I SA/Lu 587/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem dnia [...]., po rozpatrzeniu zażalenia O. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio T. SA), dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "SKO", "organ odwoławczy", utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy D. , dalej: "organ I instancji", ‘Wójt", z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Wójt określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...]zł. Postanowieniem z tego samego dnia organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy podając treść art. 239b §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") wskazał, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym przepis ten stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ I instancji wskazał na okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009 jest krótszy niż 3 miesiące a podatnik prezentuje własne, sprzeczne z ugruntowaną linią orzeczniczą stanowisko w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych. Spółka w toku postępowania nie przedkładała żądanych przez organ dokumentacji lub przedłożona dokumentacja była w ocenie biegłego nieprzydatna do ustalenia wartości budowli. Zachowanie podatnika na przestrzeni kilku lat, kwestionowanie stanowiska organów i jego stosunek do wykonywania nałożonych obowiązków uprawdopodabnia, że decyzja organu podatkowego nie stanie się ostateczna przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, a zobowiązanie nie zostanie wykonane. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie do SKO, zarzucając Wójtowi naruszenie art. 121 §1 O.p., poprzez zaniechanie poinformowania spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, oraz art. 210 §4 w związku z art. 239b §2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta nie zostanie przez spółkę wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie strony, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji nie przywołał żadnej okoliczności, która faktycznie wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez spółkę, co w jej ocenie uniemożliwia odniesienie się do tej kwestii, a jednocześnie świadczy o naruszeniu art. 210 §4 w związku z art. 239b §2 O.p.. Spółka podniosła również, że zażalenie składa tylko z "ostrożności procesowej", gdyż postanowienie w przedmiocie nadania rygoru nie zostało jej prawidłowo doręczone. Wyjaśniła, że organy procedujące w sprawie nie wzięły pod uwagę okoliczności, iż pismem z dnia 10 listopada 2014r. spółka zwróciła się do organu, na podstawie art. 144a O.p., o doręczanie jej korespondencji w przedmiotowej sprawie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co oznaczało konieczność doręczania jej odtąd wszelkiej korespondencji w trybie art. 152a O.p. Postanowienie Wójta z [...]. nie zostało jej w ten sposób doręczone, co oznacza niedoręczenie go w ogóle. SKO utrzymało w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu swego postanowienia wskazało ono w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zaś z art. 239b §1 pkt 1 do 4 - decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W przedmiotowej sprawie organ I instancji nadał decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b §1 pkt 4 oraz §2 O.p., tj. z uwagi na fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W kontekście zarzutów zawartych w zażaleniu organ odwoławczy wyjaśnił, że dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest zaistnienie co najmniej jednej z czterech okoliczności opisanych w §1 art. 239b O.p. Drugą przesłanką, zawartą w §2 tego artykułu, jest zaś uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza przy tym wykazanie stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Organ zwrócił przy tym uwagę na definicję pojęć "uprawdopodobnienia" i "może nie zostać wykonane". Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie Wójta z dnia [...]. dotyczyło decyzji z dnia [...] określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r., co w świetle art. 70 §1 O.p. oznacza, że termin jego przedawnienia winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2014r. W omawianej więc sprawie zaistniała przesłanka stanowiąca podstawę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b §1 pkt 4 O.p., albowiem w dacie wydania przez Wójta zaskarżonego postanowienia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był zdecydowanie krótszy niż 3 miesiące. W ocenie SKO w analizowanej sprawie spełniona też została przesłanka z §2 art. 239b. Regulacje zamieszczone w §1 i §2 O.p. powinny być bowiem odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w §2 bezpośrednie odniesienie do §1. Oznacza to, że sens, zakres i sposób uprawdopodobnienia powinny być odczytywane przez pryzmat przesłanki zawartej w §1 pkt 4 art. 239b O.p., na podstawie której w rozpatrywanym przypadku nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro więc decyzja dotyczyła zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, które przedawniało się do 31 grudnia 2014r., a spółka nie dokonała prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku, a przy tym jeszcze kwestionowała wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości odwołując się od decyzji organu I instancji, to uznać należało, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane dobrowolnie. W ocenie organu nie bez znaczenia jest też i to, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, trwającego od kilku lat, spółka nie wykazywała należytej współpracy z organem podatkowym w dostarczaniu wymaganych prawem informacji, co zmusiło organ podatkowy i instancji do wydania decyzji na podstawie art. 21 §3 O.p. A zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy trudno było nie przyjąć, że w okresie krótszym niż 3 miesiące, bo w zasadzie w ciągu kilkunastu dni do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sporne zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 §1 O.p. poprzez niepoinformowanie spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, organ wyjaśnił, że postanowienie wydane w tej sprawie ma specyficzny charakter, gdy zważyć, na jakim etapie sprawy podatkowej się ono pojawia. Zgodnie z art. 165 §5 pkt 3 O.p. do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie stosuje się bowiem wymogów zawartych w § 2 i § 4 art. 165 O.p., czyli obowiązku wszczęcia postępowania w formie postanowienia i jego doręczenia stronie. Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wszczynane jest z urzędu, ale nie wydaje się w tym zakresie postanowienia. Zważywszy więc na wyraźne wyłączenie zawarte w art. 165 §5 pkt 3 i art. 200 § 2pkt 1 O.p., w analizowanej sprawie nie powstał obowiązek wydania przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zakreślenia stronie postępowania 7 - dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie postanowienia SKO oraz postanowienia je poprzedzającego. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 239b §2 tej ustawy poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W ocenie spółki, w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, organ nie przywołał w zasadzie żadnej okoliczności, która faktycznie wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo zrealizowania przesłanki niewykonania zobowiązania. [...] zaś okoliczność, że nie wykonała ona decyzji organu pierwszej instancji lecz złożyła od niej odwołanie nie stanowi wypełnienia tej przesłanki. Odwołanie, jak wskazała, jest jednym z wielu uprawnień podatnika i okoliczność, iż z niego skorzystała, nie oznacza automatycznie, iż nie wykona w sposób dobrowolny zobowiązania. Zwłaszcza, że – wbrew twierdzeniom organu – w znacznej mierze dokonała wpłat na podatek od nieruchomości. Pełnomocnik strony podkreślił także, że skarżąca ma prawo czekać z zapłatą podatku na ostateczną decyzję organu podatkowego. Poza tym, kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 239b §1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl art. 239b §2 O.p. przepis §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych uregulowań wynika, że: po pierwsze, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany", po drugie zaś nadanie takiego rygoru musi zostać poprzedzone ustaleniem dwóch przesłanek. Organ winien stwierdzić istnienie jednego z warunków określonych w art. 239b §1 powołanej ustawy oraz musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r., co do którego rozstrzygała decyzja z dnia [...]., upływał z dniem 31 grudnia 2014r. Był zatem zdecydowanie krótszy niż 3 miesiące. Zgodzić się więc należy z organem, że spełniona została jedna z przesłanek do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b §1 pkt 4 O.p. Zaistnienia tej przesłanki nie kwestionowała też strona ani w zażaleniu na postanowienie Wójta, ani w skardze do Sądu. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż przesłanki określone w art. 239b §1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie nawet jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt I GSK 834/12). Wskazać jednocześnie należy, iż z zgodnie z treścią art. 239b §2 O.p., nawet stwierdzenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b §1 nie oznacza jeszcze, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Niezbędne jest bowiem jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, co również podnosi strona w zażaleniu i skardze do Sądu. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może jednak być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Sprowadza się jedynie do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Uprawdopodobnienie nie daje przy tym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 607/13). W sprawie niniejszej organy uzasadniając zaistnienie tej kolejnej przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stwierdziły, iż strona nie dokonała prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku, a w toku postępowania podatkowego, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r., uchylała się od przedstawiania żądanych przez organ podatkowy informacji, składała ewentualnie dokumentację nieprzydatną dla rozstrzygnięcia oraz kwestionowała poprawność stanowiska organu, np. odwołując się od decyzji pierwszej instancji. Zgodzić się należy ze skarżącą, iż sam fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego rozpatrywany abstrakcyjnie, w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy nie stanowi uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego. Sąd stoi jednak na stanowisku, iż fakt ten oraz inne okoliczności występujące w sprawie, rozpatrywane w powiązaniu ze sobą, mogą zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b §2 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz wyrok z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1038/11). Zgodzić się bowiem należy z argumentacją organów podatkowych, iż skoro spółka nie uregulowała zobowiązania w prawidłowej wysokości przez ponad 4 lata, a w trakcie postępowania podatkowego nie dostarczała organowi podatkowemu koniecznych informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania, kwestionowała merytoryczną poprawność stanowiska organów, to zachodzi prawdopodobieństwo, iż nie ureguluje tego zobowiązania przed okresem przedawnienia, w ciągu tych kilkunastu dni od wydania decyzji w pierwszej instancji, zwłaszcza, ze złożyła od niej odwołanie. Nie ma natomiast w tej sprawie znaczenia to, że argumentacja organu nie odwołuje się do kwestii braku majątku, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, nie wskazuje na żadne inne okoliczności i uwarunkowania związane z sytuacją finansową spółki oraz z jej dochodami, które czyniłyby prawdopodobnym niewykonanie zobowiązania ze względu na brak majątku lub dochodów u podatnika. W sytuacji bowiem, gdy organy podatkowe powołały się na przesłankę zbliżającego się upływu terminu przedawnienia, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Istotne są zatem okoliczności związane z upływem czasu a nie inne, leżące po stronie podatnika jak np. brak majątku lub dochodów (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 774/11). Nie znajduje zatem uzasadnienia sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez SKO art. 210 §4 w związku z art. 239b §2 O.p. Strona wprawdzie nie podnosi tego w skardze, lecz z uwagi na treść zażalenia na postanowienie z dnia [...]., zawierającego zarzut niepoinformowania jej o prowadzonym postępowaniu, "ukrywania" tego faktu przed podatnikiem, a tym samym naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wskazać należy na specyfikę uregulowania postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przypomnieć bowiem należy, że co do zasady, stosownie do art. 165 §1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a zgodnie z §2 wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. O.p. przewiduje jednakże wyjątki od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. Wyjątkiem takim objęte są między innymi sprawy w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co wynika wprost z art. 165 §5 pkt 3 tejże ustawy. W przypadkach bowiem postępowań w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności niewątpliwie istotne znaczenia odgrywa kwestia efektywności wykonywania zobowiązań podatkowych. Doręczenie postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zmniejszyłoby zaś szansę efektywnego wykonania zobowiązania (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 165 Ordynacji podatkowej, Lex). Z tego samego względu organ podatkowy nie ma obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co także wprost wynika z treści art. 200 §2 pkt 1 O.p. Z uwagi na podkreśloną wyżej specyfikę postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, również sposób realizacji przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady informowania, wynikających z art. 121 O.p., musi być determinowany tą specyfiką i musi ją uwzględniać. Działanie organu w niniejszej sprawie, które z punktu widzenia podatnika sprowadza się tylko do "doręczenia końcowego rozstrzygnięcia" ma zatem jednak swoje oparcie w powołanych wyżej przepisach prawnych i tym samym wypełnia pierwszą z naczelnych zasad postępowania wynikającą z art. 120 O.p., a mianowicie działania organów na podstawie przepisów prawa. Działania organów wbrew przepisom procesowym, poprzez niepowiadomienie strony o wszczęciu i prowadzeniu w tym przedmiocie postępowania w sprawie niniejszej, Sąd się nie dopatrzył. Również z uwagi na treść zażalenia (bo strona nie kwestionuje już tego w skardze) Sąd zauważa, że decyzja wymiarowa oraz postanowienie zostały wysłane w formie elektronicznej [...]., zgodnie z żądaniem pełnomocnika strony. Jak wynika z akt podatkowych (k. 3-6) dwukrotnie wystosowano do strony powiadomienie o możliwości odebrania przesyłki elektronicznej: [...]. i [...]., po czym uznano ją za doręczoną 27 grudnia 2014r. ponieważ dokument nie został odebrany w okresie 14 dni od jego wysłania. Doręczenie postanowienia Wójta z [...] było więc prawidłowe. Niezależnie od tego postanowienie doręczono również stronie, co wynika ze zwrotnego pisemnego potwierdzenia odbioru z dnia [...]. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.