I FSK 1036/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 12/16 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do października 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz K. R. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 12/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. R. (dalej skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do października 2012 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej organ I instancji) przyjął, że rejsy statkami po jeziorach i kanale wodnym, które były organizowane przez skarżącego w latach 2009-2012, ze względu na swój charakter i ostateczny cel, stanowiły usługę rekreacji, a nie usługę transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego, mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 60.20.1 w latach 2009-2010 i PKWiU 50.30.1 w latach 2011-2012. Powyższe – jak ustalił organ I instancji - wykluczało możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości: 7% w latach 2009 - 2010 oraz 8% w latach 2011- 2012. W oparciu o powyższe ustalenie organ I instancji rozliczył podatek od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem odmiennie niż w złożonych przez skarżącego deklaracjach podatkowych. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w O. (dalej także organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wykazał, że rejsy statkiem, które były wykonywane przez skarżącego w latach 2009-2012, stanowiły usługi rekreacji, a tym samym usługi te nie mogły korzystać z obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% (w latach 2009-2010) i 8% (w latach 2011-2012), lecz podlegały opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22% (w latach 2009-2010) i 23% (w latach 2011-2012). Organ II instancji podkreślił, że ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia "usługi transportowej", wobec czego należało odwołać się do jego znaczenia językowego. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), słowo "transport" oznacza "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji", "środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków", "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków". Ponadto charakteryzując istotę usługi transportowej pośrednio posiłkować można się również treścią art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT), z którego wynika, że przez usługi transportu rozumie się m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego z jednego miejsca do drugiego miejsca. Organ II instancji zwrócił także uwagę na to, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia "rekreacja". Słownik Języka Polskiego definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu" natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu". Z kolei Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego" przy czym "recreatio" to "powrót do zdrowia, sił". 2.3. Organ II instancji stwierdził w podsumowaniu, że w niniejszej sprawie usługą o charakterze zasadniczym była usługa rekreacji. Głównym przedmiotem tych świadczeń nie były natomiast usługi transportu i wstępu na obiekty, które były jedynie środkami do realizacji usługi zasadniczej, a nie istotą świadczenia. Istotą świadczonej usługi nie był transport osób rozumiany jako przewiezienie pasażerów z jednego miejsca do drugiego, czy też wyłącznie wstęp na obiekty. Usługa taka łączyła możliwość odpoczynku z poznawaniem zabytków hydrotechnicznych i walorów przyrodniczych. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej "Ordynacją podatkowa"), przez określenie zobowiązania lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2009 r. w stosunku do których upłynął termin przedawnienia zobowiązania, 2. art. 41 ust. 1, art. 119, art. 146 a pkt 1 i 2 oraz art. 146 f pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przez bezpodstawne zakwestionowania stosowania przez Skarżącego stawki obniżonej w stosunku do wykonanych przez niego usług transportowych i naliczenie podatku należnego wg stawki podstawowej, 3. ewentualnie naruszenie art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 do tej ustawy, w przypadku przyjęcia, że stan faktyczny w niej ustalony jest prawidłowy - z czym skarżący w dalszym ciągu się nie zgadza, poprzez odmowę zastosowania stawki obniżonej do usług rekreacji, 4. art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne określenie stanu faktycznego sprawy z pominięcie znacznej części materiału dowodowego, 5. art. 121 Ordynacji podatkowej, przez świadomie nierówne traktowanie podatnika i podmiotów działających na tym samym rynku stosujących stawkę obniżoną do usług zawierających świadczenia dodatkowe, których przypisać nie można skarżącemu, 6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez częściowo nieuzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na nie odniesieniu się do podnoszonych przez skarżącego faktów i dowodów potwierdzających prawidłowość jego rozliczeń, za okres, którego dotyczy skarżona decyzja. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję podkreślił, że argumenty podniesione przez organy podatkowe nie podważały oceny, że wykonywana przez skarżącego rejsy statkami po jeziorach i kanale były usługami transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego. Nie zmienia bowiem takiej kwalifikacji przyczyna, dla której były one wykonywane. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) nie jest jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego. Oceniając charakter świadczenia należy przede wszystkim uwzględnić istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel. W przypadku rejsów wycieczkowych, istotą świadczenia dla nabywcy jest przemieszczanie się na określonej trasie. Następnie sąd I instancji, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14, wyjaśnił, że skarżący prawidłowo zakwalifikował świadczone usługi jako transport wodny śródlądowy pasażerski. 4.2. W podsumowaniu sąd I instancji wskazał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny ale błędnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie miała zastosowanie stawka podstawowa określona w art. 41 ust. 1. ustawy o VAT. Bezpodstawnie bowiem zanegowano charakter usługi - PKWiU 50.30.1 "Transport wodny śródlądowy pasażerski", która została prawidłowo zakwalifikowana przez skarżącego. Rejsy wycieczkowe, po wodach śródlądowych miały bowiem faktycznie taki charakter. W związku z tym skarżący zasadnie wykazywał w wystawianych fakturach podatek należny według stawek preferencyjnych. 4.5. Sąd powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz na orzecznictwo sądów krajowych nie podzielił natomiast podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2009 r. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. 2016 r., 718, zwana dalej: "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), zarzucono naruszenie: 5.3. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 oraz art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodujące rzeczywiste nierozpoznanie sprawy, poprzez: 5.3.1. nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenie skargi, 5.3.2. wadliwość uzasadnienia niepozwalającego jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podejmując zaskarżone orzeczenie, 5.3.3. wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej, 5.4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 5 a oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 a pkt 2 i wymienionych w załączniku nr 3: poz. 146- w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. a poz. 159 – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. i poz. 186 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewłaściwe (nie) zastosowanie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1, poprzez uznanie, że sporna usługa podlega obniżonej stawce podatku od towarów i usług. 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 5.3.1 – 5.3.3 zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności chybiony był zarzut skargi kasacyjnej, w którym zarzucając naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesiono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podejmując zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji w sposób niebudzący wątpliwości stwierdził, że "(...) Organ odwoławczy błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie miała zastosowanie stawka podstawowa określona w art. 41 ust. 1. ustawy o VAT. Organ bezpodstawnie zanegował charakter usługi - PKWiU 50.30.1 -Transport wodny śródlądowy pasażerski, która została prawidłowo zakwalifikowana przez skarżącego. Rejsy wycieczkowe, po wodach śródlądowych miały faktycznie taki charakter. W związku z tym skarżący zasadnie wykazywał w wystawianych fakturach podatek należny według stawek preferencyjnych, zgodnie z wcześniej powołanymi przepisami prawa materialnego" (str. 16). Powyższe stanowisko było podsumowaniem obszernego wywodu, w którym sąd I instancji wyjaśnił dlaczego błędna była przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe kwalifikacja świadczonych przez skarżącego usług polegających na organizowaniu rejsów statkami żeglugi śródlądowej po jeziorach i kanałach z punktu widzenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jako usług rekreacji. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w jakiej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów przewidzianych przez powołany wyżej przepis i jaki wpływ rzekome braki uzasadnienia mogły mieć na wynik sprawy. Tymczasem, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesiony w pkt 5.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 5 a oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 a pkt 2 i wymienionych w załączniku nr 3: poz. 146 - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. a poz. 159 – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. i poz. 186 ustawy o VAT, zauważa, że w zbliżonym stanie faktycznym i w analogicznym stanie prawnym, w wyroku z 7 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14 rozstrzygnięto kwestię klasyfikowania usług polegających na organizowaniu rejsów statkami żeglugi śródlądowej po jeziorach i kanałach z punktu widzenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku zwrócił uwagę na to, że usługi polegające na organizowaniu rejsów statkami żeglugi śródlądowej po jeziorach i kanałach mogą mieć charakter usług transportowych, albowiem mamy do czynienia z powtarzalnością i regularnością rejsów statkami i co najważniejsze nie można jednoznacznie określić, co kieruje w rzeczywistości poszczególnymi pasażerami korzystającymi z usług, a więc czy chęć przetransportowania się, czy wyłącznie zamiar rekreacji. 6.4. Dla oceny podniesionego w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzutu naruszenia prawa materialnego istotne jest przy tym to, że pod pozycją 159 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawierającym WYKAZ TOWARÓW I USŁUG, OPODATKOWANYCH STAWKĄ PODATKU W WYSOKOŚCI 7% wymieniono usługi: "Transport wodny śródlądowy pasażerski" objęte symbolem "50.30.1". Do powyższej kategorii zaliczana jest także podkategoria 50.30.12 "Transport wodny śródlądowy pasażerski wycieczkowcami obejmującymi transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi" oraz pozycja 50.30.12.0 o tym samym brzmieniu co podkategoria, a więc "Transport wodny śródlądowy pasażerski wycieczkowcami obejmujący transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi". Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku w sprawie I FSK 1031/14 podkreślił, że przy pozycji 159 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawarto symbol 50.30.1 PKWiU i nie zawarto w niej symbolu ex, który mógłby zawęzić identyfikację usług opisanych w tej kategorii. Zaznaczył także, że nawet gdyby uznać, że rozstrzygające w przedmiotowej sprawie nie jest oparcie się na klasyfikacji statystycznej, to kwalifikując sporne usługi jako usługi rekreacyjne a nie transportowe należy wziąć pod uwagę pozycję 186 załącznika. Pozycja ta dotyczy bowiem (bez względu na symbol PKWiU) pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na mocy art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") państwa członkowskie mają możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki na produkty określone w załączniku nr III Dyrektywy 2006/112/WE. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odniesieniu do stosowania stawek obniżonych VAT wynika, że z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, do państw członkowskich należy dokładniejsze określenie wśród dostaw towarów i świadczenia usług objętych kategoriami załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE tych, do których ma zastosowanie stawka obniżona (wyrok z 11 września 2014 r., K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, pkt 23). W orzecznictwie wyjaśniono w związku z tym, że jeżeli ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów objętych obniżoną stawką VAT, odwołując się przy tym do klasyfikacji statystycznych to należy przyjąć, że zaakceptował sytuację, że w celu określenia czy dana usługa lub towar korzysta z obniżonej stawki VAT podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2110/13, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13, oraz z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13). 6.6. Ponieważ przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku, jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU, to przy kwalifikowaniu danych usług nie można pominąć tych symboli. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe całkowicie pominęły przyjęte w PKWiU kategorie usług, w tym możliwość kwalifikowania do tych usług także usług "Transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego wycieczkowcami obejmującego transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi". Pominęły także to, że w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione są "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". Tymczasem nawet gdyby zaakceptować stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji o kwalifikacji spornych usług jako usługi rekreacji, to należałoby rozważyć czy nie należy ich klasyfikować jako usług objętych poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. 6.7. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w przywołanym już wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14. Przy braku bardziej precyzyjnego sformułowania zakresu usług objętych pozycją 159 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczone przez skarżącego usługi rejsów statkami pasażerskimi po jeziorach i kanale wodnym mogły być kwalifikowane jako usługi transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego, do których w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. miała zastosowanie stawka podatku 7%, a w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. stawka podatku 8%. 6.8 Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz.1804).