I SA/Ol 103/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016r. sprawy ze skarg R. Ś., H. Ś. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi. Przedmiotem skarg R.Ś. i H.Ś. (dalej jako strony, podatnicy, małżonkowie, wnioskodawcy, pytający, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, są dwie interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnień interpretacji indywidualnych i akt spraw przedstawionych Sądowi wynikało, że wnioskami z dnia 15 lipca 2015r. (data nadania w urzędzie pocztowym) o tej samej treści, podatnicy zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej również jako Dyrektor Izby Skarbowej, organ interpretacyjny) o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wspólnego rozliczenia małżonków. Przedstawiono we wnioskach stan faktyczny, z którego wynikało, że w miesiącu kwietniu 2015r. do Urzędu Skarbowego zostało złożone zeznanie podatkowe PIT-37 o rozliczeniu wspólnym małżonków za rok podatkowy 2014. W dniu 6 lipca 2015r. wnioskodawcy otrzymali wezwanie do złożenia korekty zeznania podatkowego. Korekta dotyczy zmiany sposobu opodatkowania - według Urzędu Skarbowego - małżonkowie nie mogą złożyć wspólnego zeznania podatkowego lecz indywidualne, gdyż podatniczka z działalności gospodarczej w A. - Ś. i R. Spółka jawna w likwidacji rozlicza się podatkiem liniowym na formularzu PIT-36L. Spółka jawna A. - Ś. i R. w likwidacji zakończyła działalność w dniu 31 grudnia 2012r.. Krajowy Rejestr Sądowy (KRS) nie dokonał wykreślenia Spółki z rejestru z powodu braku podpisu drugiego ze wspólników pod jedną z uchwał dotyczących likwidacji Spółki. Uchwała ta dotyczyła wzajemnych rozliczeń. Jednocześnie wskazano, że wykreślenie Spółki z KRS jest jedynie formalnym potwierdzeniem stanu faktycznego, tzn. że Spółka zakończyła działalność w dniu 31 grudnia 2012r.. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawcy powinni złożyć korektę wspólnego zeznania podatkowego PIT-37 na indywidualne i rozliczyć się oddzielnie? Zdaniem pytających w związku z tym, iż ww. Spółka jawna w likwidacji od 31 grudnia 2012r. nie prowadzi działalności gospodarczej - ma prawo do wspólnego rozliczenia podatku na PIT-37. Faktem jest, że pytająca prowadziła działalność gospodarczą w tej Spółce w 2012r., a w dniu 5 września 2012r. rozpoczęto likwidację Spółki, która została zakończona 31 grudnia 2012r.. Z dniem 31 grudnia 2012r. zlikwidowano kasę fiskalną, która została wykreślona z rejestru przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 10 stycznia 2013r.. W dniu 18 stycznia 2013r. został złożony wniosek o wykreślenie z KRS z wypełnionymi drukami NIP-2, NIP-B, NIP-D, RG-2, ZUS ZWPA, a 21 lutego 2013r. został zamknięty rachunek bankowy. Natomiast w dniu 27 sierpnia 2013r. Sąd Rejonowy "[...]" Wydział Gospodarczy KRS oddalił wniosek o wykreślenie z KRS ze względu na brak podpisu drugiego ze wspólników pod jedną z uchwał dotyczących likwidacji Spółki pomimo, że Spółka zakończyła działalność, rozliczyła zobowiązania, zlikwidowała kasę fiskalną oraz zamknęła rachunek bankowy. Zdaniem stron Spółka zakończyła działalność w dniu 31 grudnia 2012r.. Stosowna informacja o zakończeniu działalności została przekazana do Urzędu Skarbowego w dniu 18 stycznia 2013r. - na druku NIP-2 łącznie z wnioskiem o wykreślenie z KRS. Pytający wskazali, że czym innym jest wykreślenie Spółki z rejestru, a czym innym zaprzestanie działalności, i liczą na pozytywne interpretacje przy zastosowaniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w wymienionych na wstępie interpretacjach indywidualnych z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko stron jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu obu interpretacji przytoczył treść art. 6 ust. 1, 2, 8, 9, 10, art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., art. 58, art. 84 § 1, ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm.), dalej K.s.h.. Organ interpretacyjny ocenił, że samo zakończenie w dniu 31 grudnia 2012r. działalności Spółki, której wnioskodawczyni była wspólnikiem, nie świadczy o likwidacji Spółki. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Spółka rozliczyła zobowiązania, zlikwidowała kasę fiskalną, zamknęła rachunek bankowy. Skoro zatem nie nastąpiło rozwiązanie Spółki jawnej poprzez wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego, stanowi to podstawę do przyjęcia, że w roku 2014 do dochodów pytającej miały zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f.. Fakt ten wyklucza możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych przez współmałżonków w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.. W konsekwencji każdemu z wnioskodawców za 2014r. nie przysługiwało prawo rozliczenia uzyskanych dochodów wspólnie z drugim małżonkiem z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki wykluczającej jego zastosowanie wskazanej w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., tj. podleganie przez pytającą przepisom art. 30c u.p.d.o.f.. W rezultacie każdy z podatników jest zobowiązany do złożenia korekty poprzez wypełnienie indywidualnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014. W odpowiedziach z dnia 8 grudnia 2015r. na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji indywidualnych. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe interpretacje indywidualne podatnicy, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o ich uchylenie stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucili, że organ dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tzn. nieprawidłowo przyjął, że do małżonki skarżącego ma zastosowanie przepis art. 30c u.p.d.o.f., i w konsekwencji nieprawidłowo przyjął, że skarżącemu za 2014r. nie przysługiwało prawo rozliczenia uzyskanych dochodów wspólnie z małżonką z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki wykluczającej jego zastosowanie wskazanej w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.. W treści skarg podnieśli, że przepis art. 30c u.p.d.o.f. wyraźnie odnosi się do osób, których dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są 19% stawką podatku. Małżonka skarżącego nie osiąga tymczasem dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, i tym samym nie rozlicza się podatkiem liniowym na formularzu PIT-36L. Spółka jawna, w której żona skarżącego była wspólnikiem, zgodnie z przedstawionym przez skarżącego stanem faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ostatecznie zakończyła działalność w dniu 31 grudnia 2012r.. Od tego dnia niemożliwym jest uzyskiwanie jakichkolwiek dochodów przez małżonkę skarżącego, które podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. Tym samym do małżonki skarżącego, wbrew twierdzeniom organu, przepis ten nie ma zastosowania. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że po przeprowadzeniu przez wspólników postępowania zainicjowanego rozwiązaniem umowy Spółki jawnej na podstawie podjętej jednomyślnie uchwały (art. 58 pkt 2 K.s.h.), i kolejno rozpoczęciem likwidacji Spółki, zakończonej w dniu 31 grudnia 2012r. zlikwidowaniem kasy fiskalnej, która została wykreślona z rejestru przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 10 stycznia 2013r., złożeniem wniosku o wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego i zamknięciem rachunku bankowego, Spółka jawna nie może prowadzić już działalności, i tym samym generować dochodów, które podlegałyby opodatkowaniu przez jej byłych wspólników na podstawie art. 30c u.p.d.o.f.. Wskazano w tym miejscu, że fakt rozwiązania umowy Spółki uchwałą wspólników podjętą w dniu 29 czerwca 2012r., został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Na dowód załączono wydruk z KRS Spółki. Dokonana przez organ w przedmiotowej sprawie odmienna interpretacja stanu faktycznego jest nieuprawniona, a będące jej konsekwencją uznanie, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f., jest nieprawidłowe. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Podniósł, że wykreślenie spółki jawnej z rejestru ma charakter konstytutywny, a do czasu jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego spółka ta dalej istnieje i posiada byt prawny. Zgłoszenie zakończenia działalności w urzędzie skarbowym i ZUS bez wykreślenia z KRS, nie świadczy o jej likwidacji. Przyjęcie stanowiska stron oznacza natomiast zastosowanie wykładni rozszerzającej. Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 103/16 i I SA/Ol 104/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 103/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś rola organu ogranicza się jedynie do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku stanowiska negatywnego wskazaniem prawidłowego stanowiska (art. 14c § 1 i 2). Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona chyba, że informacje wnioskodawcy nie są wystarczające do zajęcia stanowiska. Jedynie w takim przypadku, i to w drodze wyjątku, organ może wezwać stronę do uzupełnienia swojego stanowiska na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy). W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie toczy się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie Organ prawidłowo przyjął, że Spółka jawna A. - Ś. i R. nie zakończyła działalność w dniu 31 grudnia 2012r., gdyż Krajowy Rejestr Sądowy (KRS) nie dokonał wykreślenia Spółki z rejestru z powodu braku podpisu drugiego ze wspólników pod jedną z uchwał dotyczących likwidacji Spółki. W dniu 27 sierpnia 2013r. Sąd Rejonowy "[...]" Wydział Gospodarczy KRS oddalił wniosek o wykreślenie z KRS Spółka jawna A. - Ś. i R.. Tej konkluzji nie podważają okoliczności podane we wniosku, że faktycznie Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga przychodów. W konsekwencji każdemu ze skarżących za 2014r. nie przysługiwało prawo rozliczenia uzyskanych dochodów wspólnie z drugim małżonkiem z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki wykluczającej jego zastosowanie wskazanej w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., tj. podleganie przez skarżącą przepisom art. 30c u.p.d.o.f.. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 155/09 stwierdził, że z powyższych przepisów nie wynika konieczność osiągania - bądź nie - przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla realizacji przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy podatnik osiągnął przychód. Samo już podleganie przez skarżącą przepisom art. 30c u.p.d.f. pozbawia oboje małżonków możliwości wspólnego rozliczenia. Pamiętać bowiem należy, że fakt osiągnięcia przychodów albo ich brak nie ma wpływu na zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Z powyższych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi jako bezzasadne oddalił.