II FSK 1498/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1734/13 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2600 (słownie: dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1734/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi W. G. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 listopada 2012 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze zbycia części nieruchomości. Stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania wynika, że małżonkowie W. i S. G. w dniu 19 listopada 2007 r. aktem notarialnym rep. A nr [...] dokonali sprzedaży na rzecz spółki komandytowej A. [...] (dalej zwana "Spółką") - udziału - 1/2 części nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. K. stanowiącej działkę oznaczoną nr [...] za kwotę 2 128 000 zł. Zapłata części ceny 213 000 zł nastąpiła przed tym aktem, a pozostała część ceny 1 915 000 zł miała być zapłacona nie później niż do 31 maja 2009 r. Nieruchomość ta została nabyta w dniu 14 maja 2014 r. co wynika z treści § 1 pkt 2 tegoż aktu notarialnego. W dniu 26 listopada 2007 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie, że przychód uzyskany z tytułu ww. sprzedaży wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Następnie aktem notarialnym z dnia 12 października 2009 r. rep. A nr [...] Skarżący zawarł ze spółką komandytową A. [...] umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych, umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu niemieszkalnego - garażu, umowy przeniesienia własności lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości i umowy przeniesienia udziałów w lokalu niemieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość celem zwolnienia z długu (datio in solutum). Zgodnie z treścią tego aktu notarialnego Skarżący nabył udział wynoszący po ½ części w lokalach mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości oraz udział po 2/59 części w lokalu niemieszkalnym garażu. Wartość udziału w lokalach mieszkalnych ustalono na kwotę 2.170.000 zł (½ z 4.340.000 zł), a wartość udziału w garażu na kwotę 20.000 zł (½ z 40.000 zł). Po otrzymaniu protokołu z czynności sprawdzających Skarżący wyjaśnił, że na mocy umowy z 14 listopada 2007r. udzielił pożyczki w kwocie 275.000 zł na rzecz spółki komandytowej A. [...] celem sfinansowania inwestycji, w tym nabycia udziałów w niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym [...] położonej w P. przy ul. K. Tytułem zapłaty ceny za udział w tej nieruchomości otrzymał od Spółki kwotę 213.000 zł, która została pokryta ze środków pochodzących z tej pożyczki. Postanowieniem z 27 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego 19 listopada 2007 r. z odpłatnego zbycia udziału ½ części nieruchomości położonej w P. Postanowienie uznano za doręczone w dniu 14 września 2012 r., w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r.,poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.". Decyzją z 14 listopada 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tej sprzedaży w kwocie 10.650 zł. Organ nie uwzględnił wydatku poniesionego na nabycie lokali mieszkalnych w zamian za zwolnienie z długu powstałego na podstawie umowy pożyczki z 14 listopada 2007r., gdyż źródłem poniesienia wydatku nie był przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 165 § 4 w związku z art. 150 O.p., poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, a w konsekwencji pominięcie strony w postępowaniu podatkowym; - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., - art. 123 i art. 200 O.p., poprzez zaniechanie zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym i uniemożliwienie ustosunkowania się do tego materiału; - art. 10 ust. 3, art. 28 ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu, pomimo że w całości został wydatkowany na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że nie można powoływać się na nieskuteczność fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego, nie przebywał jedynie czasowo. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z adnotacji doręczyciela znajdujących się na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 27 sierpnia 2012 r. wynika, że zawiadomienie o przesyłce doręczyciel pozostawił w skrzynce pocztowej adresata po raz pierwszy w dniu 31 sierpnia 2012r. i po raz drugi w dniu 10 września 2012 r. Przesyłkę zwrócono organowi podatkowemu w dniu 18 września 2012 r., o czym świadczy stempel placówki pocztowej na kopercie. Wbrew zatem stanowisku Skarżącego przesyłka była awizowana prawidłowo i nie została odebrana. Odnosząc się natomiast do kwestii materialnoprawnych organ odwoławczy wskazał, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. wynika, że nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane, w zakreślonym terminie, na cele wskazane w tych przepisach. Z przepisów tych wynika też, że z opodatkowania nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Ustawodawca wyraźnie określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych omawianymi przepisami. Podkreślił organ, że nabycie lokali za kwotę przekraczającą 1.915.000 zł nastąpiło w zamian za zwolnienie z długu na kwotę 275.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej na podstawie umowy z 14 listopada 2007r. Nabycie to stanowiło zwrot zaciągniętej przez Spółkę pożyczki, stąd nie można uznać, że wydatek ten został poniesiony z przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję. Domagał się jej uchylenia, zarzucając naruszenie: - art. 165 § 4 w zw. z art. 150 O.p. poprzez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania i uznanie za dokonane doręczenia zastępczego, mimo braku ku temu podstaw, a w konsekwencji pominięcie strony w postępowaniu podatkowym; - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 4 O.p. poprzez wydanie decyzji co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, - art. 200 i art. 150 O.p. przez brak skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 199 a § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez: selektywne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego - art. 10 ust. 3, art. 28 ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że mimo, iż przychody ze sprzedaży udziału we własności nieruchomości położonej w P. przy ulicy K. stanowiącej niezabudowaną działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] - podatnik przeznaczył w całości na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) tej ustawy, przychód ten nie jest zwolniony od opodatkowania. Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd a quo nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że organ dokonał zabezpieczenia zobowiązania poprzez ustanowienie w dniu 31 grudnia 2012 r. zastawu skarbowego. Zauważył, że z przepisu art. 70 § 8 O.p. wynika, że w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu. Przy czym ograniczenie określone w tym przepisie wyłącza jedynie możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego z innych składników majątkowych, niż przedmiot zastawu skarbowego. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, zarówno postanowienie z 27 sierpnia 2012 r. o wszczęciu postępowania, jak i zawiadomienie z 24 września 2012 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zostały Skarżącemu skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 1-2 O.p.. Wobec powyższego za niezasadny został uznany zarzut naruszenia art. 165 § 4, art. 123 i art. 200 w zw. z art. 150 § 1-2 Op. Zdaniem Sądu, organy podatkowe błędnie uznały, że w związku z tym, iż częściowo nabycie lokali mieszkalnych nastąpiło nie poprzez zapłatę kwoty 213.000 zł (z czego na Skarżącego przypada ½ tej kwoty – 106.500 zł), ale poprzez zwolnienie z długu w postaci pożyczki udzielonej uprzednio sprzedawcy, to w tej części przychód ze zbycia nieruchomości gruntowej nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 i 10 ust 1 pkt 8 lit. a) oraz zauważył, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, jeżeli nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd odniósł się do pojęcia "przychodu" na gruncie powołanej ustawy i stwierdził, że zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodem co do zasady jest kwota uzyskana lub postawiona do dyspozycji podatnika. Art. 19 ust 1 określa co jest źródłem przychodów dla odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a). Przychodem tym jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty jego zbycia. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca wyodrębnił odpłatne zbycie nieruchomości i zdefiniował dla niego pojęcie przychodu, to nie ma możliwości rozumienia tego pojęcia w sposób inny niż wynikający z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu obowiązek podatkowy powstanie zatem niezależnie od tego, czy zbywca faktycznie otrzyma pieniądze z tytułu zapłaty, czy też zapłata nastąpi w innej formie. Zapłaty ceny można dokonać także poprzez zwolnienie z długu lub potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności. Nie oznacza to, że w takim wypadku zbywca nie uzyskał przychodu ze zbycia nieruchomości, bowiem w tym źródle przychodów "przychód" jest kategorią prawną. Z rozważań Sądu wynika wynika, że w świetle art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych dla odmiennego traktowania przychodu dla celów podatkowych np. ze względu na sposób zapłaty. Warunkiem zatem do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a), jest wydatkowanie określonej wartości na nabycie nowej nieruchomości, a nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Sąd na poparcie swojego stanowiska przywołał orzeczenia innych sądów administracyjnych. Ponadto uznał, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem wykładni gramatycznej i systemowej prowadzi do wniosku, że nie można podzielić poglądu organów podatkowych zawartego w decyzji, iż samo pojęcie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest na gruncie tej samej ustawy rozumiane inaczej. Sąd zauważył, że podatnik w ciągu 2 lat wydatkował uzyskaną ze sprzedaży kwotę na nabycie udziału w lokalach mieszkalnych za taką samą część środków, jakie uzyskał ze sprzedaży i nie ma znaczenia, że zapłata nastąpiła poprzez zwolnienie z długu. Organy określając zobowiązanie podatkowe naruszyły zatem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. ,zatem konieczne było uchylenie decyzji organów obu instancji. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego). Zaskarżył wyrok w całości. Sformułował również wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. z 2012r.,poz. 212 ze zm.). dalej jako "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a), w związku z art. 19 ust. 1, z art. 10 ust.1 pkt 8 lit a-c i z art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującymi do 31.12.2006 r., polegającej na błędnym uznaniu, że skoro ustawodawca w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dla źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości odrębnie zdefiniował pojęcie przychodu jako wartości nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty, to nie ma możliwości rozumienia tego pojęcia w sposób inny niż wynikający z art. 19 ust 1 u.p.d.o.f., co dotyczy także zwolnienia podatkowego, zatem pojęcie przychodu z art. 21 ust.1 pkt 32 należy rozumieć jako wydatkowanie wartości określonej w umowie sprzedaży, co powoduje, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie tego artykułu jest wydatkowanie na nabycie nowych lokali (nieruchomości) wartości określonych wcześniej w cenie sprzedaży poprzedniej nieruchomości, niezależnie od źródła pochodzenia środków przeznaczonych na zakup, a zatem że przepis pozwala podatnikowi skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. także w sytuacji, gdy faktyczna zapłata za nabyte lokale pochodziła w części z innego źródła aniżeli przychód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucił : - naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, na skutek błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., polegającej na błędnym uznaniu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest wydatkowanie na nabycie nowej nieruchomości (lokali) określonych w cenie sprzedaży poprzedniej nieruchomości wartości, ponieważ pojęcie przychodu o którym mowa w art. 21 należy rozumieć jako zdefiniowaną w art. 19 ust 1 wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty, co powoduje że ze zwolnienia podatnik może skorzystać także wówczas, gdy faktyczna zapłata będzie pochodziła również z innego źródła przychodu niż sprzedaż nieruchomości. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony w sposób zgodny z prawem. W tym jednak przypadku zarzuty naruszenia przepisów postępowania są pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego, stan faktyczny sprawy pozostaje bowiem poza sporem. Spór w niniejszej sprawie koncentrował się na ocenie zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust.1 pkt 32 a) u.p.d.o.f. oraz ustaleniu, czy skarżący przeznaczył środki ze sprzedaży w dniu 19 listopada 2007 r. udziału w nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. K. na nabycie innego mieszkania (udziału w mieszkaniu). Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zwrócić ponadto należy uwagę, na treść art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. Pierwszy z nich (ust. 2) stanowi, iż podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1 (tj. m.in. od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – wyjaśnienie Sądu), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast zgodnie z postanowieniami ust. 2a zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Przypomnieć również trzeba, iż w myśl postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że w przypadku zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu. Jeżeli jednak podatnik złoży, w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży, oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) i nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkuje go na te cele, wówczas przychód ten jest wolny od podatku. Zatem dla skorzystania ze zwolnienia od podatku konieczna jest deklaracja podatnika o przeznaczeniu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) oraz wydatkowanie przychodu w terminie zakreślonym przepisem prawa. Jest rzeczą oczywistą, że samo zobowiązanie się podatnika do przeznaczenia przychodu na określony cel nie może być utożsamiane z rzeczywistym wydatkowaniem przychodu na deklarowany cel. O wywiązaniu się podatnika ze złożonej deklaracji zaświadcza rzeczywiste wydatkowanie przychodu. Ustawodawca pozostawił podatnikowi na wywiązanie się z przyjętego w deklaracji (oświadczeniu) zobowiązania dwa lata, licząc od dnia sprzedaży nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z dnia 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02, CBOSA); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Należy pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo. Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w tezie uchwały siedmiu sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA z 2003, nr 4, poz.117), że "(...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...)." Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c) u.p.d.o.f.) określone przychody (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.) i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, licząc ten termin od dnia sprzedaży, przychody te wydatkowali na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego nabytego w tymże ustawowym terminie, mimo iż w dniu ich poniesienia nie byli jeszcze właścicielami tego lokalu mieszkalnego. Natomiast wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wynikająca z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie stanowi regulacji w zakresie wydatkowania tego przychodu na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 312/10: "[...] Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest więc wydatkowanie na określony, prawnie znaczący cel, przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. [..]Na oceny te nie może mieć znaczącego wpływu treść, powoływanego w skardze kasacyjnej, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem wynikająca z tego przepisu definicja przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie stanowi regulacji w zakresie prawnie znaczącego wydatkowania tego przychodu na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego". Ponadto uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, że tylko przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej są wolne od podatku dochodowego, a nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga. Dlatego myli się WSA w Warszawie, że ustawodawca posługuje się warunkiem wydatkowania przychodu, a więc pojęciem przychodu jako kategorii zdefiniowanej, ale nie skonkretyzowanej. Nie jest przy tym istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła. Reasumując należało stwierdzić, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania (analogicznie NSA m.in. w wyrokach: z dnia 8.12.2015 r. sygn. akt II FSK 2988/13; z dnia 13.02.2013 r. sygn. akt II FSK 530/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę, że na mocy umowy z 14 listopada 2007 r. Skarżący udzielił pożyczki w kwocie 275.000 zł dla spółki komandytowej A. [...] celem sfinansowania inwestycji, w tym nabycia udziałów w niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym [...] położonej w P. przy ul. K. Skarżący w dniu 19 listopada 2007 r. aktem notarialnym rep. A nr [...] dokonał na rzecz spółki komandytowej A. [...] – odpłatnego zbycia udziału ½ części nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. K., stanowiącej działkę oznaczoną numerem [...] za kwotę 2.128.000 zł. Zapłata części ceny (213.000 zł) nastąpiła przed tym aktem, a pozostała część ceny (1.915.000 zł) zgodnie z treścią zawartej umowy miała zostać zapłacona nie później niż do 31 maja 2009 r. Następnie aktem notarialnym z dnia 12 października 2009 r. rep.Anr [...] Skarżący zawarł ze Spółką (pożyczkobiorcą) umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych, umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu niemieszkalnego - garażu, umowy przeniesienia własności lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości i umowy przeniesienia udziałów w lokalu niemieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość celem zwolnienia z długu (datio in solutum). Z powyższego wynika, że umowa pożyczki z dnia 14 listopada 2007 r. i przekazanie z tego tytułu środków pieniężnych miało miejsce jeszcze przed sprzedażą udziału w nieruchomości położonej w P. przy ul. K. na rzecz spółki komandytowej A. [...]. Skoro zatem jak same strony umowy postanowiły, źródłem sfinansowania nabycia w dniu 12 października 2009 r. (udziału w lokalach mieszkalnych oraz garażu) w części były środki z ww. pożyczki w ramach zwolnienia z długu (datio in solutum) to niewątpliwie w tej części nie mogły pochodzić jednocześnie ze sprzedaży udziału w nieruchomości (źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.), szczególnie, że sprzedaż udziałów w nieruchomości miała miejsce później niż udzielenie pożyczki (środki ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie mogły być zatem źródłem sfinansowania udzielonej pożyczki). Skoro zatem źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych nie były środki pochodzące ze sprzedaży udziału w nieruchomości w dniu 19 listopada 2007 r., to tym samym Skarżący nie mógł korzystać w tym zakresie ze zwolnienia podatkowego. Zupełnie na marginesie zauważyć także należy, że Skarżący nabył udziały w 23 lokalach mieszkalnych oraz garażu, co może poddawać w wątpliwość realizację celu określonego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z tych przyczyn, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżony wyrok należało uchylić w całości, rozpoznać sprawę (jej istota została dostatecznie wyjaśniona) i oddalić skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.209, art. 203 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a, § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).