III SA/Wa 1037/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...].Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") prowadził wobec Skarżącej – O.S.A. w W. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...].i [...]., wystawionych przez Burmistrza S. (zwany dalej: "Wierzycielem") i obejmujących podatek od nieruchomości za styczeń i od września do grudnia 2007r. (łącznie 60.561 zł). Tytuły wykonawcze wystawiono [...]. grudnia 2012r. na podstawie decyzji Wierzyciela z [...]. sierpnia 2009r., utrzymanej w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (zwane dalej: "SKO") z [...].grudnia 2012r. NUS zawiadomieniami z [...]. grudnia 2012r. zajął rachunki bankowe Skarżącej w Banku [...]. w W. S.A., Banku [...].. i w [...].Banku S.A. Skarżącej doręczono ww. zawiadomienia z odpisami tytułów wykonawczych [...]. grudnia 2012r. [...].Bank S.A. [...]. stycznia 2013r. zrealizował zajęcie rachunku bankowego, więc NUS zawiadomieniem z [...]. stycznia 2013r. uchylił ww. zajęcie rachunku bankowego w Banku [...] S.A. 2. Skarżąca w zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji z [...]. stycznia 2013r. jako podstawę wskazała: art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a."), wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W jej ocenie egzekucję podjęto w zakresie nieistniejącego obowiązku wobec niewprowadzenia do obrotu prawnego do końca 2012r. decyzji ostatecznej, która uchylałaby wynikające z art. 21 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") domniemanie prawidłowości złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej. Podatek wskazany w deklaracji za 2007r. zapłacono. Wobec tego nie istnieje obowiązek zapłaty podatku w wysokości wyższej od zadeklarowanej (art. 21 § 2 O.p.). Skarżąca wskazała też, że nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Z tych wszystkich względów uzasadniony jest zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżąca odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazała, że decyzji Wierzyciela z [...]. sierpnia 2009r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, więc decyzja ta nie jest wykonalna, a określony w niej obowiązek jest niewymagalny. Skarżąca wskazując na treść art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. podniosła, że skoro egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, uzasadniony jest też zarzut z ww. przepisu. Skarżąca w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podniosła, że w tytule wykonawczym należy podać "treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Skoro w tytule wykonawczym błędnie wskazanie, że obowiązek wynikający z decyzji z [...]. sierpnia 2009r. jest wymagalny, uzasadniony jest ww. zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. 3. Wierzyciel postanowieniem z [...]. lutego 2013r. uznał: a) za uzasadniony zarzut Skarżącej o zawyżeniu odsetek (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za okresy, o których mowa w art. 54 § 1 O.p. (w tym za okresy od 29 października 2007r. do 6 maja 2008r., od 12 sierpnia 2008r. do 2 lutego 2009r., od 25 maja 2009r. do 11 sierpnia 2009r. i zwrócił Spółce odsetki (15.585,20 zł); b) pozostałe zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu Wierzyciel wskazał, że postępowanie podatkowe wszczęto [...].października 2007r. Pierwszą decyzję, od której Skarżąca wniosła odwołanie, doręczono Skarżącej 6 maja 2008r. Odwołanie doręczono Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w B. (zwane dalej: "SKO") [...]. czerwca 2008r. SKO decyzją z sierpnia 2008r. (wpływ do Wierzyciela - 12 sierpnia 2008r.) uchyliło decyzję Wierzyciela i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wierzyciela wydał nową decyzję [...]. stycznia 2009r., doręczając ją Skarżącej 2 lutego 2009r. Odwołanie doręczono SKO [...]. marca 2009r., które wydało decyzję [...]. maja 2009r. (wpływ do Wierzyciela 25 maja 2009r.). Wierzyciel wydał decyzję [...]. sierpnia 2009r., doręczoną Skarżącej 11 sierpnia 2009r. SKO otrzymało odwołanie 11 września 2009r., a decyzję wydało [...]. grudnia 2012r. Wierzyciel wskazał, że analiza ww. terminów wskazuje, iż organy nie zachowały terminów, które pozwalają na naliczenie odsetek za okresy, o których mowa w art. 54 § 1 O.p. Wierzyciel stwierdził też, że SKO ostatnią decyzję wydało [...]. grudnia 2012r., doręczając ją Wierzycielowi 24 grudnia 2012r. Umożliwiało to przyjęcie, że decyzja Wierzyciela uzyskała przymiot ostateczności, więc [...]. grudnia 2012r. wystawiono ww. tytuły wykonawcze. Wobec tego pozostałe zarzuty Skarżącej są bezzasadne. 4. SKO, po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, utrzymało w mocy ww. postanowienie Wierzyciela, postanowieniem z [...]. marca 2014r., podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. SKO, odnosząc się do zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku podniosło, że istniał on, bo wynikał z ustawy i nie można go mylić z zobowiązaniem podatkowym. Istnienie obowiązku w podatku od nieruchomości za 2007r. jedynie potwierdzała decyzja Wierzyciela, a decyzję tę utrzymało w mocy SKO przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem SKO również wymagalny był obowiązek zapłaty podatku, bo zobowiązanie staje się wymagalne, gdy mija termin jego zapłaty. Termin płatności ostatniej raty podatku minął 15 stycznia 2007r. i od tego dnia ww. zobowiązanie należało uznać za wymagalne. Wierzyciel wstrzymał się też wystawieniem tytułów wykonawczych do wydania przez SKO ostatecznej decyzji. Ostateczność decyzji ma miejsce w dniu jej wydania, a nie w dniu jej doręczenia. O ile nie było więc możliwe egzekwowanie obowiązku potwierdzonego w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, o tyle wydanie decyzji przez SKO otworzyło drogę do prowadzenia egzekucji administracyjnej. W związku z tym zdaniem SKO nie doszło też do naruszenia art. 239a O.p., bo decyzja Wierzyciela stała się ostateczna. W związku z tym SKO nie uznało za zasadne zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zdaniem SKO niezasadny był też zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., który ma charakter formalny, co oznacza że dotyczy formy i treści tytułu, a nie obowiązku podlegającego egzekucji. Tytuł wykonawczy spełniał wszystkie formalne wymogi. 5. NUS postanowieniem z [...]. października 2014r., kierując się ostatecznym stanowiskiem wierzyciela i treścią art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a.: a) uznał za zasadny zarzut Skarżącej z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie odsetek za zwłokę i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne oraz b) oddalił zarzuty oparte na art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. (niewykonalny i niewymagalny obowiązek, niedopuszczalności egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a.). W uzasadnieniu NUS stwierdził, że poza sporem w sprawie jest zasadność błędnego naliczania odsetek, z uwagi na przekroczenie terminów do załatwienia sprawy. Tym samym skoro wierzyciel uznał zarzut Skarżącej o zawyżeniu w tytułach wykonawczych odsetek (15.585,20 zł) oparty na podstawie z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., należało w tym zakresie umorzyć postępowanie i zwrócić Skarżącej pobrane koszty egzekucyjne z odsetkami ustawowymi (935,10 zł), zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a. NUS, odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazał, że był związany stanowiskiem wierzyciela, co do zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. i nie mógł ich odmiennie potraktować, ani odmiennie uzasadniać niż Wierzyciel. W związku z tym podtrzymał ostateczne stanowisko wyrażone przez Wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 u.p.e.a. NUS, odnosząc się zaś do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. zauważył, że badanie dopuszczalności egzekucji i ocena czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi z art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego, które poprzedza wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia, iż obowiązek którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Ww. tytuły spełniają wymagania z art. 27 u.p.e.a., w tym zawierają stwierdzenie wymagalności obowiązku. 6. Skarżąca w zażaleniu z 10 listopada 2014r. wniosła o uchylenie ww. postanowienie NUS i uwzględnienie zgłoszonych zarzutów, uznając, że uzasadnienie NUS w odniesieniu do zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie spełnia wymogów z k.p.a. Dodatkowo wskazał, że niedopuszczalna jest egzekucji zobowiązania podatkowego, ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca otrzymała decyzję SKO [...]. stycznia 2013r. Zgodnie zaś z art. 212 O.p. skutki prawne wywołuje jedynie decyzja doręczona stronie. Niedoręczona Skarżącej decyzja SKO (nie wskazana w tytule wykonawczym, jako "podstawa prawna należności") nie mogła podlegać wykonaniu, podobnie jak decyzja Wierzyciela z [...]. sierpnia 2009r., bo nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Egzekucja była więc niedopuszczalna. Skarżąca odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wskazała, że NUS nie uwzględnił, że tytuły wykonawcze nie spełniają art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż błędnie w nich wskazano, że obowiązek wynikający z decyzji z [...]. sierpnia 2009r. jest wymagalny (nie wystąpiło, bo decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności). 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z [...].lutego 2015r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. DIS powołując się na art. 34 § 1 u.p.e.a. wskazał, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. W tym zakresie wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Również właściwy w sprawie DIS sprawujący nadzór nad egzekucją administracyjną nie jest uprawniony do ingerowania stanowiska wierzyciela, które jest i dla niego wiążące. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, iż organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. NUS prawidłowo więc uznał za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku wyłącznie w zakresie odsetek za zwłokę i w tej części umorzył postepowanie egzekucyjne. DIS nie podzielił zarzutu Skarżącej z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., wskazując że brak nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (nawet gdyby uznać, że rygor taki należało nadać) nie mógł wpłynąć na wymagalność ciążącego na Skarżącej zobowiązania. Zobowiązanie staje się wymagalne, gdy mija termin jego zapłaty. Wierzyciel stwierdził, że SKO wydało decyzję [...]. grudnia 2012r., a doręczyło ją wierzycielowi 24 grudnia 2012r. W ten sposób decyzja Wierzyciela uzyskała przymiot ostateczności, więc możliwe było wystawienie [...]. grudnia 2012r. ww. tytułów wykonawczych. Tym samym zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku należy uznać za bezzasadny. DIS, odnosząc się do zarzutów zażalenia wyjaśnił, że wady tytułu wykonawczego ani przesłanki do stwierdzenia braku wymagalności obowiązku nie stanowi wskazanie w nim jedynie decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez SKO, które potwierdziło jej prawidłowość. Obie ww. decyzje dotyczyły tego samego zobowiązania podatkowego. DIS nie podzielił też zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku i podkreślił, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wykluczających prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych czy przedmiotowych). Skoro Skarżąca nie wskazała okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji, nie można uznać, że w tym zakresie stanowisko NUS było nieuzasadnione i naruszało przepisy k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem DIS podstawy do wniesienia zarzutów nie mogą być stosowane zamiennie, są niekonkurencyjne, a każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. Wobec tego nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Tytuły wykonawcze wystawił właściwy organ, obejmują one zaległości w podatku od nieruchomości za styczeń i od września do grudnia 2007r. – obowiązek, który podlegał egzekucji na mocy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a Skarżąca podlegała orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. DIS za niezasadny uznał więc zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. DIS, odnosząc się do zarzutu Skarżącej z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. -niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów z art. 27 u.p.e.a., podzielił stanowisko NUS, wyjaśniając, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie wymagalności egzekwowanego obowiązku. Badanie treści tytułu wykonawczego, w tym klauzuli stwierdzającej wymagalność określonego w nim obowiązku, nie może być utożsamiane z badaniem prawidłowości postępowania podatkowego, w następstwie którego ten tytuł wydano. Organ egzekucyjny nie jest więc obowiązany do oceny na podstawie przepisów procedury podatkowej prawidłowości działania organu podatkowego i ewentualnego zawinienia tego organu. Kwestionowanie przez Skarżącą wymagalności obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi mieści się w zarzucie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który według stanowiska wierzyciela uznać należy za nieuzasadniony. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowień DIS z [...]. lutego 2015r. i NUS z [...]. października 2014r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez odmowę uznania niedopuszczalności egzekucji w sytuacji jej podjęcia przed doręczeniem decyzji ostatecznej, względnie bez nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, b) art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., przez nieuwzględnienie zarzutu wadliwego tytułu wykonawczego, gdy błędnie oznaczono w nim, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Zdaniem Skarżącej zarzut niedopuszczalności egzekucji (jak też - zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego oraz braku wymagalności) nie mógł zostać uznany za nieuzasadniony, skoro decyzji stanowiącej podstawę egzekucji nie doręczono stronie do dnia podjęcia egzekucji (31 grudnia 2012r. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego [...]. grudnia 2012r.). Decyzję SKO doręczono 2 stycznia 2013r. Skoro zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest decyzja, jej brak (niedoręczenie) czyni egzekucję bezpodstawną – niedopuszczalną i oznacza, że nie istniała inna należność niż wykazana w deklaracji (tj. obowiązek nieistniejący) i brak wymagalności zobowiązania wykraczającego poza kwotę zadeklarowaną (art. 21 § 2 O.p.). Zasadny był więc zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Ten sam zarzut dotyczy egzekwowania należności przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (gdyby przyjąć, że egzekucję prowadzono na podstawie decyzji nieostatecznej). To również czyniło zasadnym zarzuty Skarżącej z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. Również tytuł wykonawczy nie spełniał wymogu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - wskazania treści obowiązku podlegającego egzekucji i jego podstawy prawnej oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, określenia jego wysokości i terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, rodzaju, stawki odsetek, gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny. 9. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. Sąd wskazuje, że choć Skarżąca w skardze podnosi, że przed organami administracyjnymi przy rozstrzyganiu zarzutów Skarżącej w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej doszło do naruszenia jedynie przepisów art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a., jej argumentacja sprowadza się do podważenia ich stanowiska opartego na stanowisku Wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., czego zaaprobować nie sposób. Po pierwsze z tego względu, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 § 1 u.p.e.a., są w stosunku do siebie - jak prawidłowo zauważył DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. Po drugie zarówno organ egzekucyjny wydając w rozpoznawanej sprawie postanowienie z [...]. października 2014r., jak również organ nadzoru nad egzekucją wydając zaskarżone postanowienie z[...].lutego 2015r. były związane, na mocy art. 34 § 1 u.p.e.a., ostatecznym stanowiskiem Wierzyciela z [...]. lutego 2013r., które zostało utrzymane w mocy w ww. postanowieniu SKO z [...]. marca 2014r. Po trzecie z akt sprawy ani z okoliczności znanych Sądowi z urzędu nie wynika, aby Skarżąca we właściwym czasie zdecydowała się na zakwestionowanie ww. stanowiska Wierzyciela w postępowaniu sądowym przed WSA w Białymstoku. Brak skorzystania przez Skarżącą z kontroli sądowo-administracyjnej przez podważanie prawidłowości stanowiska Wierzyciela, uniemożliwia jej skuteczne podważenie tego stanowiska w niniejszym postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że zaskarżone postanowienie DIS i poprzedzające je postanowienie NUS, który rozstrzygały kwestie sporne w sposób zgodny ze stanowiskiem Wierzyciela, z uwagi na treść art. 34 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., nie odpowiadały prawu. Zarówno organ egzekucyjny, jak również organ nadzoru nad egzekucją administracyjną dysponując i stosując się do ostatecznego stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów postąpiły zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., a zatem ich działanie nie naruszało prawa. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela – zwykle właściwego organu podatkowego, w kwestii istnienia dochodzonego obowiązku - wyklucza możliwość badania zasadności tego obowiązku przez organ egzekucyjny i zapobiega przeniesieniu sporu, co do powstania i wysokości należnego podatku na grunt postępowania egzekucyjnego, które służy wyegzekwowaniu należności, a nie badaniu czy w toku postępowania podatkowego naruszono przepisy prawa procesowego czy materialnego (por. np. wyrok NSA z 21 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1262/12, dostępny na www.nsa.gov.pl). Sąd stwierdza ponadto, że znana jest mu linia orzecznicza sądów administracyjnych, że wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 pkt 1- 5 u.p.e.a.) nie pozbawia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznaniu skargi na postanowienie dyrektora izby skarbowej (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2012r. sygn. akt II GSK 1490/10 oraz podane tam orzecznictwo, dostępny na www.nsa.gov.pl). W orzecznictwie tym przyjmuje się jednak, że stanowisko to jest możliwe, gdy organ egzekucyjny działa w podwójnej roli, jako wierzyciel i organ egzekucyjny (por. uchwała NSA 25 czerwca 2007r., wyrok NSA z 4 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1535/12, dostępne na www.nsa.gov.pl), jak również wówczas, gdy wierzyciel wyraża swoje stanowisko w postanowieniu, na które nie przysługuje zażalenie (np. art. 83c u.s.u.s. – wyrok NSA z 17 września 2014r. sygn. akt II GSK 1140/13). W rozpoznawanej sprawie zachodziła zgoła odmienna sytuacja, Skarżąca miała bowiem możliwość poważania stanowiska Wierzyciela w toku postępowania przed WSA w Białymstoku, z czego nie skorzystała. Sąd w związku z tym podziela stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że nie było podstaw do odstąpienia przez organy podatkowe, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. od wyrażonego przez wierzyciela stanowiska w zakresie podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i to zarówno w tej części, w której wierzyciel uznał zarzuty Skarżącej za zasadne, jak i w tej, w której uznał te zarzuty za niezasadne. Sąd stwierdza również, że prawidłowe było stanowisko DIS w zakresie braku podstaw do uznania zarzutów Skarżącej z art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. w kontekście argumentacji prezentowanej przez skarżącą w toku postępowania administracyjnego. Sąd zgada się z organem nadzoru nad egzekucją administracyjną, że brak wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wykluczających prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych czy przedmiotowych) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2615/10. Na takie okoliczności Skarżąca się nie powoływała ani w zarzutach, ani w zażaleniu, a podnoszona przez Skarżącą w toku postępowania administracyjnego argumentacja, sprowadzająca się, w ramach powoływanej przez nią podstawy z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., do kwestionowania skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji nie mogła być uznana – jak prawidłowo wskazał DIS – nie mogła być uznana za skuteczną. Brak wymagalności obowiązku nie może być, o czym mowa wyżej, utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Tytuły wykonawcze wystawił właściwy organ, obejmują one zaległości w podatku od nieruchomości za styczeń i od września do grudnia 2007r. – obowiązek, który podlegał egzekucji na mocy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a Skarżąca podlegała orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Prawidłowe było w związku z tym uznanie przez DIS w zaskarżonym postanowieniu, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a argumenty Skarżącej były już rozpoznane w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w ostatecznym stanowisku wierzyciela, którym organ egzekucyjny i organ nadzoru nad egzekucją administracyjną był związany, na mocy art. 34 § 1 u.p.e.a. Sąd podnosi również, że rację ma DIS wskazując, że gdyby nawet NUS w sposób należyty nie uzasadnił swojego stanowiska w zakresie przepisu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i w związku z tym naruszył stosowne przepisy k.p.a., to DIS, jako organ odwoławczy mógł w tym zakresie podać odmienne uzasadnienie, w wyniku wniesionego przez Skarżącą zażalenia. Sąd w tym zakresie podziela bowiem stanowisko wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 sierpnia 1985r. sygn. akt III SA 730/85 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2006r. sygn. akt VII SA/Wa 546/06). Skorygowanie tym samym w postępowaniu zażaleniowym przez DIS jedynie niepełnego uzasadnienia stanowiska organu egzekucyjnego i wyrażenie tym samym prawidłowego stanowiska przez DIS, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, co do niezasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie stanowiło wadliwości, która miałby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Tym samym niezasadne jest stanowisko Skarżącej o naruszeniu ww. przepisu przez DIS, który w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał również, że NUS wydając postanowienie pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do art. 29 i art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. podnosząc, że badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, iż obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi jednak, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. W ocenie Sądu prawidłowe było również stanowisko DIS w zakresie braku podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów z art. 27 u.p.e.a., a w szczególności z § 3 tego przepisu. Sąd zgadza się bowiem zarówno z organem pierwszej, jak i drugiej instancji, że w ramach tego zarzutu mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Nie mieści się w zarzucie z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podważanie wymagalności egzekwowanego obowiązku. Badanie treści tytułu wykonawczego, w tym klauzuli stwierdzającej wymagalność określonego w nim obowiązku, nie może być utożsamiane z badaniem prawidłowości postępowania podatkowego, w następstwie którego ten tytuł wydano. Organ egzekucyjny, który prowadzi postępowanie egzekucyjne nie jest więc obowiązany do oceny na podstawie przepisów procedury podatkowej prawidłowości działania organu podatkowego i ewentualnego zawinienia tego organu. Jedynie Wierzyciel może wypowiedzieć się, co do tego, czy obowiązek objęty tytułem wykonawczym jest wymagalny, czy też nie. Kwestionowanie przez Skarżącą wymagalności obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi mieści się w zarzucie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który według stanowiska wierzyciela uznać należało za nieuzasadniony. Stanowiskiem tym były, o czym mowa wyżej związane zarówno NUS, jak i DIS, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. Skoro w rozpoznawanej sprawie Wierzyciel wypowiedział się w sposób ostateczny, co do zarzutów wskazanych art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., a jego stanowisko w tym zakresie było wiążące – zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. – należało przyjąć, że nie mogło być w rozpoznawanej sprawie skutecznie podważone przez Skarżącą, która nie zakwestionowała przed WSA w Białymstoku ww. stanowiska Wierzyciela. Tym samym nie możliwe było uznanie zarzutów skargi w tym zakresie za zasadne tym bardziej, że wystawione w sprawie tytuły wykonawcze odpowiadały wymogom wskazanym w art. 27 u.p.e.a. W poz. 29 podano treść obowiązku podlegającego egzekucji, w poz. 31 wskazano podstawę prawną tego obowiązku, w poz. 36, 46, 56 i 66 wpisano terminy, od których nalicza się odsetki, w poz. 34,44, 54, 64 wskazano stawkę odsetek, a w poz. 71 zaznaczono, że pobiera się odsetki za zwłokę. Tylko wówczas, gdy tytuł wykonawczy nie spełniał przesłanek określonych w art. 27 u.p.e.a. zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mógłby zostać uwzględniony. 4. Sąd, z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.