I FSK 1789/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 216/16 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 14 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz G. W. kwotę 13075 (słownie: trzynaście tysięcy siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 216/16, Wojewódzki Sąd Admi-nistracyjny w Łodzi oddalił skargę G. W. (dalej zamiennie jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej również jako "organ") z 14 grudnia 2015 r., nr [...], dotyczącą zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2010 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu przyczyną określenia zobowiązań podatkowych skarżącego w VAT w wysokościach innych, niż to wynika z jego dekla-racji było ustalenie, zgodnie z którym skarżący uwzględnił w swych deklaracjach podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Chodzi o faktury wystawione przez: 1) M. S. – H. w I., 2) D. S. - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe V. z K., 3) R. K. - Firma Handlowo-Usługowa R. z M., 4) P. M. – M. z T., 5) P. J. - P.P.H.U. J. z I.. Wszystkie te podmioty zostały uznane jako nieprowadzące działalności gospodarczej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy podatkowe I i II instancji wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT". W skardze wniesionej do WSA w Łodzi skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie: 1) art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie jako "O.p.") przez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, 2) art. 122 i 191 O.p. przez przyjęcie przez organ odwoławczy za udowodnione, że zawiadomienie z dnia 04.08.2014 r. o przesłuchaniu świadka K. K. zostało odebrane przez A. W., podczas gdy z dokumentu - zawiadomienia z dnia 04.08.2014 r. to nie wynika, gdyż zawarto na nim wyłącznie nieczytelny podpis odbiorcy pisma, 3) art. 193 § 1 O.p. przez nieobalenie przez organy domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, 4) art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego de-cyzji, 5) art. 210 § 4, art. 124, art. 121 § 1 O.p. przez nieodniesienie się przez organ I in-stancji w uzasadnieniu decyzji oraz piśmie z dnia 22.10.2014 r. do wszystkich zarzutów podniesionych w piśmie strony z dnia 09.10.1014 r. i 14.11.2014 r., 6) art. 127 O.p., art. 210 § 4 O.p. przez nieodniesienie się przez organ II instancji do szeregu zarzutów i dowodów zgłoszonych w odwołaniu oraz w piśmie z 21.09.2015 r., 7) art. 188, art. 122, art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego, mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony, tj. okoliczności przeciwne do stwierdzonych przez organy podatkowe, 8) art. 145, art. 148 § 1, art. 149, art. 193 § 7, art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 190 § 2, art. 192 O.p. przez kierowanie korespondencji do strony w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej na jej adres zamieszkania i uznanie ją za skutecznie doręczoną w trybie zastępczym przy odbiorze korespondencji przez A. W., która nie była domownikiem strony i nie przebywała okresowo w miejscu zamieszkania strony, na skutek czego strona została pozbawiona czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, zadawania pytań świadkom, składania wyjaśnień, 9) art. 190 § 1 O.p. przez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w dniu 8 sierpnia 2014 r. (niezachowanie wymaganego terminu 7 dni, niedoręczenie zawiadomienia stronie), co doprowadziło do pozbawienia strony czynnego udziału w przesłuchaniu świadka K. K., niemożności zadawania świadkowi pytań, składania wyjaśnień w trakcie przesłuchania świadka K. K., 10) art. 190 § 1 O.p. przez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Z. O. w dniach 20.05.2014 r. i 03.06.2014 r., 11) art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, 12) art. 187 § 1 O.p. przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, 13) art. 191 O.p. przez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, po-minięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, 14) art. 122, art. 191 O.p. na skutek przyjęcia przez organ II instancji, że A. W. była domownikiem strony i czasowo przebywała w jego miejscu zamieszkania, co jest sprzeczne z dowodami z dokumentów załączonych do pisma z 14 listopada 2014 r. oraz dowodami zgłoszonymi przez stronę w piśmie z 21 września 2015 r., 15) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufa-nia do organów podatkowych, 16) art. 216 O.p. przez niewydanie przez organ drugiej instancji odrębnego postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych strony zgłoszonych w piśmie z dnia 21 września 2015 r. Dalsze zarzuty skargi dotyczyły naruszenia prawa materialnego: 1)art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur VAT dokumentujących nabycie złomu, mimo iż nabyto towar w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a organ nie zakwestionował obrotu ze sprzedaży złomu, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie i przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo że zakwestionowane transakcje nie budziły wątpliwości podatnika, gdyż nie różniły się od innych transakcji nabycia złomu, a podatnik nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że transakcje, w których uczestniczył mogły wiązać się z oszustwem podatkowym, 4) art. 168, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, gdyż pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy jego kontrahenci zostali zobowiązani do zapłaty podatku VAT na podstawie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wyeliminowano niebezpieczeństwo odliczenia podatku VAT w sytuacji braku zapłaty podatku w związku z wystawionymi fakturami. Oddalając tę skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ustalenia organów podatkowych o tym, że M. S., D. S., R. K., P. M., P. J. nie byli faktycznymi dostawcami złomu dla skarżącego są prawidłowe. Wobec wszystkich tych osób zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT, zobowiązujące ich do zapłaty podatku tylko z tego powodu, że wystawili faktury, w których wykazali kwoty podatku. Słusznie też, zdaniem Sądu, organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd uznał jednocześnie, że istniały podstawy do przyjęcia, że skarżący nie wykazał należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami i co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Jak bo-wiem ustalono skarżący nie sprawował bezpośredniego nadzoru nad działalnością związaną z obrotem złomem, a zdał się całkowicie w tym zakresie na T. P.- kierownika oddziału w W.. Z zeznań zarówno skarżącego jak i T. P. wynika, że skarżący biernie i milcząco akceptował nielegalne trans-akcje przeprowadzane w tym oddziale. Jedyną formą weryfikacji kontrahentów było pozyskanie od nich dokumentów rejestracyjnych. Nie weryfikowano zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, do których posiadania obligowały przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Należność za dostarczony złom regulowana była najczęściej przez wypłaty gotówkowe do rąk kierowców. Skarżący oraz pracownicy firmy nigdy nie odwiedzili siedzib czy też miejsc prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, co pozwoliłoby jedno-znacznie stwierdzić, że ich działalność jest fikcyjna. Przy nabyciu złomu faktury sprzedaży wypisywane były przez K. K. i W. C. na drukach przywiezionych przez kierowców zaopatrzonych w pieczęcie z podpisami dostawców in blanco, do czego ww. osoby nie zostały upoważnione (np. wyrok NSA z dnia 24.04.2015 r. I FSK 75/14, LEX nr 1772914). Ustaleń tych, jak stwierdził Sąd, dokonano z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z przepisów O.p. Sąd nie uznał zarzutów skarżącego o tym, że organy podatkowe naruszyły w toku postępowania art.149 zdanie pierwsze O.p., zgodnie z którym w przypadku nie-obecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy oso-by te podjęły się oddania pisma adresatowi. Interpretując występujące w tym przepisie pojęcie "dorosły domownik" Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 58/13, a także w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2011 r. o sygn. akt II OSK 1098/10 (wszystkie powołane tu wyroki NSA są dostępne w "Bazie orzeczeń" na www.nsa.gov.pl). Stwierdził zatem, że dla uznania danej osoby za domownika nie jest konieczne aby osoba ta była zameldowana w mieszkaniu, w którym następuje doręczenie zastępcze. Osoba ta nie musi pozostawać we wspólnym gospodarstwie domowym z adresatem pisma, a adresat nie musi wyrażać zgody na odbieranie przez nią korespondencji. Wystarczające jest dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149 O.p., aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Nadto treść art. 149 O.p. nie daje podstaw do twierdzenia, że odbierający pismo domownik musi złożyć oświadczenie, że zobowiązuje się oddać pismo adresatowi. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, jeżeli do-rosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on jej od-dania adresatowi. W tym kontekście Sąd przyjął, że A. W. spełnia przesłanki po-zwalające uznać ją za domowniczkę skarżącego. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia 7 – dniowego terminu do zawiadomienia o terminie przesłuchania świadka, czym naruszono art.190 §1 O.p. Wprawdzie o terminie przesłuchania K. K. (8.08.2014 r.) skarżący dowiedział się cztery dni przed terminem przesłuchania, co było wynikiem prośby świadka o zmianę pierwotnego terminu przesłuchania, to jednak został zawiadomiony prawidłowo o pierwotnym terminie przesłuchania. Świadek była w tym czasie pracownicą skarżącego. Skarżący nie wnosił o zmianę terminu przesłuchania. Nie wnosił też o ponowne przesłuchanie z uwagi na pytania, których świadkowi nie zadano. Jeśli chodzi o brak zawiadomienia o terminie przesłuchania Z. O. w ramach pomocy prawnej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., to istotnie przekazane przez ten Urząd materiały nie zawierają wezwań świadka i zawiadomień strony o terminie przesłuchania. Organ zauważył, że w protokole przesłuchania zapisano "Strona prawidłowo powiadomiona nie uczestniczyła w przesłuchaniu". Treść zeznań Z. O. nie została jednak przywołana w zaskarżonej decyzji. Nie zakwestionowano transakcji między kontrahentem a skarżącym. W tej sytuacji zasadne jest stwierdzenie, że naruszenie art.190 § 1 i § 2 O.p. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania obliguje do uchylenia zaskarżonego aktu (art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Brak też, w cenie Sądu, podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą jest więc dopuszczalna gdy dana czynność dowodowa nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność udowodniona została innymi dowodami w sposób nie budzący wątpliwości. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że ponowne przesłuchanie wskazanych świadków było zbędne z uwagi na wcześniejsze kilka-krotne przesłuchanie przed organami ścigania i organem kontroli skarbowej T. P., K. K. i W. C. – pracowników skarżącego. Niezasadny jest też zarzut nieobalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (art.193 §1 O.p.). Na str. 33/34 zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w jakim zakresie. Wskazując na powyższe Sąd stwierdził, że niezasadne są zarzuty naruszenia pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w tym art.121, art.122, art.124, art.187 § 1 i art.191 O.p. Organy zebrały i rozpatrzyły wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Rozpatrując materiał dowodowy organ nie pominął żadnego istotnego dowodu. Dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z przyjętą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Zdaniem Sądu takiej oceny w tej sprawie organ dokonał. W tej sytuacji Sąd oddalił skargę G. W. na podstawie art.151 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej od tego wyroku G. W. zarzucił Sądowi I in-stancji: I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyro-ku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów, wewnętrzne sprzeczności wyroku, jak również nieodniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do argumentów skarżącego podniesionych w uzasadnieniu skargi, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 tej ustawy na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo na-ruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, takich jak: a) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w skardze do WSA w Łodzi, b) art. 122, art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Dyrektora IS w L. za udowodnione, że zawiadomienie z 04.08.2014 r. o przesłuchaniu świadka K. K. zostało odebrane przez A. W., podczas gdy z dokumentu zawiadomienia to nie wynika, gdyż zawarto na nim wyłącznie nieczytelny podpis odbiorcy pisma, c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, d) art. 210 § 4 , art. 124, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji oraz piśmie z 22.10.2014 r. do wszystkich zarzutów podniesionych w piśmie strony z 09.10.2014 r. i 14.11.2014r., e) art. 127 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ II instancji do szeregu zarzutów i dowodów zgłoszonych w odwołaniu, w piśmie z 26 marca 2015 r. np. pisemnych oświadczeń A. W., z których wynikało, iż nie była domownikiem strony, f) art. 188, art. 122, art. 180 § 1 O.p. i art. 181 tej ustawy przez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania pierwszo-instancyjnego i odwoławczego, mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do przyjętych przez organy podatkowe, g) art. 145 , art. 148 § 1, art. 149, art. 193 § 7, art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 190 § 2, art. 192 O.p. przez kierowanie korespondencji do strony w toku postępowania przed Dyrektorem UKS w L. na jej adres zamieszkania i uznanie ją za skutecznie doręczoną w trybie zastępczym przy odbiorze korespondencji przez A. W., która nie była domownikiem strony i nie przebywała okresowo w miejscu zamieszkania strony, na skutek czego strona została pozbawiona czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, zadawania pytań świadkom, składania wyjaśnień, h) art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. K., co skutkowało niemożnością zadawania świadkowi pytań i składania wyjaśnień w trakcie przesłuchania świadka, i) art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, j) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, k) art. 191 Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, l) art. 122, art. 191 O.p. na skutek przyjęcia przez organ II instancji, że A. W. była domownikiem strony i czasowo przebywała w jego miejscu zamieszkania, co jest sprzeczne z dowodami z dokumentów załączonych do pisma z 14 listopada 2014 roku, z 26 marca 2015 r. oraz zgłoszonymi przez stronę w piśmie z 26 marca 2015 r. dowodami ze źródeł osobowych, ł) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, m) art. 216 O.p. przez niewydanie przez organ II instancji odrębnego postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych strony zgłoszonych w piśmie z 21 września 2015 r. wysłanym do Dyrektora IS w L., II naruszenie prawa materialnego: 1. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu po-datku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, 2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur VAT dokumentujących nabycie złomu, mimo że nabyto towar w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a organ nie zakwestionował obrotu ze sprzedaży złomu, 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie i przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo że za-kwestionowane transakcje nie budziły wątpliwości podatnika, gdyż nie różniły się od innych transakcji nabycia złomu, a podatnik nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że transakcje, w którym uczestniczył mogły wiązać się z oszustwem podatkowym, 4. art. 168, art. 203 dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług , gdyż pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy jego kontrahenci zostali zobowiązani do zapłaty podatku VAT na podstawie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wyeliminowano niebezpieczeństwo odliczenia podatku VAT w sytuacji braku zapłaty podatku w związku z wystawionymi fakturami. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na swą rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna zawiera uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 O.p. Zarzut ten wiąże się z zaakceptowaniem przez Sąd I instancji ustalenia organów podatkowych o tym, że skarżący nie dołożył należytej staranności w kontaktach handlowych z M. S., D. S., R. K., P. M. i P. J. i w związku z tym co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Ustalenie organów, zgodnie z którym wymienione tu osoby nie były rzeczywistymi dostawcami towaru dla skarżącego jest uzasadnione. Nie ma żadnych dowodów na to, by osoby te prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, a nie tylko pozostawały zarejestrowane jako podmioty gospodarcze. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w tym zakresie wykazało, że osoby te nie miały możliwości faktycznych (organizacyjnych, technicznych, kadrowych) do prowadzenia działalności polegającej na handlu złomem. R.K., P.M., P.J. przyznali, że nie realizowali dostaw, a zajmowali się jedynie wystawianiem faktur VAT. Pozostali dwaj kontrahenci - M.S. i D.S. - wystawiali faktury ze wskazaniem fikcyjnych miejsc prowadzenia działalności, w których żadna działalność tego typu nie była prowadzona. Jakiekolwiek zarzuty co do tych ustaleń nie mogą być uwzględnione, ponieważ wymowa tych ustaleń jest jednoznaczna i nie ma żadnych podstaw dowodowych dla ustaleń odmiennych. Sąd zaakceptował jednocześnie ustalenie organów podatkowych, zgodnie z którym dostawy złomu ze spornych faktur zostały dokonane, że nie były to faktury puste, czyli takie, za którymi nie podążał towar, czego zresztą skarżący z oczywistych względów nie kwestionuje. Skoro jednak rzeczywistymi dostawcami towaru były inne osoby niż wymienione w fakturach, to w grę wchodzi zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który to przepis został przyjęty jako podstawa prawna rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z nim: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności." Przepis ten wprowadza wyjątek od jednej z podstawowych instytucji podatku od wartości dodanej – prawa do odliczenia podatku naliczonego, realizującej zasadę neutralności podatku i jego wykładni należy dokonywać z uwzględnieniem prawa unijnego – art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE, jako że pozbawienie podatnika tego prawa musi mieć umocowanie w przepisach dyrektywy. Tak skarżący, jak i Sąd I instancji, a wcześniej organ odwoławczy, odwołali się do kilku orzeczeń TSUE dotyczących tej kwestii. Są to odwołania adekwatne, ale wymagające uporządkowania myśli. Otóż dopuszczając możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia TSUE za każ-dym razem formułował warunek polegający na tym, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdyby dowiedziono na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub towarów wie-dział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem prawa popełnionym przez dostawcę. To na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę (dla przykładu wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 [...] oraz powołane w nim kilkakrotnie wcześniejsze wyroki z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C- 440/04 [...]). W orzeczeniach TSUE znajdziemy i taką tezę, w myśl której zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE i dlatego podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa UE w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (patrz wyrok z 3 marca 2005 r., sygn. C- 32/03 [...]). Stąd nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie (z wyroku [...]). Zawsze jednak wymagane jest wykazanie przez organ podatkowy, że istniały obiektywne przesłanki świadczące o tym, że podatnik wiedział, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa bądź powinien był wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności, że transakcja wiąże się z przestępstwem, bo istniały przesłanki ku temu, by to podejrzewać. Inaczej mówiąc, wymaganie od podatnika obowiązku podjęcia czynności sprawdzających kontrahenta jest uzasadnione wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać jego nieuczciwość. Nie można obowiązku tego traktować jako regułę i przyjmować, że cały obrót gospodarczy polega na przestępstwach lub nadużyciach. W powołanym tu już wyroku [...] TSUE podkreślił, że dopiero gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Nie można natomiast w sposób generalny nakładać na podatnika tego rodzaju obowiązków. Ocena Sądu I instancji ustaleń organów podatkowych dotyczących tych kwestii nie czyni zadość tym wymogom. Brak w niej wskazania w pierwszej kolejności, że istniały przesłanki do podjęcia czynności sprawdzających kontrahentów, że istniały obiektywne okoliczności dostaw, które nakazywały skarżącemu zachowanie ostrożności, a w drugiej kolejności uzasadnienie Sądu dla tezy, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym jest nieprzekonujące i nie odnosi się do kontrargumentów skarżącego. Kwestie te Sąd omówił na stronie 10 uzasadnienia wyroku i rozpoczął od argumentu, zgodnie z którym skarżący biernie i milcząco akceptował nielegalne trans-akcje w oddziale w W., a stało się tak dlatego, że zdał się całkowicie na T. P. – kierownika oddziału. Stwierdzenie to zawiera jedno-znaczną ocenę, że skarżący akceptował nielegalne transakcje, a zatem wiedział o nich i na nie się godził. W takim razie należałoby postawić tezę, że skarżący nie tyle powinien był wiedzieć, a wiedział o nielegalnych transakcjach. Tymczasem brak po-parcia tej tezy dowodami. Ma to wynikać z zeznań tak skarżącego, jak i świadka T.P., ale nie wynika. Skarżący w toku postępowania utrzymywał, że nie miał wiedzy o nielegalnych poczynaniach kontrahentów, podobnie jak świadek T.P.. Prawdą jest, i to wynika z zeznań tych osób, że skarżący powierzył kierowanie od-działem T.P. i pozostawił mu w tym sporo swobody, ale to nie jest jedno-znaczne ze zgodą na czynności nielegalne. Skutkiem takiego ułożenia biegu interesów jest to, że czynności kierownika oddziału w zakresie zobowiązań w VAT dotyczą i skutkują bezpośrednio dla skarżącego, ale wnioskowanie z tego, że skarżący godził się na nielegalne transakcje jest zbyt daleko idące. Następnym asumptem do przypisania skarżącemu – tym razem niedołożenia należytej staranności – jest gotówkowa forma płatności za towar. Sąd nie odniósł się do twierdzeń skarżącego, że kwoty wypłacane gotówką nie przekraczały tych, które obligują podmioty gospodarcze do wykonania przelewu bankowego. Skoro płatności takie nie naruszały żadnej z norm prawnych i nie łamały żadnego z obowiązków narzuconych prawem, to twierdzenie, że i tak przemawia to na niekorzyść podatnika wymaga głębszego uzasadnienia, a takiego w uzasadnieniu wyroku brak. Kolejny argument Sądu dotyczy tego, że skarżący (ani jego pracownicy) nigdy nie odwiedzili siedzib swych kontrahentów. Rodzi się jednak pytanie, skąd taki obowiązek podatnika. Wymóg taki, w myśl przedstawionych tu zasad, byłby uzasadniony gdyby najpierw Sąd wskazał obiektywne okoliczności transakcji, które powinny skłonić skarżącego do podjęcia takich czynności, a następnie postawił zarzut, że skarżący nie dochował należytej staranności, bo czynności tych nie podjął. Bez tego samo stwierdzenie, że skarżący nigdy nie odwiedził siedzib swych kontrahentów zawisa w próżni. Przyjęcie, że podatnik VAT ma obowiązek sprawdzać siedzibę swego kontrahenta jest zdecydowanie ponad miarę. Kolejny zarzut dotyczy wypisywania faktur sprzedaży przez pracownice skarżącego. Jak wynika z zeznań świadków K. K. i W. C. osoby te pomagały kierowcom dostawców wypełnić faktury o dane uzyskane po zważeniu towaru na miejscu dostawy, jego segregacji i wycenie. Bez ich pomocy faktury były wystawiane wadliwie. Nigdy nie podpisywały faktur za ich wystawców. Czy rzeczywiście takie zachowania świadczą o świadomym udziale w oszustwie podatkowym lub akceptowaniu oszustwa podatkowego? Brak w tym zakresie uzasadnienia, a wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 75/14, powołany przez Sąd I instancji jako poparcie tej tezy, nie zawiera w części prezentującej stanowisko NSA wzmianki o takiej sytuacji. Ostatnia kwestia dotyczy braku ustalenia przez skarżącego, czy jego kontrahenci mieli zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, jakich wymagały przepisy ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. I w tym przypadku jest to twierdzenie zbyt ogólnikowe. Po pierwsze należałoby doprecyzować ten zarzut, o wskazanie konkretnej podstawy prawnej z tej ustawy, bo przewiduje ona różne warunki, a czasem zwalnia z takiego obowiązku. Po drugie trzeba rozważyć, czy dostawa dokonana przez taki podmiot gospodarczy może być automatycznie z tego powodu uznana za element działalności przestępczej, czy tylko prowadzonej bez wymaganego zezwolenia. Trzeba też mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT "Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa", a zatem wykonanie dostawy bez wymaganego zezwolenia po-winno być traktowane przez kontrahenta jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT i mieszcząca się w ramach nakreślonych przepisami ustawy o VAT. W tej sytuacji zarzut ten, mający świadczyć o braku należytej staranności skarżącego, sam w sobie nie może przesądzić tej kwestii, ale wespół z innymi okolicznościami może być brany pod uwagę, co wymaga szerszego uzasadnienia niż tylko stwierdzenie, że podatnik nie sprawdził, czy kontrahent ma zezwolenie na prowadzenie takiej działalności. Art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga, by uzasadnienie wyroku zawierało przedstawienie zarzutów zawartych w skardze. Oczywistą konsekwencją tego jest obowiązek sądu ustosunkowania się do tych zarzutów. Brak odpowiedzi na zarzuty skargi, o ile dotyczy kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. W skardze wniesionej do WSA w Łodzi zawarto szereg argumentów i pod-niesiono wiele kwestii, do których Sąd nie ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku. Poczynając od strony 14 uzasadnienia skargi do strony 26 licząc, skarżący przedstawił szereg zarzutów pod adresem postępowania dowodowego, oceny dowodów i przyjętych ustaleń faktycznych. Całemu temu wywodowi odpowiada jeden akapit strony 10 uzasadnienia, omówiony tu powyżej i dotyczący braku należytej staranności skarżącego, oraz dwa akapity stron 12 i 13 dotyczące wniosku o ponowne przesłuchanie świadków i obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (kwestia doręczeń w toku postępowania przed organami zostanie omówiona w ramach odrębnego zarzutu). Oczywiście, nie chodzi tu o porównywanie rozmiarów tekstów, ale brak odniesienia się przez Sąd do niektórych zarzutów skargi jest zauważalny. Brakuje odniesienia się Sądu do następujących zarzutów skargi: - przesłuchania świadków: G.W., T.P., K.K. i W.C. nie odnosiły się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, nie wiadomo ja-kiego okresu dotyczą, zostały złożone w warunkach wykluczających swobodę wypowiedzi, - ustalenia dotyczące pomocy, jakiej udzielały kierowcom pracownice skarżącego w wypisywaniu faktur nie precyzują jakich firm to dotyczyło, jakiego okresu i jakich faktur, - UKS odmówił przesłuchania 5 świadków zawnioskowanych dla ustalenia zasad współpracy między skarżącym a kontrahentami, - nie dostrzeżono i nie oceniono rozbieżnych zeznań świadka R.K. z 23 listopada 2010 r. i z 26 stycznia 2011 r., ustalenia oparto na jednych z nich, tych, które potwierdzają tezy przyjęte przez organy podatkowe, - brak rozstrzygnięcia wszystkich wniosków dowodowych, zwłaszcza tego zawartego w piśmie z 21 września 2015 r., - nie uwzględniono faktu, iż większość transakcji nabycia złomu realizowana była w ten sam sposób co zakwestionowane dostawy, a podważono tylko dostawy od 5 kontrahentów, - odległość siedziby dostawcy od nabywcy nie dyskwalifikuje dostaw z punktu widzenia opłacalności, - to, że jeden kierowca przywoził towar od więcej niż jednego dostawcy nie świadczy o przestępczym charakterze działalności, - zeznania T.P. złożone w ABW 28 kwietnia 2014 r. nie zostały włączone w poczet dowodów, a oparto na nich ustalenia, - nie wyjaśniono dlaczego zapłata gotówką powinna budzić wątpliwości, - telefoniczne nawiązanie kontaktów handlowych jest powszechną praktyką i nie wyjaśniono, dlaczego ma to przemawiać na niekorzyść skarżącego, - odbiorca złomu nie ma możliwości ustalić skąd dostawca go nabył, - okoliczność braku sprawdzenia, czy dostawcy mieli zezwolenie na działalność w zakresie zbierania odpadów nie była przedmiotem ustaleń. Wszystkie te kwestie, przedstawione tu skrótowo, znajdują się w skardze wniesionej do WSA na stronach od 14 do 26. Sąd winien był odnieść się do nich, ponieważ dotyczą kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Tym-czasem Sąd przedstawił swoją ocenę ustaleń niejako nie zważając na stanowisko skarżącego. Stanowi to o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopiero po rozważeniu tych wszystkich kwestii i wniosków dowodowych będzie możliwe stwierdzenie, czy organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji art. 121 i art. 122 tej ustawy. Z tego powodu wyrok Sądu I instancji musiał być uchylony. Uchylenie to nie przesądza o wyniku sprawy, nadal ocena legalności zaskarżonej decyzji należy w pełni do Sądu I instancji. Koniecznym jednak będzie również odniesienie się do tych twierdzeń skarżącego, w myśl których Sąd zawarł w uzasadnieniu wyroku twierdzenia sprzeczne z materiałem dowodowym. Uzasadniony jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez organ I in-stancji art. 190 § 1 O.p. Zgodnie z nim strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka przynajmniej na 7 dni przed terminem. Jak przyjął Sąd I instancji o terminie przesłuchania świadka 8 sierpnia 2014 r. skarżący został zawiadomiony na cztery dni wcześniej. Jest to ewidentne naruszenie tego przepisu i nie da się go "usprawiedliwić" tym, że termin zmieniono na prośbę świadka a skarżący był powiadomiony o pierwotnym terminie. Zarzut ten wymaga ponownej oceny Sądu pod kątem wpływu na wynik sprawy. Ocena dalszych zarzutów procesowych i naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej byłaby w takiej sytuacji przedwczesna, poza dwoma. NSA nie podzielił tych zarzutów skargi kasacyjnej, które związane są z trybem doręczenia skarżącemu pism w toku postępowania i oparte są na twierdzeniu, że A. W. nie mogła być uznana za domownika skarżącego, a zatem doręczenie pism za jej pośrednictwem było nieskuteczne, co oznacza naruszenia art. 149 O.p. Trzeba mieć na uwadze to, że doręczenie w ten sposób pism miało miejsce w toku całego postępowania podatkowego. Jak stwierdził skarżący w skardze kasacyjnej "... znaczna część korespondencji kierowanej do strony doręczana na adres zamieszkania tj. ul. S., [...] R., została odebrana przez A. W. jako dorosłego domownika". Istotnie, w aktach sprawy znajdują się dowody wielokrotnego doręczenia pism pod wskazany adres dokonane z adnotacją, że odebrała A. W., dorosły domownik, siostra adresata, która pod-jęła się przekazania pism adresatowi. Wywodzenie obecnie w skardze kasacyjnej, że A. W. nie była domownikiem skarżącego jest po niewczasie. Zgodnie z art. 149 O.p. doręczyciel może przekazać pismo dorosłej osobie, którą zastanie w domu adresata, która przedstawi się jako domownik i która zobowiąże się do przekazania pisma adresatowi. Wszystkie te informacje są zawarte w dowodach doręczeń, a ponieważ miały one miejsce wielokrotnie w toku całego postępowania, to skarżący musi wziąć odpowiedzialność za to, że przyjął taki sposób odbioru korespondencji od organu, za to, kto w jego domu i w jego imieniu odbiera pisma procesowe. Sposób doręczenia protokołu z badania ksiąg podatkowych pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy. Jego przekazanie skarżącemu zostało potwierdzone pieczątką firmową skarżącego i podpisem. Ponadto protokół był dostępny w aktach sprawy do końca postępowania i skarżący mógł się z nim zapoznać. Stanowisko Sądu I instancji w kwestii przesłuchania Z. O. jest słuszne. Ten materiał dowodowy nie został wykorzystany w decyzjach organów podatkowych, a zatem ewentualne uchybienia procesowe związane z przeprowadzeniem dowodu pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Mając to wszystko na uwadze NSA uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 203 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a) oaz § 2 pkt 7 rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynność radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania kasacyjnego składa się: wpis od skargi kasacyjnej (2175 zł), opłata za uzasadnienie wyroku (100 zł), oraz koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł).