II FSK 1073/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 587/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 17 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 587/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. [...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 17 lutego 2015 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r. Wójt Gminy D. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 53.341,00 zł. Postanowieniem z tego samego dnia organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy podając treść art. 239b §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") wskazał, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym przepis ten stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ wyjaśnił kolejno dlaczego w niniejszej sprawie ww. przepis znalazł zastosowanie. Postanowieniem dnia 17 lutego 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej utrzymało w mocy ww. postanowienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie Wójta z dnia 12 grudnia 2014 r. dotyczyło decyzji z dnia 12 grudnia 2014 r. określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., co w świetle art. 70 § 1 O.p. oznacza, że termin jego przedawnienia winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2014 r. W omawianej sprawie zaistniała więc, zdaniem organu, przesłanka stanowiąca podstawę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b §1 pkt 4 O.p., albowiem w dacie wydania przez Wójta zaskarżonego postanowienia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był zdecydowanie krótszy niż 3 miesiące. W ocenie SKO w analizowanej sprawie spełniona też została przesłanka z § 2 art. 239b O.p. - wskazano, że skoro decyzja dotyczyła zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, które przedawniało się do 31 grudnia 2014r., a spółka nie dokonała prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku, a przy tym jeszcze kwestionowała wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, to uznać należało, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane dobrowolnie. W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 210 §4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie w pierwszej kolejności zgodził się z organem, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w przedmiotowym podatku był zdecydowanie krótszy niż 3 miesiące, czego nie kwestionowała strona ani w zażaleniu, ani w skardze. Podobnie Sąd zgodził się z tym, że skoro spółka nie uregulowała zobowiązania w prawidłowej wysokości przez ponad 4 lata, a w trakcie postępowania podatkowego nie dostarczała organowi podatkowemu koniecznych informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania, kwestionowała merytoryczną poprawność stanowiska organów, to zachodzi prawdopodobieństwo, iż nie ureguluje tego zobowiązania przed okresem przedawnienia, w ciągu tych kilkunastu dni od wydania decyzji w pierwszej instancji, zwłaszcza, ze złożyła od niej odwołanie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik spawy, tj.: art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia; 2. prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno niniejszej sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Rację ma zarówno SKO, jak i spółka, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że z uwagi również na wniesione odwołanie, a konsekwencji pozostały krótki okres do uzyskania przez decyzję organu pierwszej instancji waloru ostatecznej stanowią takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14; z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 736/16, dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 1648/14). Odnosząc się do zdawkowej argumentacji, zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, NSA pragnie zauważyć, że zgadza się z Sądem pierwszej instancji w zakresie racji, jakie WSA przytoczył za organem, by stwierdzić, iż zachodzi prawdopodobieństwo nieuregolowania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przed okresem przedawnienia. Po pierwsze, zwrócić należy uwagę, że okoliczność, iż spółka nie uregulowała zobowiązania w prawidłowej wysokości przez 4 lata nie może oczywiście per se stanowić o spełnieniu omawianego wymogu. Okoliczność ta musi być rozpatrywana wespół z oceną zachowania spółki w toku postępowania: to zaś charakteryzowało się niedostarczaniem organowi podatkowemu koniecznych informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania. To natomiast godzi w poczucie wiarygodności, jakie należało w przedmiotowym zakresie posiadać wobec strony skarżącej, by uznać jej stanowisko. Sam fakt wniesienia odwołania (podkreślany w skardze kasacyjnej) nie miał tu charakteru przesądzającego. Istotne jest tutaj całościowe zachowanie strony, uprawdopodobnione przekonanie, że czynności podejmowane przez stronę zmierzają do powstrzymania się od konieczności wykonania zobowiązania podatkowego (por. art. 239b § 2 O.p.). Należy również zaakcentować, co uczynił również NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. I FSK 1807/12, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.