II FSK 2123/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 200/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Burmistrza M. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 200/16 ze skargi O[...] S.A. w W. (dalej: Spółka, podatnik, skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 7 grudnia 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Burmistrza M. (dalej: Burmistrz), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Postanowieniem z dnia 15 października 2015 r. Burmistrz, działając na podstawie art. 23a oraz art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 14 sierpnia 2015 r. określającej Spółce wysokość podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 49.938,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że ż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, ponadto zachodzi obawa i istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku postanowieniem z dnia 7 grudnia 2015 r. utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. Organ zaznaczył, że poza sporem pozostaje kwestia, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r. pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące). Zdaniem Kolegium, obawę niewykonania zobowiązania uprawdopodobniają informacje o toczących się wobec Spółki postępowaniach egzekucyjnych, co oznacza, że Spółka nie posiada wystarczającego majątku na regulowanie swoich bieżących zobowiązań. To zaś wskazuje, że zachodzi uzasadniona obawa, iż także niniejsze zobowiązanienie zostanie uiszczone. Kolegium uznało za całkowicie chybiony zarzut braku poinformowania o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co mogło zdaniem skarżącej Spółki stanowić naruszenie zasady z art. 121 O.p. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej Burmistrza nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Wskazując na powyższe, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Burmistrza z dnia 14 sierpnia 2015 r. oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Kolegium, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wyjaśnił, że prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 O.p., Odnosząc się do wątpliwości interpretacyjnych dotyczących relacji poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, jak też dotychczasowe postępowanie podatnika. Na takie okoliczności powołały się w tej sprawie organy podatkowe. Sąd wyjaśnił, że zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczyła 2010 r. i w momencie orzekania przez organ I instancji do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres (mniej niż 3 miesiące). Czynności podejmowane przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania uzasadniały tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka nie wypełniała wezwań organu w zakresie przedstawienia żądanych dokumentów i udzielenia znanych jej informacji i skorzystała ze swojego prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji. Wszystko to uzasadniało obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji mogło nie zostać wykonane. Tym samym za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 i art. 239b § 2 O.p. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i w zw. z ar. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. 2) przepisów prawa materialnego tj. art. 239b § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne nadanie nieostatecznej decyzji Burmistrza rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, gdy organ ten nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie prawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zasadniczy problem, który występuje w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Bezsporne jest, że ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym przez stronę skarżącą, spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16; z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1073/16, – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Wbrew twierdzeniu, zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stopień aktywności strony w postępowaniu podatkowym jest okolicznością związaną z procesem wymiaru, a więc okolicznością nieistotną w kontekście wykonania zobowiązania, aktywność strony ma znaczenie przy badaniu, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Zachowanie strony, polegające na składaniu pism procesowych, czy wniosków dowodowych, wpływa bowiem na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie zwiększa prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania, przed upływem okresu przedawnienia. Podkreślenia, w realiach rozpatrywanej sprawy wymaga, że strona skarżąca nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3569/15 - CBOSA), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Również i z tych powodów należy zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie istniało prawdopodobieństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.