V SA/Wa 1560/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez C. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) jest decyzja z dnia [...] października 2013 r. Nr [...], którą Minister Finansów w związku z odwołaniem C. Sp. z o.o. od decyzji MF z dnia [...] kwietnia 2013 r. Nr [...], umorzył postępowanie odwoławcze. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Do Ministra Finansów wpłynęły wnioski o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyn gry w województwie m. Po przeprowadzeniu postępowania przetargowego o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry w województwie m., w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 poz.1540 ze zm.), dalej: u. g. h. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2010 r. w sprawie szczegółowych warunków przeprowadzania przetargu dla podmiotów ubiegających się o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne (Dz. U. Nr 161 poz.1085 ze zm.), dalej: rozporządzenie, Minister Finansów udzielił odrębnymi decyzjami koncesji na prowadzenie kasyna gry w województwie m. Spółce Z. S.A. oraz C. Sp. z o.o. ( ul. B. [...], W.) Jednocześnie, odrębnymi decyzjami, odmówił udzielenia koncesji pozostałym podmiotom, tj. C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. Sp z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. (Al. J.) W dniu [...] maja 2013 r. do Ministra Finansów wpłynęło odwołanie C. Sp. z o.o. od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. Nr [...] odmawiającej udzielenia koncesji C. Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Nr [...] Minister Finansów umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że stroną w rozumieniu art. 133 § 1 O. p. w postępowaniu zakończonym decyzją o odmowie udzielenia koncesji jest C. Sp. z o.o. Skarżąca Spółka nie jest stroną tego postepowania, nie ma w tej sprawie indywidualnego interesu prawnego lub obowiązku, jest podmiotem zainteresowanym w sprawie, nie legitymuje się przymiotem strony. Minister Finansów stwierdził, że odwołanie C. Sp. z o.o. od decyzji MF z dnia [...] kwietnia 2013 r. zostało wniesione przez Skarżącą Spółkę jako podmiot nie będący stroną postępowania, a tym samym zasadnym było umorzenie postępowania odwoławczego. MF wyjaśnił, że po przeprowadzeniu postępowania w sprawie wydania koncesji na prowadzenie kasyna gry w województwie m., wydał decyzje rozstrzygające sprawę co do istoty w granicach żądań określonych przez daną spółkę. Wydane decyzje, zgodnie z art. 207 § 1 i § 2 O. p., załatwiały sprawę w całości odnośnie żądań wszystkich uczestniczących w tym postępowaniu podmiotów. Zdaniem Ministra Finansów na ocenę powyższą nie ma wpływu fakt, że w stosunku do żądań poszczególnych uczestników wydano rozstrzygnięcia odrębnymi decyzjami. Przedmiotem postępowania przetargowego jest udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry w danej lokalizacji i decyzje wydane po przeprowadzeniu postępowania, rozstrzygają sprawę co do jej istoty w granicach żądania określonego przez stronę. W każdym z przypadków, w stosunku do każdego z określonych podmiotów, organ wydał rozstrzygnięcie co do całości sprawy określonej i wyznaczonej żądaniem poszczególnych stron. Zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Dopuszczalność wydania decyzji częściowej związana jest z charakterem przedmiotu postępowania. Również z brzmienia zapisów ustawy o grach hazardowych, w szczególności z art. 41 oraz art. 42 ustawy, wynika, że dopuszczalne jest wydawanie w stosunku do poszczególnych podmiotów biorących udział w przetargu odrębnych, skierowanych do poszczególnych konkretnych podmiotów decyzji, czy to pozytywnych, czy też odmawiających udzielenia koncesji. W ocenie Ministra Finansów przetarg stanowiący element postępowania w przedmiocie udzielenia koncesji mimo jego ogłoszenia przez organ nie zmienia charakteru tego postępowania, które jest prowadzone na żądanie strony. Organ wskazał, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie był jednakowy, ponieważ był zdeterminowany treścią ofert złożonych przez poszczególnych oferentów. Również okoliczności uzasadniające odmowę udzielenia koncesji na kasyno gry były różne, co znalazło odzwierciedlenie w różnej podstawie prawnej wydanych decyzji. Te okoliczności wykluczyły również możliwość zastosowania w tej sprawie regulacji zawartej w art. 166 O. p., tj. prowadzenie jednego postępowania. MF wskazał również, że wydanie odrębnych decyzji jest dodatkowo uzasadnione z uwagi na fakt, że organ jest zobowiązany do przestrzegania ustawowo chronionych tajemnic, przykładowo tajemnicy skarbowej bądź tajemnicy przedsiębiorstwa, a także do ochrony dóbr osobistych osób fizycznych, zwłaszcza w sytuacji, gdy badane jest spełnienie różnorodnych przesłanek warunkujących udzielenie koncesji, a dotyczących zarówno legalności źródeł pochodzenia kapitału, posiadania nienagannej opinii, czy braku zastrzeżeń z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa, porządku publicznego lub bezpieczeństwa interesów ekonomicznych państwa. Organ podkreślił, że takie stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych odwołując się do wyroków wydanych przez WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2013 r. sygn. VI SA/Wa 1975/12. Ponadto organ wskazał, że zawarte w art. 8 u. g. h. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów O. p. uzasadnia dopuszczalność wydawania decyzji częściowych na podstawie art. 207 O. p. Pismem z dnia 2 marca 2015 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego: - art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych, polegające na wydaniu decyzji częściowej pomimo, że przepis art. 207 § 2 O. p. nie przewiduje wydawania decyzji częściowych oraz na niewydaniu decyzji rozstrzygającej przetarg o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry w województwie lubuskim zgodnie z zawiadomieniem o przetargu z dnia [...] czerwca 2012 r., Nr [...] - art. 123 § 1, art. 178 § 1 O. p. w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez odmówienie wydania Skarżącej odpisu decyzji Ministra Finansów wydanych na rzecz Z. S.A. oraz C. Sp. z o.o. w wyniku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów dla rozstrzygnięcia przetargu o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak również odmowę udostępnienia innych dokumentów złożonych do akt sprawy przez Z. S.A. po dacie złożenia oferty przetargowej, pomimo że Skarżąca jest stroną ww. postępowania, co doprowadziło do uniemożliwienia Skarżącej pełnego udziału w postępowaniu, - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O. p. w związku z art. 8 u. g. h., polegające na prowadzeniu postępowania oraz wydaniu rozstrzygnięcia w sposób rażąco sprzeczny z zasadami ogólnymi wyrażonymi w ww. przepisach Ordynacji podatkowej, - art. 35 pkt 18 u. g. h. w związku z § 6 ust. 3 pkt 1 lit. a) i b) rozporządzenia MF z dnia 27 sierpnia 2010 r., poprzez nieodrzucenie oferty spółki Z. S.A. w przetargu, pomimo że do oferty tej załączono oświadczenia niespełniające wymogu art. 38 pkt 18 u. g. h., co w konsekwencji doprowadziło do odmówienia Skarżącej udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, - art. 33 ust. 2,3,4 u.g.h. poprzez częściowe przeprowadzenie postępowania o udzielenie koncesji - art. 2, art. 20, art. 32 i art. 92 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej o rozporządzenie MF z dnia 27 sierpnia 2010 r., które wprowadza zasady rozstrzygania przetargów na udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry ponad upoważnienie zawarte w u. g. h. i wbrew wytycznym zawartym w treści tej ustawy, a tym samym wydanym z naruszeniem art. 33 § 5 pkt 2 i 3 u. g. h., - art. 45 ust. 1 i art. 77 ust 2 Konstytucji poprzez rozstrzygnięcie przetargu w sposób uniemożliwiający kontrolę sprawy; - art. 15 § 1 u. g. h. w związku z art. 8 Dyrektywy 98/34, poprzez uznanie, że przepis ten nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy Nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, - art. 8 ww. Dyrektywy, poprzez uznanie, że konsekwencją niedopełnienia obowiązku notyfikacji Komisji projektu ustawy o grach hazardowych (w tym projektu art. 15 § 1), nie jest brak możliwości zastosowania tych przepisów w relacji państwo – jednostka. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.). Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p. p. s. a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 O. p. oraz art. 8 u. g. h. wydał decyzję, którą umorzył postępowanie odwoławcze. W literaturze prawa oraz orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że ze względu na brak wskazania w art. 233 § 1 pkt 3 O. p. podstaw umorzenia postępowania odwoławczego, należy przy jego wykładni posługiwać się regulacją zawartą w art. 208 O. p. Zgodnie z art. 208 O. p. § 1 gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Na podstawie art. 8 u. g. h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. O bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w rozpatrywanej sprawie przesądziło ustalenie przez organ, że wnoszący odwołanie nie jest stroną postępowania. Dokonywana przez sąd administracyjny kontrola legalności decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O. p. nie obejmuje badania zgodności z prawem decyzji organu I instancji. Sąd administracyjny bada wyłącznie, czy istniały uzasadnione prawnie przesłanki do uznania bezprzedmiotowości postępowania przed organem odwoławczym, czyli - w rozpoznawanej sprawie - czy podmiotowi, który wniósł odwołanie przysługuje status strony postępowania. Należy podkreślić, że organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze bez uzasadnionej przyczyny narusza m. in. sformułowaną w art. 127 O. p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 133 O. p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110–117b ordynacji podatkowej, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Na gruncie prawa podatkowego o przyznaniu danemu podmiotowi statusu strony decydują zarówno przepisy O. p., jak i przepisy poszczególnych ustaw prawa materialnego. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu ustalić, kto ma w danej sprawie interes prawny lub obowiązek. Nawet w przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony, organ administracji nie może tylko jej gwarantować udziału w postępowaniu, lecz obowiązany jest ustalić, czy w danej sprawie mają prawnie chronione interesy również inne jednostki (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 684/97). Gwarancją realizacji prawa strony do udziału w postępowaniu jest sankcja wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O. p. W rozpoznawanej sprawie do Ministra Finansów wpłynęły wnioski kilku podmiotów o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyn gry w województwie mazowieckim. W dniu [...] czerwca 2012 r. na tablicy ogłoszeń i na stronie internetowej Ministerstwa Finansów zamieszczone zostało zawiadomienie Nr [...] o przetargu na prowadzenie kasyna gry w województwie m. Po przeprowadzeniu postępowania przetargowego Minister Finansów odrębnymi decyzjami udzielił koncesji na prowadzenie kasyna gry w województwie mazowieckim kilku podmiotom, oraz pozostałym, w tym Skarżącej C. Sp. z o.o. odmówił udzielenia koncesji. Udzielanie koncesji na prowadzenie kasyna gry reguluje rozdział 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W myśl art. 32 ust. 1 tej ustawy, koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 33 ust. 1 w przypadku złożenia wniosku o udzielenie koncesji albo zezwolenia, których wydanie podlega ograniczeniom ilościowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra informację o złożeniu wniosku, wraz ze wskazaniem nazwy podmiotu, przedmiotu wniosku oraz miejscowości, której wniosek dotyczy. Jeżeli o koncesję albo zezwolenie, których wydanie podlega ograniczeniom ilościowym, ubiega się więcej niż jeden podmiot spełniający warunki określone w ustawie, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza i przeprowadza przetarg (art. 33 ust. 2). Sąd podziela stanowisko organu, iż postępowanie o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry jest administracyjnym postępowaniem jurysdykcyjnym poprzedzonym postępowaniem kwalifikacyjnym mającym na celu ustalenie, czy wszystkie oferty spełniają warunki formalne oraz ustalenie, która z ofert jest zdaniem komisji najlepsza, chyba że w ocenie tej komisji dobrych ofert w ogóle nie ma. Przedmiotem postępowania przetargowego jest udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry w danej lokalizacji. Zgodnie z art. 207 O. p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Orzekanie w drodze decyzji dotyczy jednak konkretnej sprawy administracyjnej, rozstrzyganej co do jej istoty albo w inny sposób kończącej sprawę w danej instancji. Zawiadomienie dotyczyło województwa m. i dwóch koncesji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postępowanie o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry w województwie m. dotyczyło zatem jednej sprawy w znaczeniu, o którym mowa w powołanym art. 207 O. p. Pojęcie sprawy administracyjnej było wielokrotnie definiowane w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych. Formułowane definicje mają zastosowanie również na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. W doktrynie jako punkt wyjścia do rozważań na ten temat wskazuje się pojęcie stosunku administracyjnoprawnego. Cechami stosunku administracyjnoprawnego sensu largo są upoważnienie organu administracji publicznej do kształtowania uprawnień i obowiązków podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych lub innych jednostek organizacyjnych), niepowiązanych z tym organem ani więzami zależności organizacyjnej, ani podległości służbowej oraz to, że jedną ze stron stosunku administracyjnoprawnego jest organ administracji publicznej, drugą zaś podmiot, którego sytuacja prawna na mocy norm prawa została powiązana z sytuacją prawną organu w ten sposób, że organ ten może władczo i jednostronnie konkretyzować jego prawa i obowiązki (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008 r., str. 18.). Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać właśnie te elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96 , OSP 1999 r., str. 51). Jak podaje W. Dawidowicz przez sprawę administracyjną rozumie się "...zespół okoliczności faktycznych i prawnych, w których organ administracji państwowej stosuje normę prawa administracyjnego w celu ustanowienia po stronie określonego podmiotu (podmiotów) sytuacji prawnej w postaci udzielenia (odmowy udzielenia) żądanego uprawnienia albo w postaci obciążenia określonym obowiązkiem." (por. W. Dawidowicz, Zarys procesu administracyjnego, 1989, str. 8). W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym "... sprawę administracyjną stanowi przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi. Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny. Tak więc, to nie żądanie strony przekształca się z chwilą wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawę administracyjną, stanowiącą przedmiot tego postępowania i nie treść żądania tworzy sprawę administracyjną, ponieważ ta w chwili jego złożenia już istnieje, ale żądanie wszczęcia postępowania czyni sprawę przedmiotem administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego. Nie można pojęcia sprawy administracyjnej sprowadzać tylko do treści żądania podmiotu (podmiotów)." (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 457/11). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd. Zasadą w postępowaniu powinno być rozpatrzenie i rozstrzygnięcie całej sprawy co do jej istoty jedną decyzją. Jeżeli przedmiotem postępowania jest jedna sprawa administracyjna, w której udział bierze kilka stron powinna zapaść jedna wspólna decyzja administracyjna kształtująca sytuację prawną wszystkich stron postępowania (tak również B. Adamiak [w:]B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, str.364). W wyroku z dnia 30 października 2000 r. NSA podkreślił, iż decyzja kończąca postępowanie to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego i materialnego (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że Skarżącej przysługuje status strony w przedmiotowym postępowaniu. Zawarte w art. 8 u. g. h. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej nie uzasadnia wydania w rozpoznawanej sprawie decyzji częściowych bowiem treść powoływanego wyżej art. 207 O. p. nie daje podstawy do wydania decyzji częściowej. Gdyby wolą ustawodawcy było dopuszczenie takiej możliwości zastosowałby rozwiązanie analogiczne do regulacji zawartej w art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), który w art. 104 § 2 przewiduje wydanie decyzji częściowej. Stanowisko organu o dopuszczalności wydania decyzji częściowych w stosunku do poszczególnych podmiotów biorących udział w postępowaniu o udzielenie koncesji nie znajduje również uzasadnienia w treści art. 41 i art. 42 ustawy o grach hazardowych. Wskazane artykuły zawierają przepisy materialnoprawne, nie zawierają regulacji proceduralnych. Wniosek, że z treści tych przepisów można wywodzić, że dopuszczalne jest wydawanie w stosunku do poszczególnych podmiotów biorących udział w postępowaniu o udzielenie koncesji odrębnych, skierowanych do poszczególnych konkretnych podmiotów, decyzji, czy to pozytywnych (koncesja), czy też odmawiających udzielenia koncesji, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idący. Należy podkreślić, że prawo procesowe pełni funkcję instrumentalną wobec prawa materialnego. W komentarzach do kodeksu postępowania administracyjnego wskazuje się, że "Celem bezpośrednim tego postępowania jest wiążące ustalenie konsekwencji norm prawa materialnego, w odniesieniu do konkretnie oznaczonego adresata w sprawie indywidualnej, przez organ administracji publicznej w formie decyzji. Postępowanie to (...) ma także na celu: 1) zagwarantowanie jednolitego i przewidywalnego biegu postępowania w procesie stosowania przepisów prawa materialnego, 2) wykonywanie i urzeczywistnianie prawa materialnego (tzw. służebna funkcja postępowania administracyjnego), 3) zapewnienie poszanowania chronionych Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) praw i wolności, zwłaszcza wtedy, gdy te prawa i wolności są naruszane przez państwo.’’ (A. Wróbel "Komentarz aktualizowany do art. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego", System Informacji Prawnej Lex 44/2015). Pogląd ten zachowuje aktualność również na gruncie postępowania podatkowego. Przyjęcie przez organ założenia, tak jak w niniejszej sprawie, wielości spraw administracyjnych w znaczeniu materialnoprawnym w jednej sprawie o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyn gry w województwie m., nie daje możliwości realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O. p., której istota wyraża się w możliwości dwukrotnego rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. T. II, Toruń 2007, str. 34). Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron może zaskarżyć do wyższych instancji orzeczenie sądowe i decyzję administracyjną. Wymienione prawo może być stosowane wobec decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zastosowanie prawa proceduralnego w taki sposób, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, doprowadziło do ograniczenia gwarantowanych konstytucyjnie praw Skarżącej. Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie organu, że postępowanie odwoławcze było bezprzedmiotowe ze względu na brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony. Sąd uznał rację Skarżącej, że takie działanie organu sprawiło, że uprawnienia do kontroli instancyjnej, a co z tym związane, do kontroli sądowej są iluzoryczne. Ponownie orzekając organ uwzględni przedstawione powyżej argumenty oraz oceny i wykładnię prawa. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 p. p. s. a.