowego. Zatem słusznie uznano, że udział we współwłasności działki gruntu oraz w części wspólnej budynku dzieli byt prawny lokalu, czyli grunty za okres od sierpnia do września 2015 r. zostały opodatkowane stawką jak od gruntów pozostałych, zaś od października 2015 r. stawką jak od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. w: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.