I FSK 457/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Danuta Oleś, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1308/10 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 28 października 2009 r. określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 76.806 zł oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc w kwocie 74.637 zł. Pismem z 22 lutego 2008 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. składając równocześnie korektę deklaracji podatkowej. Po wszczęciu z urzędu 10 czerwca 2009 r. postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał powyższą decyzję 28 października 2009 r. Organ podatkowy wskazał, że w dniu 12 października 2007 r. skarżący i jego żona sprzedali nieruchomość (działkę [...]). Działka ta stanowiąca ekwiwalent działki [...] została nabyta przez małżonków W. w dniu 17 stycznia 2001 r. za cenę obejmującą cenę budynków podwyższoną o podatek od towarów i usług oraz cenę gruntu. Transakcja została udokumentowana fakturą z dnia 18 stycznia 2001 r. Podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający ze wskazanej faktury w wysokości ½, gdyż nieruchomość miała być celem dalszej odsprzedaży. Ustalono, że w okresie od 2003 r. do 2005 r. skarżący wraz z żoną sprzedali wszystkie działki ekwiwalentne za działkę [...] oprócz działki [...]. Ponadto skarżący z dniem 17 stycznia 2001 r. zarejestrował się jako podatnik podatku od towaru i usług. Biorąc zatem pod uwagę okoliczności zakupu wskazanej nieruchomości, jej podział, sprzedaż działek, dokonanie rejestracji dla VAT, przedmiot dostawy, którą była działka przeznaczona pod zabudowę - organ I instancji uznał, że uiszczony za wrzesień 2007 r. podatek był należny. W odwołaniu strona zarzuciła wydanej przez organ I instancji naruszenie art. 21 § 3 , art. 72 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podniosła, że postępowanie podatkowe w sprawie decyzji określającej winno poprzedzić wydanie decyzji w sprawie nadpłaty. Ponadto wskazano, że organ I instancji nie był organem właściwym do wydania decyzji, przez co doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia art. 121 § 1, art. 191, art. 207 § 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, a także z powodu naruszenia art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że organ podatkowy zakwestionował prawidłowość skorygowanej deklaracji VAT-7 dotyczącej października 2007 r., a następnie wydał decyzję określającą w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe w kwocie innej, niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji podatkowej oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wydanie decyzji o takiej treści było konsekwencją tego, że prawidłowość skorygowanej deklaracji budziła wątpliwości i dlatego organ podatkowy nie zwrócił nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. To rozstrzygnięcie spowodowało zatem, że upadło domniemanie prawidłowości zobowiązania podatkowego wykazanego w skorygowanej deklaracji za październik 2007 r., a konsekwencją tego stanu rzeczy jest z kolei prawidłowe ustalenie, że kwota zapłaconego podatku za październik 2007 r. nie była kwotą zapłaconą nienależnie. Zatem zdaniem Sądu nie można uznać, że doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez rozstrzygnięcie jedną decyzją przez właściwy organ podatkowy o wysokości zobowiązania podatkowego oraz o nadpłacie. Sąd I instancji wskazał, że organem właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., ponieważ skierowany do niego wniosek strony wszczął postępowanie w przedmiocie nadpłaty, która miała w ocenie podatnika powstać poprzez nienależnie zapłacony podatek za październik 2007 r., który wpłynął na rachunek bankowy tego urzędu skarbowego, ponieważ był to organ właściwy miejscowo dla zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślono, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez co według art. 7 ust. 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stwierdzić zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że dostawa działki budowlanej niezabudowanej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezspornym przy tym są okoliczności dotyczące nabycia oraz przekształcenia przez skarżącego nieruchomości nr [...]. W ocenie Sądu I instancji wskazane okoliczności jednoznacznie wskazują na to, że nabycie przez skarżącego nieruchomości w 2001 r. nastąpiło w celach handlowych, a nie na własne potrzeby. Sąd I instancji powołał się na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 626/09 w sprawie skarżącego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, - art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w znaczeniu materialnym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że organ w decyzji może orzekać w dwóch sprawach. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego aktu w zakresie dopuszczalności wydania jednej decyzji w dwóch sprawach, - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd I instancji nie stwierdził nieważności zaskarżonego aktu, który utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie wydane z naruszeniem art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na tym, że organy podatkowe orzekały w sprawach, a nie w sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonego aktu, który rozstrzyga dwie zamiast jednej sprawy, - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego aktu w zakresie organu podatkowego właściwego do wszczęcia postępowania z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przyjęty przez organ stan faktyczny sprawy m.in. w kwestii właściwości organu, został ustalony bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego właściwej oceny, - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd I instancji dokonania oceny kwestii związanej z właściwością organu podatkowego do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres rozliczeniowy, - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, art. 18a, art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy orzeczenie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wydane zostało przez organ niewłaściwy, - art. 170 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji oceny celu zakupu nieruchomości w Gminie S. wynikającej z prawomocnego wyroku z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 266/07, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 170 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przyjęty przez organ stan faktyczny nie uwzględniał związania wynikającego z prawomocnego wyroku z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn.. akt I SA/Gl 266/07, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, bowiem Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji, choć wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest , że działka będąca przedmiotem sprzedaży i stanowiąca ekwiwalent działki [...] została nabyta przez małżonków W. w dniu 17 stycznia 2001 r. za cenę obejmującą cenę budynków podwyższoną o podatek od towarów i usług oraz cenę gruntu. Transakcja powyższa została udokumentowana fakturą z dnia 18 stycznia 2001 r. Podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający ze wskazanej faktury w wysokości ½, gdyż nieruchomość miała być celem dalszej odsprzedaży. Ustalono, że w okresie od 2003 r. do 2005 r. skarżący wraz z żoną sprzedali wszystkie działki ekwiwalentne za działkę [...] oprócz działki [...], przy tym skarżący z dniem 17 stycznia 2001 r. zarejestrował się jako podatnik podatku od towaru i usług. Powyższe okoliczności uzasadniały powołanie się przez Sąd I instancji na wyrok NSA z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 626 / 09, który wydano w sprawie sprzedaży przez T. W. jednej z nabytych w powyższych okolicznościach działek w lutym 2005r. Odnosząc się do ustaleń w zakresie stanu faktycznego , począwszy od daty nabycia działek będących następnie przedmiotem sprzedaży przez podatnika w w/wym. okresie, NSA wskazał na pominięte przez Sąd I instancji okoliczności związane z nabyciem nieruchomości w 2001 r., a w szczególności wolę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, składane oświadczenia podczas kontroli, trwający proces scaleniowy prowadzony przez Gminę S. oraz to, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na cele prywatne. Za mało wiarygodne uznał też późniejsze oświadczenie strony związane z chęcią otrzymania ulgi w podatku dochodowym. W wyroku tym NSA uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i powołując się na orzecznictwo stwierdził , że okoliczności faktyczne występujące w rozpatrywanej sprawie wskazują, że skarżący przy sprzedaży działki w lutym 2005 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług i to niezależnie czy sprzedaż działek mieściła się w zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko przedstawione w wyroku NSA z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 626/09 ma szczególne znaczenie również w kwestii dotyczącej sprzedaży pozostałych działek, dokonywanych przez skarżącego w tych okolicznościach. NSA jednoznacznie przesądził bowiem, iż dokonując sprzedaży działki skarżący był podatnikiem VAT i w tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów. W skardze kasacyjnej jej autor zwraca natomiast uwagę na związanie treścią prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 266/07. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 170 P.p.s.a. wskazuje na pominięcie przez Sąd I Instancji treści tego wyroku, z którego wynika, że małżonkowie W. spełnili warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zakupili nieruchomość na cel prywatny. Zarzuty te również nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy mamy do czynienia z dwoma prawomocnymi wyrokami – jednym wydanym w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz z drugim, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych – to dla Sądu I instancji "bliższe" jest związanie wyrokiem wydanym w przedmiocie tego samego podatku. Inny jest bowiem zakres prowadzonego postępowania, a ustalenia faktyczne prowadzone są pod kątem możliwości zastosowania innych przepisów prawa materialnego. Zatem ocena prawna, co do możliwości uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - wyrażona w wyroku I FSK 626/09 - będzie miała pierwszeństwo przed oceną, co do możliwości skorzystania przez skarżącego i jego żonę z ulgi, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym (powoływany przez stronę skarżącą wyrok w sprawie I SA/Gl 266/07). Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zwrócić uwagę, że brak szczegółowego odniesienia się Sądu I instancji do każdego z zarzutów skargi nie musi automatycznie skutkować stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne . W rozpoznawanej sprawie zarówno bowiem kwestię wydania jednej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT jak i odmowy zwrotu nadpłaty oraz naruszenia przepisów o właściwości przez organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji w 2009r. , wyjaśniono szczegółowo w zaskarżonej decyzji , które to wyjaśnienia Sąd I instancji uznał za zgodne z prawem. Wobec ponowienia w skardze kasacyjnej tych zarzutów wyjaśnić należy , że zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji ( § 1 ) , chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej ( § 2 ). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest przy tym pogląd , że sprawę administracyjną stanowi przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi. Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny. Tak więc, to nie żądanie strony przekształca się z chwilą wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawę administracyjną, stanowiącą przedmiot tego postępowania i nie treść żądania tworzy sprawę administracyjną, ponieważ ta w chwili jego złożenia już istnieje, ale żądanie wszczęcia postępowania czyni sprawę przedmiotem administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego . Nie można pojęcia sprawy administracyjnej sprowadzać tylko do treści żądania podmiotu (podmiotów). Ze względu na powyższe prawidłowo Sąd I instancji wywiódł ,że nie można uznać , iż doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez rozstrzygnięcie jedną decyzją przez właściwy organ podatkowy o wysokości zobowiązania podatkowego oraz o odmowie zwrotu nadpłaty. Prawidłowo również Sąd I instancji stwierdził, że organem właściwym w tej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., uznając w tym zakresie za uzasadnione stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, potwierdzone wyjaśnieniem podatnika z 17.09.2009r. , że działalność gospodarczą prowadzi wyłącznie w Bytomiu. Nie stanowią także podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W wyroku w sprawie I FSK 626/09 NSA dla poparcia swego stanowiska przywołał orzeczenia NSA, w tym wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (publ. w: ONSAiWSA 2008/1/8, M. Podat. 2007/12/2, Glosa 2008/1/136, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42), gdzie wskazano, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. NSA wskazał także na wyrok z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1129/07 (publ.: LEX nr 498403), z którego wynika, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pod pojęciem "handel" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Biorąc pod uwagę powyższe poglądy NSA stwierdził, że okoliczności faktyczne występujące przy sprzedaży działki w lutym 2005 r. stanowią podstawę do uznania skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu i to niezależnie czy sprzedaż działek mieściła się w zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę prawidłowo Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uznał , że powyższe stanowisko należy odnieść również do sprzedaży przedmiotowej działki. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.