I SA/Rz 116/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. spraw ze skarg spółki "A" z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2015 r. - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie długu celnego, oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2015 r. nr: [...], [...], [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (określanej dalej zamiennie jako spółka, strona skarżąca), utrzymał w mocy odpowiednio decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie długu celnego. Jak wynika z akt sprawy w dniu 5 czerwca 2010 r. na wniosek strony skarżącej "A"., w Oddziale Celnym objęto procedurą tranzytu: - na podstawie dokumentu tranzytowego [...] towar - 241 opon samochodowych, - na podstawie dokumentu tranzytowego [...] towar - 243 opony samochodowe, - na podstawie dokumentu tranzytowego [...] towar - 241 opon samochodowych. Urząd celny wyjścia wyznaczył termin na przedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia - Oddział Celny w H. do dnia 14 czerwca 2010 r. Według zgłoszenia MRN [...] towar załadowano na ukraiński środek transportu o numerze rejestracyjnym [...], którego kierowcą był V. D. Według zgłoszenia MRN [...] towar załadowano na ukraiński środek transportu o numerze rejestracyjnym [...] - przyczepa transportowa z pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], którego kierowcą był V. D. Według MRN [...] towar załadowano na ukraiński środek transportu o numerze rejestracyjnym [...], którego kierowcą był M. A. Głównym zobowiązanym, zgodnie z zapisem w polu 50 tranzytowych dokumentów towarzyszących była "A"S.A. Komunikatem z dnia 11 czerwca 2010 r. IE045 w systemie NCTS -"zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej"- dotyczących zgłoszeń celnych nr [...], [...], [...] z dnia 5 czerwca 2010 r. przedstawionych w Oddziale Celnym H. wraz ze środkiem transportu o nr rej. [...], którego kierowcą był Z. I., procedura tranzytu została zamknięta. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Celnego w Z., pismem nr [...] z dnia 9 kwietnia 2013 r. przekazał do Naczelnika Urzędu Celnego w P. informację, że uzyskane w ramach pomocy administracyjnej od ukraińskich władz celnych materiały wskazują, że po stronie ukraińskiej nie stwierdzono wwozu towarów wg ww. dokumentów tranzytowych ani też dokumentów odnoszących się do tych procedur. Z przekazanych materiałów wynikało, że jedynym towarem przewożonym do Ukrainy na pojeździe nr rej. [...] i następnie zgłoszonym do ukraińskiej odprawy celnej w dniu 13 czerwca 2010 r. były zgodnie z fakturą nr [...] bloki betonowe. Pismem z dnia 27 maja 2013 r nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. poinformował także, że Prokuratura Apelacyjna w L. [...] Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji pod nr [...], prowadzi czynności w sprawie nieprawidłowości dotyczących wywozu towarów na Ukrainę. W ocenie organu ustalenia wskazywały na nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu - towar objęty m.in. zgłoszeniem celnym o numerze MRN [...], [...], [...], z dnia 5 czerwca 2010 r. w trakcie trwania procedury tranzytu usunięty został spod dozoru celnego i nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Minister Finansów rozstrzygnął, że organem właściwym do prowadzenia postępowania w sprawie powstania długu celnego w procedurze tranzytu na podstawie ww. dokumentów jest Naczelnik Urzędu Celnego w P. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w P: - wszczął postępowania celne wobec "A" S.A - głównego zobowiązanego, obywatela Ukrainy D. V., któremu w urzędzie celnym wyjścia wydano towar do przewozu na środku o numerze rejestracyjnym [...], obywatela Ukrainy M. A. który był kierowcą samochodu o numerze rejestracyjnym [...] oraz obywatela Ukrainy Z. l., który przedstawił towar w granicznym urzędzie celnym na środku transportu o numerze rejestracyjnym [...]; - postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. wyłączył z akt prowadzonego postępowania pisma nr [...] z dnia [...] września 2012 r. i nr [...] z dnia [...] marca 2012 r; - zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. o przesłanie dodatkowych dokumentów: wydruków z systemu SOC -T, kopii rejestru powtórnych rewizji R12 oraz kopii rejestru pojazdów zawróconych z terenu przejścia granicznego w H. na kierunku wywozowym w okresie od dnia 10 czerwca 2010 r. do 13 czerwca 2010 r. "A" S.A. wniosła o przeprowadzenie środków dowodowych w postaci przesłuchania świadków: - osób, które uczestniczyły w załadunku towaru na wskazany w zgłoszeniu tranzytowym środek transportu, celem ustalenia jaki towar został faktycznie wprowadzony na przestrzeń ładunkową pojazdu; - kierowców środków transportu wskazanych w zgłoszeniach tranzytowych, na okoliczność jaki towar został załadowany w dniu 5 czerwca 2010 r. na kierowany przez nich środek transportu oraz jak przebiegała procedura tranzytu pomiędzy urzędem celnym wyjścia a urzędem celnym przeznaczenia, czy doszło do przeładunku towaru na inny środek transportu, czy przeładunek był dokonywany pod dozorem celnym oraz kiedy i przez jakie przejście graniczne pojazdy te opuściły Polskę; - kierowcy środka transportu [...], który okazał towar w postaci pustaków na okoliczność skąd był w posiadaniu kompletu dokumentów dotyczących zgłoszenia tranzytowego na towar w postaci "opony nowe do samochodów osobowych oraz jakie dokumenty okazał funkcjonariuszom celnym po stronie polskiej i ukraińskiej; - funkcjonariuszy celnych dokonujących czynności w urzędzie celnym przeznaczenia na stanowisku rewidenta i rejestratora na okoliczność dotyczącą powodów zamknięcia procedury tranzytu, pomimo zgłoszenia do odprawy celnej innego środka transportu, niż wymieniony w dokumencie tranzytowym oraz pomimo niezgodności w zakresie towaru objętego zgłoszeniem tranzytowym a przedstawionym funkcjonariuszom celnym. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zwrócił się do: - Naczelnika Urzędu Celnego w Z. o przesłuchanie w charakterze świadka funkcjonariusza celnego, który w dniu 10-11 czerwca 2010 r. podczas odprawy celnej towaru objętego procedurą tranzytu wg [...], [...], [...] z dnia 5 czerwca 2010 r., pełnił obowiązki służbowe na stanowisku rewidenta, - Naczelnika Urzędu Celnego w N. T. o przesłuchanie w charakterze świadka funkcjonariusza celnego, który w dniu 10-11 czerwca 2010 r. podczas odprawy celnej towaru objętego procedurą tranzytu o ww. numerach., pełnił obowiązki służbowe na stanowisku rejestratora, wezwał na przesłuchanie V. D. i Z. l.; - wezwał nadawcę towaru - firmę "B" do podania danych osobowych osób uczestniczących w załadunku towaru na środek transportu [...]w dniu 5 czerwca 2010 r. W dniu 10 marca 2015 r. został przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze świadka funkcjonariusza celnego, który w dniu 10-11 czerwca 2010 r. podczas odprawy celnej towaru objętego procedurą tranzytu wg [...], [...], [...] z dnia 5 czerwca 2010 r., pełnił obowiązki służbowe na stanowisku rewidenta, zaś w dniu 25 marca 2015 r. został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka, który pełnił obowiązki służbowe na stanowisku rejestratora. Zeznania świadków nie potwierdziły, że wraz z przedstawionymi zgłoszeniami celnymi z dnia 5 czerwca 2010 r. o ww . numerach zostały przedstawione towary nimi objęte. W dniu 2 kwietnia 2015 r. został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka, który w dniu 5 czerwca 2010 r. uczestniczył w załadunku towaru objętego następnie procedurą tranzytu wg [...], [...], [...]. Świadek potwierdził uczestnictwo w załadunku towaru oraz przedstawienie towaru w urzędzie wyjścia -Oddziale Celnym w P. W dniu 2 kwietnia 2015 r. został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka, który w dniu 5 czerwca 2010 r. dokonywał załadunku towaru objętego następnie ww. procedurami tranzytu. Świadek potwierdził fakt załadunku towaru w dniu 5 czerwca 2010 r. na pojazd o numerze rejestracyjnym [...]. Strona skarżąca czynnie uczestniczyła w przeprowadzonych dowodach z przesłuchania świadków. Kierowcy D. V., Z. l. i M. A. nie stawili się na przesłuchanie. Pismem nr [...] z dnia 22 kwietnia 2015 r. firma "A" S.A. poinformowała, że nadawca towaru jest w kontakcie z ukraińskim odbiorcą firmą "C", który ma dostarczyć dokumentację potwierdzającą, że towar objęty m.in. zgłoszeniami celnymi [...], [...], [...] z dnia 5 czerwca 2010 r. dotarł do odbiorcy. Dokumenty takie nie zostały jednak przedłożone. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzjami z dnia [...] maja 2015 r.: - nr [...] stwierdził powstanie na dzień 15 czerwca 2010 r. długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci: opony nowe do samochodów osobowych w ilości 241 szt. objętego procedurą tranzytu wg [...] z dnia 5 czerwca 2010 r. oraz określił kwotę wynikająca z tego długu w wysokości 3279,00 zł, - nr [...] stwierdził powstanie na dzień 15 czerwca 2010 r. długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci: opony nowe do samochodów osobowych w ilości 243 szt. objętego procedurą tranzytu wg [...] z dnia 5 czerwca 2010 r. oraz określił kwotę wynikająca z tego długu w wysokości 3306,00 zł, - nr [...] stwierdził powstanie na dzień 15 czerwca 2010 r. długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci: opony nowe do samochodów osobowych w ilości 241 szt. objętego procedurą tranzytu wg [...] z dnia 5 czerwca 2010 r. oraz określił kwotę wynikająca z tego długu w wysokości 3279,00 zł a także stwierdził powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 Prawa celnego, od zaksięgowanych kwoty należności. Za dłużników solidarnych, zobowiązanych do uiszczenia powstałego długu celnego zostali uznani: główny zobowiązany w procedurze tranzytu - firma "A" S.A. oraz D. V. i Z. l. jeżeli chodzi o dwie pierwsze wymienione wyżej decyzje oraz w przypadku ostatniej z wymienionych decyzji firma "A" S.A. oraz M. A. i Z. l. "A" S.A., działając przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, złożyła odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], [...], [...], zaskarżając je w całości pod zarzutem naruszenia: - art. 15 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 215 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE.L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1), dalej: WKC, poprzez nieprzestrzeganie z urzędu swojej właściwości miejscowej, co spowodowało, że decyzje dotknięte są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez to, że nieprawidłowo zastosowano art. 215 ust. 1 tiret 1 WKC tj. pomimo wiedzy Naczelnika Urzędu Celnego w P., że właściwym do rozpoznania spraw jest Naczelnik Urzędu Celnego w Z., które to stanowisko zostało obszernie uzasadnione w prowadzonej korespondencji pomiędzy organami doszło do wydania decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., co oznacza, że organ celny przyjął, że zastosowanie w sprawie ma art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC (co nie zostało wyartykułowane wprost w treści decyzji) co jest błędem i na gruncie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinno doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie wydał organ niewłaściwy, - art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 179 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej gdyż organ celny wydał decyzje wymiarowe w sprawie ([...] maja 2015 r.) i doręczył je stronie zanim wydał postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosku "A" S.A. dotyczącego udostępnienia kserokopii dokumentów wyłączonych z akt sprawy, w związku z czym organ wydał decyzje nie zważając na ewentualne postępowanie zażaleniowe, które zostało zainicjowane przez "A" S.A. w związku z bezprawną odmową udostępnienia poszczególnych dokumentów. W ocenie spółki organ celny naruszył jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (celnego) tj. zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż wydał rozstrzygnięcia w sprawach zanim doszło do ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii zasadności odmowy udostępnienia całości akt "A" jako stronie postępowania, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej gdyż organ celny nie zapewnił stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, gdyż pomimo złożenia stosownych żądań (wniosku o udostępnienie wyłączonych dokumentów z akt sprawy) we wskazanym przez organ celny terminie tj. 7 dni od daty doręczenia wezwania w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej organ celny wydał decyzje w dniu [...] maja 2015 r. tj. z pominięciem złożonego przez "A" S.A. wniosku, doprowadzając do takiej sytuacji, w której decyzje wymiarowe zostały wydane nie czekając na rozstrzygnięcie kwestii wstępnej, którą niewątpliwie było rozpatrzenie wniosku o udostępnienie przywołanych w treści wniosku dokumentów. Strona podniosła, że w osobnym piśmie z dnia 19 maja 2015 r. złożyła obszerne wyjaśnienia. W ocenie skarżącej mając na uwadze treść wyjaśnień i dokumentów, które zostały przesłane do Naczelnika Urzędu Celnego w P. w ww. piśmie należy stwierdzić, że naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwiarygodniono, że wnioski organu celnego zawarte w decyzjach z dnia [...] maja 2015 r. były błędne, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez to, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, gdyż organ celny w ogóle nie wziął pod uwagę obszernych wyjaśnień strony z dnia 19 maja 2015 r., w którym przytoczone zostały argumenty wskazujące, że wydanie decyzji w sprawie rzekomego usunięcia towaru spod dozoru celnego jest przedwczesne, gdyż organ celny prowadząc postępowanie w sprawie opierał się na błędnych założeniach tj. uznał, że towar został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia na środku transportu o nr rej. [...], kierowanym przez Z. l., podczas gdy w dniu 11 czerwca 2010 r. towar w postaci opon został przedstawiony organom celnym na środku transportu o numerze rejestracyjnym [...], na którym znajdował się towar w urzędzie celnym wyjścia i kierowanym przez V. D., co potwierdza m. in. rejestr powtórnych rewizji celnych R12, - art. 199 Ordyancji podatkowej, gdyż organ celny nie przesłuchał I. Z., V. D., M. A. (strony postępowania), pomimo, że z akt sprawy wynika, że osoby te zostały wezwane do osobistego złożenia wyjaśnień w sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. i korespondencja ta została im doręczona, z czego wynika, że organ celny prowadząc postępowanie dostrzegł, że niezbędne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest przesłuchanie tych osób, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienia decyzji nie zawierają przyczyn, dla których organ celny odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom zgromadzonych w aktach postępowania a przeczącym stanowisku zaprezentowanym przez organ celny a mianowicie, że opony załadowane na środek transportu o nr rej. [...] nie dotarły do urzędu celnego przeznaczenia, pomimo że w aktach sprawy znajdował się m. in. fragment rejestru powtórnych rewizji celnych R12 z dnia 11 czerwca 2010 r., z którego wynika, że na pojeździe o nr rej. [...] w trakcie rewizji stwierdzono opony oraz m. in. pisma Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] grudnia 2012 r., z którego wynika, że ww. pojazd w okresie od 11czerwca 2010 r. do 12 czerwca 2010 r. przebywał ma granicy polsko-ukraińskiej; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ celny nie zebrał i w konsekwencji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ponieważ nie zostało wyjaśnionych szereg okoliczności w sprawie, w tym w szczególności organ celny nie był zainteresowany ustaleniem jaki towar został faktycznie przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia na środku transportu o nr rej. [...], na którym znajdował się towar w postaci opon samochodowych w urzędzie celnym wyjścia i na którym wg. Rejestru powtórnych rewizji celnych stwierdzono opony, a skupił się jedynie na środku transportu o nr rej. [...] na którym niewątpliwie stwierdzono towar w postaci pustaków, co wynika z obiegowej karty kontrolnej oraz dokumentów uzyskanych ze strony ukraińskiej. W ocenie skarżącej spółki należy stwierdzić, że działania organu celnego miały na celu wydanie jakiejkolwiek decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia, a nie były skoncentrowane na wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, - art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż prawidłowe zakończenie tranzytu z dnia 5 czerwca 2010 r., do którego doszło ostatecznie w dniu 11 czerwca 2010 r. i związane z tą okolicznością dokumenty (w tym rejestr powtórnych rewizji celnych i komunikat IE45) stanowią dokumenty urzędowe, ponieważ zostały sporządzone na warunkach wskazanych w art. 194 tj. prawidłowe zakończenie procedury tranzytu. Spółka zarzuciła, że w sprawach nie zostały przeprowadzone dowody przeciwne w stosunku do tych dokumentów urzędowych, z których jednoznacznie wynikałoby, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego w ogóle doszło a np. nie doszło do wywozu towaru środkiem transportu o nr rej. [...], na który pierwotnie załadowano towar, co powinno być sprawdzone w pierwszej kolejności. W ocenie skarżącej za przeciwdowód nie można uznać odprawy celnej importowej z Ukrainy, ponieważ dokumenty te dotyczą czynności następujących już po prawidłowym zakończeniu procedury tranzytu, gdyż procedura ta została zakończona w urzędzie celnym przeznaczenia tj. w Oddziale Celnym w H., a ponadto dotyczą innego środka transportu niż wskazany w dokumentach T1; - art. 203 ust. 3 WKC poprzez jego błędne zastosowanie tj. nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego. W ocenie strony skarżącej skoro organ celny uznał, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego to konieczne było określenie dłużników celnych zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC. Organ powinien więc ustalić wszystkie osoby, które brały udział w domniemanym usunięciu towaru spod dozoru celnego lub przynajmniej podjąć czynności w celu ustalenia możliwie najszerszego kręgu tych osób, bowiem organ celny dysponował dowodami wskazującymi na ustalenie pozostałych dłużników celnych w sprawie m. in. funkcjonariuszy celnych z Oddziału Celnego w H. (w tym w szczególności J. M. oraz B. P.), którzy dopuścili się szeregu nieprawidłowości w trakcie dokonywania czynności w urzędzie celnym przeznaczenia, a których odpowiedzialności organ celny w ogóle nie rozważył. Strona podniosła, że organ celny nie ustalił danych przewoźników, do których należały środki transportu [...], [...] oraz [...] a którzy powinni być uznani za dłużników celnych, jeżeli organ celny uznał, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Dyrektor Izby Celnej w P. w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym podjął następujące czynności procesowe: - w dniu 2 lipca 2015 r. poinformował pozostałe strony postępowania o wniesionym przez "A" S.A. odwołaniu; - w dniu 16 lipca 2015 r. wystąpił o udzielenie pomocy administracyjnej przez administrację celną Ukrainy w celu weryfikacji oświadczenia ukraińskiej spółki "C". z dnia 18 maja 2015 r., - pismem z dnia 12 listopada 2015 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w B. P. o przesłanie "Karty kontrolnej" pojazdu samochodowego numer rejestracyjny [...]; - pismem z dnia 12 listopada 2015 r. wystąpił do Prokuratury Apelacyjnej w L. z zapytaniem odnośnie zakończenia i wyników śledztwa prowadzonego pod sygnaturą [...]. Państwowa Fiskalna Służba Ukrainy, pismem z dnia 25 września 2015 r. nr [...], w ramach wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych poinformowała, że: - 11 czerwca 2015 r. przez przejście graniczne H. R. R. wjechał samochód nr rej. [...] z towarem "bloczki", odprawionym zgłoszeniem importowym z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...], - 15 czerwca 2015r. przez przejście graniczne H. – R. R. wjechał samochód nr rej. [...] z towarem "bloczki", odprawionym zgłoszeniem importowym z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...], - firma "C" od dnia 3 stycznia 2012 r. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie mieści się pod wskazanym adresem; - w bazach danych Państwowej Fiskalnej Służby Ukrainy nie odnotowano wwozu opon samochodowych dla firmy "C" i odpraw celnych tego towaru. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w L. pismem z dnia 17 listopada 2015 r. poinformował, że śledztwo prowadzone pod sygnaturą [...] nie zostało zakończone, a dotychczas w jego toku nie postawiono zarzutów, jak również nie zgromadzono dowodów mogących być wykorzystanymi w niniejszym postępowaniu. Ponadto ustalono, że karta kontrolna nr [...] z dnia 11-12 czerwca 2010 r. pojazdu samochodowego numer rejestracyjny [...] potwierdza zadeklarowany przewóz towarów w eksporcie. Dyrektor Izby Celnej w P. w dniu [...] grudnia 2015 r. wydał decyzje nr [...]., [...], [...] którymi utrzymał w mocy odpowiednio decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2015 r., opisane na wstępie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 92 ust. 1 i 2 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. W niniejszych sprawach towar w postaci opon samochodowych został objęty w dniu 5 czerwca 2010 r. procedurami tranzytu zewnętrznego. Zgłoszenia celne o nr [...], [...], [...], zostały przyjęte i obsłużone w trybie "bez kontroli". Organ wyjaśnił, że zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą kontroli celnych, wyrażoną m.in. w art. 13 WKC, kontrole wykonywane przez organy Służby Celnej oparte są na analizie ryzyka, co w praktyce oznacza rezygnację ze 100% kontroli danego obszaru na rzecz kontroli selektywnej. Oznacza to możliwość nie wykonania w określonej sytuacji żadnych czynności kontrolnych, co jest dokumentowane kodem A2 ("uznano za zgodne"). Z posiadanych dokumentów wynika, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z informacjami zawartymi w polu 12 ("znaki i przynależność państwowa środka transportu przy wyjściu") towar załadowano na pojazd (przyczepa) o numerze rejestracyjnym [...], w zespole z pojazdem numer rejestracyjny [...] oraz [...] Nałożone zostało zamknięcie celne. Towar zwolniono do procedury tranzytu z terminem dostarczenia do urzędu celnego przeznaczenia (Oddział Celny H.) do dnia 14 czerwca 2010 r. Organ celny podkreślił, ze procedura tranzytu nie została zakończona a zawarta w systemie NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu w błąd. Potwierdzają to dokumenty kontroli w urzędzie przeznaczenia, materiały nadesłane przez ukraińską administrację celną oraz inne ustalenia dokonane w toku postepowania Z dokumentów tych wynika, że pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] został wwieziony na terytorium Ukrainy towar w postaci bloczków z betonu. Organ wskazał, że jak ustalono w trakcie postępowania wyjaśniającego osobą, która odebrała do przewozu z urzędu celnego wyjścia towar objęty procedurą tranzytu na podstawie dokumentu T1 o numerze [...], [...], [...] był obywatel Ukrainy D. V. kierowca pojazdu [...] z przyczepą [...] oraz M. A. kierowca pojazdu [...]. Natomiast osobą, która przedstawiła w Oddziale Celnym w H. zgłoszenie celne tranzytowe był obywatel Ukrainy Z. l., kierowca pojazdu [...], na którym potwierdzone zostało wyprowadzenie towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. W ocenie organu osoba, która przewoziła towar i osoba, która przedstawiła tranzytowe zgłoszenie celne w urzędzie celnym przeznaczenia musiała wiedzieć, że towar objęty jest procedurą tranzytu wspólnotowego. Organ podkreślił, że w myśl postanowień art. 213 WKC - jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Organ wyjaśnił, że podjęto działania mające na celu ustalenie dłużników, jednakże działania te nie doprowadziły do ustalenia innych osób, które mogłyby stać się dłużnikami w przedmiotowej sprawie. Organ wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 215 ust.1 WKC dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu, lub gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu, w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, lub, gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zakończona i miejsca tego nie można określić, zgodnie z tiret 1 iub 2, w terminie wyznaczonym, o ile zaistnieje taka potrzeba, zgodnie z procedurą Komitetu, w miejscu, w którym towary zostały objęte daną procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Przepis ten skorelowany jest z przepisami dotyczącymi terminu powstawania długu celnego, jako że czas i miejsce danego zdarzenia są ze sobą powiązane. Organ wskazał równocześnie na art. 215 ust. 2 WKC, który stanowi, że jeżeli informacje, którymi dysponują organy celne, pozwalają na stwierdzenie, że dług celny powstał już wtedy, gdy towar znajdował się wcześniej w innym miejscu, uważa się, że dług celny powstał w miejscu, co do którego można stwierdzić, że towar znajdował się tam w najwcześniejszej chwili, pozwalającej na stwierdzenie istnienia długu celnego, nakazuje przyjąć za miejsce powstania długu celnego to miejsce, gdzie najwcześniej towar znajdował się w takiej sytuacji, że można uznać, że powstał już co do niego dług celny. (Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zastosowanie ma tiret 3 powołanego wyżej przepisu art. 215 ust. 1, gdyż nie można skorzystać z tiret 1 i 2 (nie ustalono, kiedy i w jakim faktycznie miejscu towar znajdował się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego), tj. w miejscu, w którym towary zostały objęte daną procedurą. W ocenie organu zgodnie z powyższym w przedmiotowej sprawie właściwym do prowadzenia postępowania jest Naczelnik Urzędu Celnego w P., co potwierdza rozstrzygnięcie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wiążące dla organu celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że do postępowań w sprawach celnych powołany przepis nie ma zastosowania organ wyjaśnił, że stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2000 r. - Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Zdaniem organu w niniejszych sprawach określenia kwoty należności wynikającej z powstałego długu celnego dokonano prawidłowo, zgodnie z art. 214 WKC, który stanowi, że kwota należności celnych przywozowych określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych (tj. klasyfikacji taryfowej towarów, pochodzenia towarów, wartości celnej towarów) właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego, to jest określony został nadzień 15 czerwca 2010 r. W ocenie organu odwoławczego także zarzuty dotyczące nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń organu I instancji nie zasługują na uwzględnienie. Organ wyjaśnił, że procedura tranzytu jest obsługiwana w urzędach wyjścia i przeznaczenia. Można powiedzieć, że jest ona rozciągnięta, co do miejsca i czasu. Komunikat IE045 nie jest prawnym potwierdzeniem wyprowadzenia towaru. Pełni jedynie rolę informacyjną w ramach zgłoszenia o objęcie towaru tą procedurą. Można go porównać do szeregu czynności w innych procedurach, np. w przypadku procedury dopuszczenia do obrotu będzie to zwolnienie towaru. Organ wyjaśnił, że związku z art.78 WKC, komunikat ten nie oznacza wcale, że główny zobowiązany jest już wolny od wszelkiej odpowiedzialności. Przeciwnie - dane zawarte w zgłoszeniu celnym korzystają tylko z domniemania prawdziwości. Dlatego podmiot dokonujący operacji wymiany handlowej z państwami trzecimi obowiązany jest zachować odpowiednią staranność. Przejawia się to m. in. w konieczności przechowywania dokumentów -wszelkich materiałów związanych z wymianą towarową z państwami trzecimi (zgłoszeń celnych, umów cywilnoprawnych, faktur, świadectw pochodzenia itd.), doborze rzetelnych partnerów handlowych, podjęciem odpowiednich działań zabezpieczających przed możliwymi nieprawidłowościami itp. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie jako główny zobowiązany, ponosi odpowiedzialność za realizację procedury tranzytu a przewożony pod tą procedurą towar podlegał znacznym należnościom. Zdaniem organu odwoławczego spółka "A" S.A., czego przejawem jest brak dokumentów przewozowych i danych odnoszących się do wykonywanego przewozu towaru w tranzycie, nie podjęła żadnych kroków wykraczających poza minimalne działania w tej kwestii. Zdaniem organu odwoławczego brak zainteresowania głównego zobowiązanego danymi przewoźnika, sprawdzeniem jego wiarygodności i rzetelności w wykonywaniu przewozu towaru oraz wydanie nieznanej osobie towaru, na którym ciążą wysokie należności jest istotnym zaniedbaniem firmy mającym wpływ na przebieg procedury tranzytu. Firma posiada status upoważnionego przedsiębiorcy AEO. Z tego względu korzysta ze szczególnego traktowania w stosunku do innych podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą. Niewątpliwie ma to wpływ na poziom dokonywanych przez organy celne kontroli w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów - np. rewizji szczegółowych przewożonych towarów w odniesieniu do przesyłek objętych tranzytem zewnętrznym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. organ celny I instancji nie naruszył także wskazanych w odwołaniach przepisów postępowania, bowiem podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydał w oparciu o przepisy prawa materialnego prawidłowe decyzje administracyjne. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organu, wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisane na wstępie decyzje Dyrektora Izby Celnej P. z dnia [...] grudnia 2015 r. zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw w toczącym się postępowaniu polegające na nieudostępnieniu stronie wglądu w całość dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, pomimo uchylenia przez WSA w Rzeszowie postanowień Dyrektora Izby Celnej w P. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w P., w którym to Sąd wskazał na brak przesłanek do wyłączenia dokumentów z akt sprawy oraz na ograniczenie prawa strony do obrony swoich praw. Strona skarżąca podkreśliła ponadto, że odmowa udostępnienia stronie części akt sprawy w połączeniu z faktem, że Dyrektor Izby Celnej w P. w zaskarżonych decyzjach z dnia [...] grudnia 2015 r. nie odniósł się dlaczego zawnioskowane dokumenty nie zostały stronie udostępnione narusza zasadę budzenia zaufania obywateli do organów (podatkowych) oraz zasadę wyjaśniania stronom przesłanek, którymi kierował się organ celny przy załatwieniu sprawy, - art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w P., pomimo że z korzystnego dla skarżącej wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt. I SA/Rz 857/15 należało wyciągnąć wniosek, że skoro wyeliminowane z obrotu (uchylone) zostało zarówno postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. o odmowie udostępnienia dokumentów to sprawa powinna wrócić do organu, który bezprawnie wydał postanowienie o odmowie udostępnienia dokumentów, a więc do Naczelnika Urzędu Celnego w P. i to ten organ w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy powinien wydać decyzje. W ocenie spółki oznacza to, że utrzymanie w mocy ewidentnie wadliwych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż pomimo obszernych wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 19 maja 2015 r. oraz w odwołaniach z dnia 9 czerwca 2015 r. oraz pomimo przedłożonych dowodów, w których przytoczono argumenty, wskazujące, że wydanie decyzji w sprawie rzekomego usunięcia towaru spod dozoru celnego jest nieuzasadnione, gdyż organy celne prowadząc postępowania w sprawach opierały się na błędnych założeniach tj. uznały, że towar został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia na środku transportu o nr rej. [...], kierowanym przez Z. I., podczas gdy w dniu 11 czerwca 2010 r. towar w postaci opon został dostarczony i przedstawiony organom celnym na środku transportu o nr rej. [...] oraz [...] tj. na tym, na którym znajdował w urzędzie celnym wyjścia i kierowanym przez V. D. i M. A., co potwierdza m.in. rejestr powtórnych rewizji celnych R12, - art. 199 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno Dyrektor Izby Celnej w P., jak i Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie przesłuchał V. D., Z. I. oraz M. A. (stron postępowania), pomimo że z akt sprawy wynika, że osoby te zostały wezwane do osobistego złożenia wyjaśnień w sprawie przez NUC w P. Wynika z tego, że organy celne prowadząc postępowanie dostrzegły, że niezbędne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy było przesłuchanie ww. osób, co wprost przesądza o tym, że osoby te posiadają wiedzę o istotnych okolicznościach sprawy, których organ celny ostatecznie nie uzyskał. W ocenie strony miało to niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, gdyż doszło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy (bez wyjaśnień stron postępowania, które jednocześnie zostały uznane za dłużników celnych), - art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie decyzji nie zawiera przyczyn, dla których organ celny odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom zgromadzonych w aktach postępowania a przeczącym stanowisku zaprezentowanym przez organ celny tj. że opony załadowane na środek transportu o nr rej. [...] nie dotarły do urzędu celnego przeznaczenia, pomimo że w aktach sprawy znajduje się m. in. fragment rejestru powtórnych rewizji celnych R12 (dokument urzędowy) z dnia 11 czerwca 2010 r., z którego wynika, że na pojeździe o nr rej. [...] w trakcie rewizji stwierdzono opony oraz m. in. z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 20 grudnia 2012 r., z którego to wynika, że ww. pojazd w okresie od 11 czerwca 2010 r. (od godz. 2.07) do 12 czerwca 2010 r. (do godz. 23.03) cały czas przebywał na granicy polsko-ukraińskiej co "umknęło" uwadze organu celnego, a ma doniosłe znaczenie w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej tj. organ celny nie zebrał i w konsekwencji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ponieważ niewyjaśnionych zostało szereg okoliczności w sprawie, w tym w szczególności organ celny nie był zainteresowany ustaleniem jaki towar został faktycznie przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia na środku transportu o nr rej. [...] na którym znajdował się towar w postaci opon samochodowych w urzędzie celnym wyjścia i na którym wg. rejestru powtórnych rewizji celnych stwierdzono opony, a skupił się jedynie na środku transportu o nr rej. [...], na którym niewątpliwie stwierdzono towar w postaci pustaków, co wynika z obiegowej karty kontrolnej oraz dokumentów uzyskanych ze strony ukraińskiej. Zdaniem strony skarżącej, w związku z powyższym należy stwierdzić, że działania Dyrektora Izby Celnej w P. miały na celu jedynie utrzymanie w mocy oczywiście wadliwych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., pomimo braku jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia kwestii podniesionych w odwołaniach od decyzji, - art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż prawidłowe zakończenie tranzytu wg. [...], [...], [...] z dnia 5 czerwca 2010 r., do którego doszło ostatecznie w dniu 11 czerwca 2010 r. i związane z tą okolicznością dokumenty (w tym rejestr powtórnych rewizji celnych i komunikat IE45) stanowią dokumenty urzędowe, ponieważ zostały sporządzone na warunkach wskazanych w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone tj. prawidłowe zakończenie procedury tranzytu. Strona podkreśliła, że w sprawie nie zostały przeprowadzone dowody przeciwne w stosunku do tych dokumentów urzędowych, z których jednoznacznie wynikałoby, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego w ogóle doszło a np. nie doszło do wywozu towaru środkiem transportu o nr rej. [...], na który pierwotnie załadowano towar i co potwierdza dokument rejestru powtórnych rewizji celnych R12. W ocenie spółki za przeciwdowód nie można uznać odprawy celnej importowej z Ukrainy, ponieważ dokumenty te dotyczą czynności następujących już po prawidłowym zakończeniu procedury tranzytu, gdyż procedura ta została zakończona w UC przeznaczenia tj. w OC H., a ponadto dotyczą innego środka transportu niż wskazanego w dokumentach T1, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj: - art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC poprzez jego błędne zastosowanie tj. nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego. W ocenie strony skarżącej skoro organ celny uznał, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego to konieczne było określenie dłużników celnych zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC i dlatego powinien ustalić wszystkie osoby, które brały udział w domniemanym usunięciu towaru spod dozoru celnego lub przynajmniej podjąć czynności w celu ustalenia możliwie najszerszego kręgu tych osób. Strona skarżąca podkreśliła, że organ celny dysponował dowodami wskazującymi na ustalenie pozostałych dłużników celnych w sprawiem.in. funkcjonariuszy celnych z OC w H. (w tym w szczególności J. M. oraz B. P.) którzy dopuścili się szeregu nieprawidłowości w trakcie dokonywania czynności w urzędzie celnym przeznaczenia, a których odpowiedzialności organ celny w ogóle nie rozważył. Spółka podniosła że organ celny nie ustalił danych przewoźników, do których należały środki transportu [...], [...] oraz [...], a którzy powinni być uznani za dłużników celnych, jeżeli organ celny uznał, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. W związku z powyższymi zarzutami strona skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonych decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji, - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. pełnomocnik "A" S.A. podniósł dodatkowo, że na granicy była przeprowadzona kontrola częściowa, w związku z czym zarzucił naruszenie przepisów art. 70 ust. 1 WKC poprzez nieuwzględnienie tego przepisu mocą którego, gdy rewizja była przeprowadzona do części przewożonego towaru to jej wynik należało odnieść do całości towaru. Ponadto zarzucił naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b WKC poprzez nieodstąpienie przez organ od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego w sytuacji, gdy nieprawidłowości nastąpiły wskutek błędu organów celnych lub tez nieprawidłowości nie mogły zostać w racjonalny sposób wykryte przez zgłaszającego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w P. podniósł, że wprawdzie są stosowne zapisy na dokumencie rewizyjnym, ale jest też dowód z przesłuchania funkcjonariusza celnego dokonującego tej rewizji, który stwierdził, że na kontrolowanym samochodzie znajdowały się jedynie pustaki. W ocenie pełnomocnika organu w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania przepisów art. 220 lit. b WKC. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszych sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, w gruncie rzeczy sprowadza się do oceny zasadności podstaw przypisania odpowiedzialności za powstanie długu celnego podmiotom, którzy mieli związek z procedurą tranzytu zewnętrznego z Polski na Ukrainę towaru w postaci opon samochodowych objętych zgłoszeniami celnymi nr [...] (241 opon), [...] (243 opony), [...] (241 opon) z dnia 5 czerwca 2010 r. Z uregulowań prawnych które mają zastosowanie w sprawie a nie są kwestią sporną wynika, że zasadnicze znaczenie dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej, b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC). Z przepisu art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Kodeks przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC). W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 - aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 WKC). Dozór celny, w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. W rozpoznawanej sprawie według wpisów widniejących w notach tranzytowych T1, jako podstawowych dokumentach procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym jest skarżąca, która zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W badanej sprawie organy celne prawidłowo uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków. W rozpoznawanej sprawie towary w postaci opon samochodowych zostały załadowane na określone pojazdy a dokumenty tranzytowe dotyczące tego towaru zostały przedstawione przez kierowcę innego pojazdu w dniu 11 czerwca 2010 r. w urzędzie celnym przeznaczenia. W przypadku dwóch zgłoszeń celnych kierowcą pojazdu na który załadowano opony był D. V. (pojazd o numerach rejestracyjnych [...]) a w przypadku jednego M. A. (pojazd o numerach [...]). Podczas gdy dokumenty tranzytowe dotyczące towaru zostały przedstawione przez I. Z. - kierowcę innego pojazdu o numerach rejestracyjnych [...] . Z dalszych ustaleń organu wynika, że towary objęte procedurami tranzytu nie zostały wwiezione na Ukrainę. Z informacji ukraińskich organów celnych wynika bowiem, że w ukraińskim urzędzie celnym dokonano wprawdzie odprawy celnej pojazdu o numerach rejestracyjnych [...]. Pojazdem tym przewożono jednak towar w postaci bloków betonowych. Ze stanu faktycznego sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że towar w postaci opon samochodowych, objęty procedurą tranzytu, nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia w terminie wskazanym w nocie tranzytowej. Pomimo zatem formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia procedury tranzytu. W ocenie Sądu prawidłowo pod tym względem organy oceniły zasadnicze dowody w sprawie z których wynika, że do przedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia doszło na środku transportu o numerach rejestracyjnych [...], innym niż ten, na który towar został załadowany w urzędzie celnym wyjścia. Ponadto ukraińskie dokumenty odpraw celnych pozyskane w ramach umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych - stwierdzające, że po stronie ukraińskiej na środku transportu o podanych wyżej numerach rejestracyjnych odnotowano wwóz bloczków betonowych zatem innego towaru niż zgłoszony w wywozie po stronie polskiej. Co więcej z informacji uzyskanych od strony ukraińskiej wynika, że: - 11 czerwca 2010 r. przez przejście graniczne H. R. R. wjechał samochód nr rej. [...] z towarem "bloczki", odprawionym zgłoszeniem importowym z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...], - 15 czerwca 2010 r. przez przejście graniczne H. R. R. wjechał samochód nr rej. [...] z towarem "bloczki," odprawionym zgłoszeniem importowym z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...], - firma "C" od dnia 3 stycznia 2012 r. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie mieści się pod wskazanym adresem; - w bazach danych Państwowej Fiskalnej Służby Ukrainy nie odnotowano wwozu opon samochodowych dla firmy "C" i odpraw celnych tego towaru. Powyższe ustalenia ukraińskiej administracji celnej świadczą o tym, że przedmiotowy towar nie został wywieziony z Polski na Ukrainę pojazdem o numerach rejestracyjnych [...], ani innym środkiem transportu. Zauważyć przy tym należy, że stwierdzona w Oddziale Celnym w H. w dniu 11 czerwca 2010 r. masa w/w pojazdu wraz z ładunkiem (35720 kg - nr ważenia [...] raport TCS SOCT) zaprzecza temu, aby rzeczywiście dodatkowo przewoził oprócz bloczków betonowych (21760kg) inne towary. Wyjaśnienie okoliczności, dlaczego dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego) nie ma znaczenia dla odpowiedzialności skarżącej jako głównego zobowiązanego. Ewentualna odpowiedzialność dyscyplinarna lub karna funkcjonariuszy celnych, którzy potwierdzili zakończenie procedury tranzytu, nie wpływa na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu przez głównego zobowiązanego i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne było jedynie to, czy towar wskazany w zgłoszeniu do procedury tranzytu to ten sam towar, który przedstawiony został w chwili zakończenia procedury tranzytu. Jak już wyżej wskazano, nie budzi wątpliwości, że w urzędzie przeznaczenia nie przedstawiono towaru objętego procedurą tranzytu. Kierowca pojazdu, w którym powinny były znajdować się towary objęte procedurą tranzytu przedstawił dokumenty tranzytowe, dotyczące opon samochodowych, podczas gdy w pojeździe znajdowały się bloczki betonowe, a więc inny towar. W badanej sprawie organy celne trafnie w konsekwencji uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązków, jakie ciążyły na skarżącej. Sąd w całości podziela stanowisko organu, że komunikat IE045 określany mianem komunikatu zamknięcia w procedurze tranzytu, wydawany jest w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten, w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu. Co bardzo istotne, w rozpoznawanej sprawie skarżąca, nie przedstawiła także żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. W tej sytuacji, prawidłowo przyjęły organy celne, że brak dowodów przedstawienia organom celnym towaru objętego procedurą tranzytu jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC). W ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym, odpowiedzialność skarżącej za dług celny nie budzi zatem wątpliwości. Ponadto na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC prawidłowo ustalono także odpowiedzialność kierowców za powstanie długu celnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył wystarczających podstaw do przypisania odpowiedzialności także innym osobom, zaś skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. W szczególności zaś nie wskazała skarżąca przewoźnika towarów objętych procedurą tranzytu, któremu można by przypisać odpowiedzialność za dług celny. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie kierowców. Zgodnie z tym przepisem organ może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego, kierowcy nie stawił się na wezwanie organu, organ nie miał zatem możliwości przesłuchania ich. Zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej jest więc nieuzasadniony. Ponadto zauważyć należy, że kierowcy nie złożyli jakichkolwiek wyjaśnień na piśmie i nie podnosili żadnych zarzutów w sprawie niniejszej, mimo iż zostali pouczeni o przysługujących im uprawnieniach i obowiązkach. Skarżąca twierdzi, że mogli oni wskazać zarówno miejsce usunięcia towarów spod dozoru celnego, jak i inne osoby, uczestniczące w usunięciu towarów. Organowi nie można jednak zarzucić, że nie podejmował prób uzyskania od kierowców wyjaśnień w sprawie. W konsekwencji nie jest także słuszny zarzut niezebrania i nierozpatrzenia pełnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że przesłuchanie strony na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez jej zgody. Odpowiedzialności, o czym była mowa już wcześniej za dług celny nie można przypisać funkcjonariuszom celnym dokonującym odprawy celnej. Ewentualna odpowiedzialność karna lub dyscyplinarna funkcjonariuszy nie ma wpływu na powstanie długu celnego, ani na zakres odpowiedzialności skarżącej. Uznanie skarżącej za dłużnika celnego nie było zatem uzależnione od uprzedniego ustalenia odpowiedzialności funkcjonariuszy celnych. W związku z powyższym zauważyć należy, iż sam fakt nieprawidłowego zakończenie i formalnego zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS, rola w tym zdarzeniu funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych, gdy nie ma dowodu na ich świadome, noszące znamiona czynu zabronionego działanie, nie daje podstaw do włączenia ich, do kręgu dłużników powstałego długu celnego. W świetle powyższego za nieuzasadniony uznać należy zarzut, że organ nie poszukiwał dalszych dłużników i prowadził postępowanie tylko wobec części dłużników. Organy zachowały także przewidziany przepisami prawa termin do zawiadomienia dłużników o należności celnej. Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia obowiązek organu niezwłocznego, to jest bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania, powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym, że powiadomienie nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje jednak przepis art. 221 ust. 4 WKC. Z przepisu art. 221 ust. 4 WKC wynika mianowicie, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Dopełnieniem tej regulacji na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Uznać zatem należało, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie dłuższego niż 3 lata terminu powiadomienia dłużników celnych o kwocie powstałej należności celnej było w pełni uzasadnione. W orzecznictwie TSUE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych sprawach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09). Tym samym istotnym jest, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązującą ustawę sankcją karną, niezależnie od tego czy postępowanie karne zostało formalnie wszczęte i zakończone. Samo zagrożenie popełnionego czynu sankcją karną skutkuje wydłużeniem terminu i to niezależnie czy czyn ten wyczerpuje znamiona przestępstwa karnego, czy też przestępstwa karnego skarbowego. Mając na względzie, że dług celny, którego dotyczą zaskarżone decyzje, powstał na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, który to czyn stanowi przestępstwo unormowane w art. 90 § 1 kodeksu karnego skarbowego, nie budzi wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie normy art. 221 ust. 4 WKC. Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie organy nie ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia, że przyczyną powstania długu celnego jest zachowanie wyczerpujące jednocześnie znamiona czynu zabronionego, ale dokonały również analizy akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L. w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw na Ukrainę. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy w kontekście naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC, co w ocenie pełnomocnika skarżącej spółki skutkowało bezpodstawnym określeniem wartości długu celnego wraz z odsetkami, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie organ celny nie popełnił błędu i nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego. W ocenie Sądu bezpodstawnie skarżąca powołuje się na zarzut obrazy przepisu art. 220 ust 2 lit. b WKC polegający na niezastosowaniu tego przepisu przez organy w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie - zdaniem skarżącej - wyłączona została możliwość retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Podstawą wyłączenia działania tej instytucji i nienaliczania retrospektywnego, zdaniem skarżącej, jest błąd organu, bo tak należy określić sytuację, gdy funkcjonariusze celni zamknęli tranzyt mimo, że nie mieli do tego podstaw. Ten błąd jest zdaniem skarżącej wynikiem pozytywnej (polegającej na działaniu) i samodzielnej (bez udziału innego podmiotu) aktywności organu, której można zarzucić nielegalność (niezasadność). Z tak skonstruowanym zarzutem nie można się zgodzić, bowiem jego uzasadnienie ma charakter wybiórczy i nie uwzględnia wszystkich ujawnionych okoliczności sprawy, a przede wszystkim zachowania skarżącej oraz osób za których działania odpowiadała w ramach wdrożonej procedury celnej. Otóż zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b WKC retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione kumulatywnie cztery warunki: 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych, 2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, 3) osoba zobowiązana powyższa działała w dobrej wierze i 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. O ile zgodzić się można ze skarżącą, że w realiach przedmiotowej sprawy można mówić o niewątpliwym błędzie organu, pomijając naturę tego błędu, jako, że niedopełnienie obowiązków czy przekroczenie uprawnień przez określonych funkcjonariuszy celnych nie jest przedmiotem postępowania celnego, o tyle pozostałe przesłanki uprawniające do ubiegania się o nienaliczanie retrospektywne nie zostały spełnione. Powyższą konstatację należy wszak opatrzeć komentarzem, że aby błąd organu był prawnie relewantny, nie może być wynikiem wprowadzenia w błąd organu, a więc powinien mieć charakter samodzielny. Wbrew wywodom skarżącej z tego rodzaju sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie są bowiem objęte dyspozycją art. 220 ust 2 lit. b WKC sytuacje, gdy następuje wprowadzenie w błąd przez zgłaszającego, a jaskrawym tego przykładem jest, jak w niniejszej sprawie, przedstawienie do zgłoszenia innego towaru aniżeli wynikający z towarzyszących dokumentów (T1 MRN). W takim wypadku błąd nie dość, że jest wykrywalny dla zgłaszającego i osób odpowiedzialnych za prawidłowe zakończenie procedury, co wręcz jest świadomym rezultatem działania zgłaszającego. W takim wypadku błąd mógł być przez głównego zobowiązanego wykryty, o ile dopełniłby należytej staranności w realizacji (zakończeniu) procedury tranzytu, za zakończenie której ponosi odpowiedzialność. Zakłada się, że główny zobowiązany z art. 96 WKC musi dochować pewnej staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków i nie może w pełni zaufać osobom, którym powierza dopełnienie procedur, których niedopełnienie może spowodować dla niego niekorzystne konsekwencje. Innymi słowy błąd organu celnego występuje jedynie w sytuacji, gdy organ istotnie go popełnia, a nie w sytuacji, gdy mu jedynie zostanie podany. W praktyce błąd nie wystąpi w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały jedynie przyjęte, tzn. zostały bez kwestionowania wzięte za podstawę dla określenia należności celnych (por. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, wyroki z 27 czerwca 1991, Rs C-348, orzecznictwo ETS 1991, s. 3277, 3299 oraz z dnia 1 kwietnia 1993 r., orzecznictwo ETS 1993, s. 1819, 1846). Przy takim rozumieniu omawianego pojęcia, uznać należy, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego pełnej weryfikacji przed zwolnieniem towaru, nie stanowi błędu organu, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego (vide wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. - sygn. akt I GKS 335/10, z dnia 08 kwietnia 2011 r. - sygn. akt I GSK 392/10, z dnia 22 marca 2011 r. - sygn. akt I GSK 145/10, z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I GSK 875/08, z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I GSK 449/08; WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1667/09). Zgłoszenie celne stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej podstawie zgłaszający oblicza kwotę należności celnych i podatkowych. Zgłoszenie celne, złożone na wymaganym formularzu, które zawiera wszystkie niezbędne dane oraz do którego dołączone wszystkie wymagane dokumenty jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, pod warunkiem, że towary zostały przedstawione organom celnym (art. 62 i art. 63 WKC). Organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego, co oznacza, że obowiązkiem jest jedynie stwierdzenie, czy towar może zostać objęty wnioskowaną procedurą. Natomiast obowiązkiem zgłaszającego jest prawidłowe wypełnienie formularza SAD, poprzez m.in. wpisanie właściwego kodu Taric i stawki celnej dla importowanego towaru. Z uprawnienia weryfikacji zgłoszenia celnego organy celne mogą skorzystać zarówno po przyjęciu zgłoszenia celnego. Lecz przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po zwolnieniu towaru (art. 78 WKC). Wprowadzenie możliwości dokonania kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów jest wynikiem ogólnoeuropejskiej tendencji do ograniczenia kontroli w chwili przedstawiania towaru organowi celnemu i umożliwienie jak najszybszego zwolnienia i podjęcia towaru przez zgłaszającego. Jeżeli chodzi o wyniki przeprowadzonej kontroli co do części towaru to należy zgodzić się za stanowiskiem organu, że zapisy dotyczące tej kontroli nie mogą mieć przesądzającego znaczenia wobec zeznań funkcjonariusza celnego dokonującego tej kontroli który zeznał, że na kontrolowanym pojeździe były pustaki. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi należało oddalić.