I SA/Po 1754/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] marca 2015r. XA złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W opisie stanu faktycznego wskazano, że w dniu [...] lutego 2004 r. wnioskodawca wraz ze swoją małżonką XB nabyli nieruchomość położoną w[...], Gmina[...]. Nieruchomość została nabyta na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A Nr[...]). W § 3 umowy zaznaczono, że nabywcy nabywają nieruchomość z funduszy pochodzących z ich majątku dorobkowego, a w ich małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu [...] stycznia 2013 r. zmarła małżonka wnioskodawcy. Na podstawie testamentu sporządzonego w dniu [..] października 2001 r. przed notariuszem, całość spadku po zmarłej odziedziczył wnioskodawca, co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] kwietnia 2013 r. W dniu [...] kwietnia 2014 r. wnioskodawca sprzedał przedmiotową nieruchomość. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem, czy w związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. - dalej u.p.d.o.f.), wnioskodawca jest zobowiązany do uregulowania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w zakresie połowy otrzymanej ceny nabycia, skoro pomiędzy końcem roku, w którym nabył spadek po swojej zmarłej żonie a dniem sprzedaży nie upłynął okres 5 lat? Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest zobowiązany do regulowania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jego zdaniem, od chwili nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę i jego małżonkę do chwili jej sprzedaży przez wnioskodawcę upłynęło więcej niż 5 lat, co prowadzi do jednoznacznego wniosku, że z tytułu sprzedaży nie powstał u wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu. W chwili nabywania nieruchomości wnioskodawca znajdował się wraz ze swoją małżonką w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, która jest bezudziałowa i której cechą charakterystyczną jest to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i jako taka obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe, a także wierzytelności; nie można w niej określić ilości i wielkości udziałów każdego ze współwłaścicieli. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej. Wnioskodawca nabył nieruchomość w dniu [....] lutego 2004 r., data śmierci jego małżonki jest zatem dla kwestii podatkowych irrelewantna. Z chwilą śmierci ustała wspólność majątkowa małżeńska, a zatem zgodnie z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do majątku objętego tą wspólnością należy stosować przepisy dotyczące wspólności majątku spadkowego i działku spadku, który z kolei - na mocy art. 1035 Kodeksu cywilnego, odsyła do przepisów dotyczących współwłasności w częściach ułamkowych. W ocenie wnioskodawcy powyższe przepisy nie oznaczają jednak, że w przypadku śmierci małżonka pozostającego w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej pozostający przy życiu małżonek - jako spadkobierca, dziedziczy także jego udział w majątku objętym wspólnością. Powyższe oznaczałoby bowiem, że pozostający przy życiu małżonek nabywa coś po raz drugi - raz nabywając nieruchomość wspólnie z małżonkiem, a drugi raz nabywając udział małżonka w tej nieruchomości Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. W wydanej w dniu [...] czerwca 2015r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w[...], działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podkreślił, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia. Powołując się na regulacje zawarte w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, ze zm. – dalej k.r.o) organ wskazał, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka - np. współmałżonek pozostający przy życiu - nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym (i to w odpowiednich wysokościach, jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden). Stosownie do treści art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez wnioskodawcę spadku jest data śmierci małżonki zainteresowanego. Tym samym, nabycie przez wnioskodawcę udziału w prawie własności nieruchomości po zmarłej małżonce nastąpiło w wyniku spadku w dniu [...] kwietnia 2013 r. W świetle powyższego organ stwierdził, że w analizowanej sprawie wnioskodawca nabył ww. nieruchomość w dwóch datach: - w roku 2004 - nabycie udziału w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży w trakcie trwania związku małżeńskiego, czyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, - w roku 2013 - nabycie pozostałego udziału (udziału małżonki) w prawie własności nieruchomości w wyniku dziedziczenia w drodze spadku po zmarłej żonie. Zbycie nieruchomości w roku 2014 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie umowy sprzedaży w roku 2004 - nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, natomiast w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2013 w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie, stanowi dla zainteresowanego źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie. Dochód z tegoż źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. W skardze z dnia [...] sierpnia 2015 r. skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową interpretację i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie i w efekcie przyjęcie, że dokonana w 2014 r. sprzedaż prawa własności nieruchomości, o której mowa we wniosku, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. w drodze spadku stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu ww. przepisów, - art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie obowiązków podatkowych w sposób inny niż w drodze ustawy; 2) naruszenie prawa procesowego: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 roku, poz. 613 dalej O.p.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej orzecznictwa sądowego powołanego przez skarżącego we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że współwłasność małżonka jest szczególnym rodzajem współwłasności, jest to współwłasność bezudziałowa (nie jest wyodrębniona), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Z uwagi na charakter wspólności majątkowej, w której nie można wyodrębnić udziałów, nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia przez skarżącego nieruchomości w drodze spadku po zmarłej żonie. Nie jest bowiem możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej. W opinii skarżącego, podstawą przyjęcia przez organ podatkowy dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży zawartej przez skarżącego jest zatem nie tylko mylne rozumienie terminu "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, lecz także i niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej". W ocenie skarżącego wadliwy jest pogląd prezentowany przez organ podatkowy, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego sporu wobec wypełnienia przez skarżącego, jako podatnika warunku dotyczącego terminu zbycia nieruchomości z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a w każdym razie niemożności wykazania faktu niedopełnienia tego warunku, winna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga w ocenie Sądu jest zasadna. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, który uznał stanowisko podatnika zawarte we wniosku za nieprawidłowe; spór dotyczy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w szczególności jak należy rozumieć pojęcie "nabycie", a w konsekwencji od kiedy należy liczyć pięcioletni termin, do którego upływu w myśl powołanego przepisu, sprzedaż jest źródłem przychodu. Zdaniem skarżącego nabył on prawo własności nieruchomości w dniu jej zakupu w 2004 r. w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, zatem z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie powstanie przychód ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast zdaniem organu podatkowego skarżący nabył nieruchomość dwuetapowo: w 2004 r. wraz z żoną do majątku wspólnego i w 2013 r. w dniu śmierci małżonki (otwarcia spadku) udział w prawie własności nieruchomości w wyniku dziedziczenia. Każde z tych stanowisk można podeprzeć orzeczeniami zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ orzecznictwo w kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia od wielu lat nie jest jednolite i prezentowane są dwa odmienne stanowiska. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Pojęcie "nabycie" bez wątpienia oznacza każde przeniesienie własności rzeczy, również w drodze dziedziczenia. Jednakże w przedmiotowej sprawie mamy do czynienie ze szczególnym przypadkiem, gdy następuje dziedziczenie udziału w nieruchomości, będącej wcześniej własnością spadkodawcy w ramach wspólności ustawowej. Wątpliwości budzi, jaką datę nabycia należy przyjąć w przypadku zakupu rzeczy do majątku wspólnego małżonków, a następnie po śmierci jednego z małżonków spadkobrania udziału po zmarłym małżonku. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został jako wspólność łączna, bezudzialowa, która charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 k.r.o.). Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Nabycie rzeczy w czasie trwania małżeństwa do majątku wspólnego oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami co do zasady trwa tak długo, jak małżeństwo, jednakże ustrój ten może zostać zniesiony lub ograniczony na skutek zawartej umowy między małżonkami (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 §1 k.r.o.) albo z mocy prawa. Tak wiec m.in. w wyniku ustania małżeństwa ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który nią jest objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W chwili ustania wspólności majątkowej, co do zasady każdy z małżonków ma udział wynoszący ½ w majątku wspólnym. Podsumowując z datą ustania małżeństwa, a wiec również śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna, jaka istnieje między małżonkami, przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. W opisanym stanie faktycznym wskazano, że wnioskodawca nabył wraz z żoną z majątku dorobkowego nieruchomość do majątku wspólnego. Niepodzielny charakter majątku wspólnego sprawia, że nie można w tym majątku określić udziałów każdego z małżonków. Nie można wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków nabywa rzecz lub prawo do majątku wspólnego i w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego. Zatem wydatek na nabycie nieruchomości do majątku wspólnego zostaje poniesiony niepodzielnie przez obojga małżonków. Po śmierci żony całość spadku po zmarłej nabył skarżący. Nie zmienia to faktu, że skarżący w drodze umowy kupna sprzedaży nabył wraz z żoną całą nieruchomość do majątku wspólnego. Fakt, że dziedziczenie jest formą nabycia własności rzeczy czy praw, nie oznacza, że z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. mamy do czynienia przy dziedziczeniu przez małżonka udziału w nieruchomości wcześniej nabytej do majątku wspólnego. Bez wątpienia rozbieżność orzecznictwa dowodzi, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. na tle opisanego stanu faktycznego, budzi poważne wątpliwości prawne, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia wskazanego przepisu prawnego. Słusznie WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 24 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 51/16 stwierdził, że nie można abstrahować od funkcji i celu, jaki przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Wprowadzenie powołanego przepisu miało przeciwdziałać unikaniu opodatkowaniu obrotem rzeczami i prawami w nim wymienionymi. Wykładnia celowościowa uważana jest powszechnie za jeden z rodzajów wykładni funkcjonalnej, metoda ta w razie wątpliwości może być wykorzystywana w celu sprecyzowania znaczenia wyrażeń i zwrotów użytych w tekście aktu prawnego. Wykładnia ta ma charakter pomocniczy i służy jako źródło argumentów umożliwiających wybór między dwoma lub większą liczbą rozstrzygnięć możliwych na gruncie interpretacji językowej i systemowej. Ma istotne znaczenie, ponieważ nawiązuje do istoty prawa jako regulacji stosunków społecznych i celu ustawodawcy, tj. takiej wykładni prawa, która realizuje cel, który przyświecał ustawodawcy przy tworzeniu prawa. (B. Brzeziński Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 114 – 116). Dlatego też mając na uwadze cel powołanego przepisu, Sąd podziela również stanowisko WSA w Szczecinie, który w powołanym wyroku stwierdził, że nie da się prawnie ani racjonalnie obronić tezy, że definitywne nabycie własności nieruchomości przez małżonków, wywołujące skutki zarówno na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, jak i na gruncie prawa podatkowego (od końca roku kalendarzowego w którym następuje nabycie nieruchomości liczy się pięcioletni termin z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), powinno być ponownie ustalane po śmierci jednego z małżonków. Nadto skoro wątpliwości budzi znaczenie przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas powinna być przyjęta wykładnia korzystniejsza dla podatnika. W uchwale z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FSP 7/96 NSA stwierdził, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Zasada ta od 1 stycznia 2016 r. wyrażona jest w art. 2a Ordynacji podatkowej, która nakazuje wątpliwości co do treści przepisów prawa rozstrzygać na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze nie można przyjąć, ze pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. , biegnie od daty nabycia prawa do udziału w ½ części nieruchomości przez skarżącego po śmierci małżonki. Dla celów podatkowych należy przyjąć, że nabycie nastąpiło w 2004 r. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270) uchylono zaskarżoną interpretację; o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.