I SA/Po 447/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi ŁD na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], nałożył na Ł. D. (dalej jako: podatnik, kontrolowany, skarżący) karę porządkową w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że organ kontroli skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 8 maja 2015 r. prowadził względem podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. Kontrolujący pismami z dnia 30 lipca 2015 r. wezwali podatnika, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, do przedłożenia m.in. dokumentów źródłowych oraz gospodarki magazynowej firmy X. związanych z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, wyznaczając stronie 10-dniowy termin od daty doręczenia wezwań do wykonania tej czynności. W pouczeniach ww. wezwań organ wskazał, że na podstawie art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm. - dalej w skrócie: "u.k.s."), strona postępowania może zostać ukarana karą porządkową do [...] zł w przypadku nieuzasadnionej odmowy zastosowania się do wezwań. Korespondencje te przesłano na adres pełnomocnika. Odpowiadając na powyższe w piśmie z dnia [...] r., pełnomocnik poinformował, że dokumenty wskazane w wezwaniu przedłoży w terminie późniejszym, gdyż nie otrzymał ich od kontrolowanego. Do pisma załączył "spis i opis rzeczy", sporządzony w dniu 23 sierpnia 2012 r., z którego wynika wydanie dokumentacji firmy X. Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w P.. Jednocześnie pełnomocnik w ogóle nie ustosunkował się do żądania przedłożenia gospodarki magazynowej. Pismem z dnia 25 sierpnia 2015 r. ponownie wezwano podatnika, reprezentowanego przez pełnomocnika, do przedłożenia m.in. dokumentów źródłowych oraz gospodarki magazynowej firmy X. za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. W wezwaniu tym wskazano, że przedłożony przez podatnika "spis i opis rzeczy'' został sporządzony w dniu 23 sierpnia 2012 r., a więc nie może on obejmować dokumentacji za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. Podatnik nie odpowiedział na powyższe wezwanie. Organ podatkowy ustalił z urzędu, że dokumentacja firmy X. za miesiące od września 2012 r. do marca 2013 r. została częściowo zabezpieczona przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w P.. W dniu 8 października 2015 r. organ pobrał z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w P. zabezpieczone dokumenty źródłowe firmy X.. Ich analiza wykazała, że obejmują one okres od października 2012 r. do marca 2013 r., a więc nie obejmują miesiąca września 2012 r. W związku z tym stwierdzono, że podatnik, pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, nie przedłożył organowi kontroli skarbowej dokumentów firmy X. za wrzesień 2012 r., a także, że nie udokumentował, aby te dokumenty wydał innym organom, a ponadto nie przedłożył gospodarki magazynowej. Zaznaczono, że dokumenty te są potrzebne dla ustalenia stanu faktycznego w prowadzonym wobec firmy X. postępowaniu kontrolnym. Żądanych dokumentów i gospodarki magazynowej Ł. D. nie przedłożył do dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uwzględniając skuteczne doręczenie wezwań, a także bezzasadne uchylanie się kontrolowanego od przedłożenia żądanych dowodów, stwierdził, że zaistniałe przesłanki uzasadniają zastosowanie w stosunku do Ł. D. sankcji w postaci kary porządkowej w kwocie [...]zł. W zażaleniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższego postanowienia wskazując, że w momencie nakładania kary porządkowej żądane przez organ kontroli skarbowej dokumenty były w posiadaniu innych organów państwowych, co było znane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z urzędu, gdyż "poinformował o tym w komunikacie z dnia 9 września 2015 r. zamieszczonym na stronie internetowej Urzędu". Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnik został prawidłowo wezwany do przedłożenia żądanych przez organ I instancji dowodów. Nie przedkładając żądanym dokumentów uniemożliwił organowi przeprowadzenie postępowania podatkowego. Mając zaś na względzie, że odmowa przekazania żądanych dokumentów była bezzasadna, nałożenie kary porządkowej, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p., było słuszne, a wobec tego zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że podatnik dopiero w dniu 27 października 2015 r. (a więc po doręczeniu mu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej), w trakcie przesłuchania w charakterze strony, zeznał gdzie prawdopodobnie znajdują się żądane dokumenty za wrzesień 2012 r., a w dniu 30 października 2015 r. dostarczył dokumenty za miesiąc wrzesień 2012 r. (za wyjątkiem umów zawartych z kontrahentami, zestawienia pracowników zatrudnionych w badanym okresie oraz informacji w zakresie gospodarki magazynowej). W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że dopiero nałożenie kary porządkowej skłoniło podatnika do częściowego wykonania czynności, których dotyczyło wezwanie. Tym samym stwierdzono, że dopiero fakt nałożenia kary porządkowej umożliwił kontynuację prowadzonego postępowania kontrolnego. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Ł. D. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu. W argumentacji skargi skarżący podniósł, że w toku postępowania wskazywał, że nie jest w posiadaniu dokumentów źródłowych za okres września 2012 r. do marca 2013 r., które - jak wynika też z uzasadnienia postanowienia organu I instancji - częściowo zostały zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w P.. Ponadto skarżący stwierdził, że organ błędnie ocenił jego twierdzenia dotyczące miejsca przechowywania dokumentów firmy X. za wrzesień 2012 r. W tym zakresie zwrócił uwagę, że w toku postępowania wyłącznie wskazał, że przypuszcza, iż żądane dokumenty znajdują się w miejscowości [...], jednakże nie miał takiej pewności. Podkreślił także, że przedłożenie żądanych przez organ dokumentów we wskazanym terminie nie było możliwe, o czym wielokrotnie informował telefonicznie. Autor skargi zaznaczył, że podczas wieloletniego funkcjonowania przedsiębiorstwa miały miejsce liczne kontrole, w trakcie których zabezpieczane były dokumenty, m.in. obejmujące okres od września 2012 r. do marca 2013 r. Z uwagi na ten fakt, poszukiwanie żądanych dokumentów za miesiąc wrzesień 2012 r. okazało się czasochłonne, w związku z czym skarżący przedłożył część żądanych dokumentów niezwłocznie po ich odnalezieniu. Ponadto podkreślił, że nie prowadzi gospodarki magazynowej, a zatem nie miał możliwości przedłożenia jej na wezwanie organu, co wskazał w zażaleniu. W konkluzji skarżący wyraził przekonanie, że dołożył należytej staranności celem odnalezienia żądanej przez organ dokumentacji. Na bieżąco informował o swoich postępach w poszukiwaniu ww. dokumentów i pozostawał w kontakcie z organem. Okoliczność, iż przedmiotowe dokumenty częściowo zostały zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w P., w związku z czym nie znajdują się w posiadaniu skarżącego, nie powinna ujemnie wpływać na ocenę jego zachowania, gdyż okoliczność ta zaistniała bez winy skarżącego. Ponadto skarżący stwierdził, że podejmował liczne próby odnalezienia żądanych dokumentów, a zatem nie można mówić o jego bezczynności i bezzasadnej odmowie ich przedłożenia. Podkreślił przy tym, że wszelkie dokumenty, które udało mu się odnaleźć, zostały bezzwłocznie przekazane organowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego co do istnienia podstaw wymierzenia skarżącemu kary porządkowej w wysokości [...] zł. Zdaniem skarżącego, organy błędnie zastosowały przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, może zostać ukarana karą porządkową do 2.800 zł (według stanu na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji). W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że zawarty w analizowanym tu przepisie katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionego w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa. Celem tej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Jednocześnie ma ona zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.800 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 roku, II FSK 2602/10, LEX nr 1213033, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2539/10, Lex nr 1217393). Zwrócenia uwagi wymaga także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (wyrok z dnia 21 października 2011 r., II FSK 775/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, bezsporne okoliczności sprawy - co do zasady - uzasadniały zastosowanie wobec skarżącego kary porządkowej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dopiero nałożenie kary porządkowej skłoniło skarżącego do częściowego wykonania czynności, których dotyczyły uprzednie dwa wezwania. Trafnie organ II instancji stwierdził, że dopiero fakt nałożenia kary porządkowej umożliwił kontynuację prowadzonego postępowania kontrolnego. Odrębną kwestią jest natomiast uzasadnienie wysokości wymierzonej kary porządkowej. Jakkolwiek skarżący w tym zakresie nie sformułował zarzutu, to Sąd nie będąc związany zarzutami skargi, zobowiązany był z urzędu do kontroli zasadności wymierzenia kary w wysokości [...] zł, szczególnie w sytuacji, gdy na etapie postępowania odwoławczego istotnie zmieniły się okoliczności, albowiem skarżący przedstawił część żądanej dokumentacji (dotyczącej września 2012 r.), a ponadto oświadczył, że nie prowadzi gospodarki magazynowej, a zatem nie miał możliwości przedłożenia jej na wezwanie organu, co wskazał w zażaleniu. Podkreślić też należy, że zasadniczą część dokumentacji pozyskano od Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Delegatura w P., już na etapie postępowania przed organem I instancji (dokumenty źródłowe obejmujące okres od października 2012 r. do marca 2013 r.). Jak wskazuje się w orzecznictwie, warunkiem prawidłowego stosowania przepisu z art. 262 § 1 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2013 r., I SA/WR 347/13, LEX nr 1353023). Z kolei na wymóg prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego co do wysokości kary, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych naruszeń obowiązków, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1592/14; dostępny na stronie interenetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem NSA, użycie w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zwrotu –"mogą zostać ukarani karą porządkową do [...]" - oznacza przyznanie organowi kompetencji do zastosowania określonego środka w ramach tzw. uznania administracyjnego. W przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje zatem swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w tym przepisie. W ocenie NSA okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy też informacji (art. 124 O.p.). NSA zwrócił uwagę, że strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. Nie przeczy temu okoliczność, że skorzystanie przez organ z przyznanego mu dyskrecjonalnego uprawnienia w warunkach określonych prawem, nie może podlegać weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mimo, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, należy zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania zasady adekwatności. Zdaniem NSA, kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą, a przedział kary porządkowej (w niniejszej sprawie do 2.800 zł) stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, że w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, organ stwierdził, że nałożona kara jest – " [...] adekwatna na obecnym etapie postępowania wobec biernej postawy strony, która utrudnia prowadzenie postępowania w sprawie..." (strona 2 postanowienia). Organ I instancji wyraźnie powiązał adekwatność kary z danym etapem postępowania podatkowego. Organ odwoławczy w kwestii adekwatności nałożonej kary w ogóle się nie wypowiedział, mimo zmiany okoliczności w postępowaniu odwoławczym (co podkreślono już wyżej) oraz faktu, że wysokość kary oscyluje w jej górnym przedziale. W rezultacie w tej części zaskarżone postanowienie uchyla się spod sądowej kontroli, skoro nieznane są motywy organu II instancji uzasadniające akceptację wysokości wymierzonej kary porządkowej. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył w sposób istotny dla wyniku sprawy przepisy postępowania, tj. art.121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Powyższe naruszenia skutkowały naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 O.p., w części dotyczącej wymiaru kary porządkowej. Tym samym zawarty w skardze zarzut naruszenia tego przepisu, mimo jego błędnego uzasadnienia, ostatecznie okazał się zasadny. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718).