II FSK 3791/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 578/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz M. G. kwotę 9792 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 578/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", oddalił skargę M. G. (dalej jako "Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 76, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." - i wyjaśnił, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wyznacza standardy konstytucyjne, które wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. W dniu 17 listopada 2014 r. wszczęte zostało wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 18, z późn. zm.). Postanowienie ogłoszono Skarżącemu w dniu 19 grudnia 2014 r. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy, prowadzonej w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., brak jest jakiejkolwiek informacji potwierdzającej okoliczność złożenia przez Skarżącego pełnomocnictwa w Urzędzie Skarbowym K. dla adwokata A. S. . Skarżący nie doręczył stosownej kopii bądź odpisu pełnomocnictwa złożonego przed tym organem w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Nie uczynił tego również na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Stąd też nie było podstaw by przyjmować, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, a którym był w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego K., posiadał wiedzę odnośnie do działania Skarżącego przez swego pełnomocnika. Postępowanie było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., natomiast organem zobowiązanym, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, do zawiadomienia Skarżącego o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, był Naczelnik Urzędu Skarbowego K. . W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw aby przyjmować, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, należało doręczyć pełnomocnikowi Skarżącego, a nie Skarżącemu. Inny organ prowadził bowiem wobec Skarżącego postępowanie wymiarowe, a inny był zobowiązany do dokonania czynności określonej w art. 70c Ordynacji podatkowej. Meritum sporu sprowadzało się, zdaniem Sądu pierwszej instancji, do tego, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonane przez Skarżącego w 2008 r. transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy Skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według Sądu pierwszej instancji, w kontekście definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że działalność Skarżącego w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości miała charakter działalności gospodarczej. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, że działalność Skarżącego miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności danych czynności w określonym czasie). Przedmiot, zakres, regularność i ciągłość aktywności Skarżącego w zakresie wynajmu mieszkań jednoznacznie wskazuje, że działania te były konsekwentne, zaplanowane, systematyczne, zorganizowane, celowe i uporządkowane. Nie były to działania przypadkowe czy incydentalne. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w pełni zasadnie wskazały też, że w stanie faktycznym sprawy żadna z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania nie była możliwa do zastosowania i dokonano oszacowania wysokości przychodu z najmu, opierając się na oświadczeniach najemców z uwzględnieniem rachunków bankowych Skarżącego. Do uzyskanych przychodów zaliczono wydatki ponoszone przez Skarżącego na media, ponieważ najemcy nie mieli podpisanych osobnych umów na dostawę mediów. W przypadkach gdy nie ustalono osoby i braku wpłat na rachunek bankowy, przyjęto wysokość przychodu osiąganą dla mieszkań o tej samej powierzchni lub tej samej lokalizacji. Przyjęta przez organ podatkowy metoda była uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierzała do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Sąd nie dopatrzył się także błędów w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy zwrócił się do Skarżącego o przedłożenie wszelkich dokumentów dotyczących wydatków mających związek z zakupionymi nieruchomościami. W odpowiedzi na to, Skarżący stwierdził, że nie jest w stanie takich dokumentów przedłożyć. Organ podatkowy słusznie więc ustalił wysokość poniesionych przez Skarżącego kosztów uwzględniając cenę, za jaką Skarżący nabył nieruchomości i należność z tytułu podatku od nieruchomości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na postawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się w zaniechaniu wydania Przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. rozstrzygnięcia uchylającego decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i umarzającego postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonania jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenia w rozpatrywanej sprawie administracyjnej całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji tezy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 5 oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania w zakresie części "przychodów" z najmu w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący uzyskał takie przychody: 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie szacowania "potencjalnego przychodu za rok podatkowy", tj. elementu, który nie stanowi podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 5 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób, który nie zmierzał do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a sprowadzający się do maksymalizacji nakładanych obciążeń; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie części podstawy opodatkowania na podstawie zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów, rzekomo potwierdzających wysokość podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy w zalegającym w aktach sprawy materiale dowodowym brak jest takich dowodów; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 7 i 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału procesowego, a przez to nieuprawnione przyjęcie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości, nabywania i sprzedaży praw do własności lokali oraz najmu; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f. i nieuprawnione przyjęcie, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych pochodzi ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. i nieuprawnione przyjęcie, że przychody z tytułu najmu pochodzą ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. i nieuprawnione przyjęcie, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiącej składnik majątku osobistego Skarżącego, pochodzi ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Według pełnomocnika Skarżącego, wszystkie ww. uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na trafność najdalej idącego zarzutu, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie bezpośrednio Skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika - adwokata, nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podstawą powyższej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego była treść uchwały tego Sądu, podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 18 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stwierdzono w niej, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały wyróżnił dwa stany faktyczne. Pierwszy to taki, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej i organem prowadzącym postępowanie, drugi - gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi. Jednak doszedł do konkluzji wspólnej dla obu stanów, która zawiera się w powyżej przytoczonych tezach. W niniejszej sprawie zawiadomienia dokonał organ podatkowy, który nie prowadził postępowania podatkowego wobec Skarżącego, a wystosował do niego jedynie zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadził bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego K. dokonał zawiadomienia Skarżącego nie uwzględniając, że w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika. Fakt ustanowienia przez Skarżącego tego pełnomocnika potwierdza znajdujący się w aktach postępowania dokument pełnomocnictwa z 22 sierpnia 2014 r., w którym Skarżący udzielił pełnomocnictwa adwokatowi A. S. do występowania w jego imieniu oraz reprezentowania interesów Skarżącego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jako organem kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a także w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za 2008 r. W kontekście przywołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należało stwierdzić, iż pomimo że w sprawie nie zachodziła tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej i organem prowadzącym postępowanie, to organ dokonujący zawiadomienia dla ziszczenia się skutków opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinien doręczyć zawiadomienie ustanowionemu przez Skarżącego pełnomocnikowi w trybie art. 70c tej ustawy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały - jeśli toczy się postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje jego dalszy bieg. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. Skutki działań organu dokonującego zawiadomienia wywołują istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a organ ten występuje w postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. Zdaniem składu uchwałodawczego Naczelnego Sądu Administracyjnego, doprowadza to do wniosku, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Tym samym, skoro taka właśnie sytuacja procesowa miała miejsce w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wnioski płynące z powyższej uchwały determinowały ocenę braku zaistnienia w tej sprawie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Wskazać należy, że mocą art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 994/09 oraz wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1285/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone bezpośrednio Skarżącemu, mimo że był on w postępowaniu reprezentowany przez pełnomocnika. Wbrew więc stanowisku Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego, doręczenie przedmiotowego zawiadomienia z dnia 25 listopada 2014 r. bezpośrednio Skarżącemu nie doprowadziło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Dodać również należy, że w stanie prawnym sprawy, tj. po dniu 15 października 2013 r., zawiadomienie - dla osiągnięcia skutku opisanego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - musiało nastąpić w sposób i w formie wskazanej w art. 70c Ordynacji podatkowej. Wbrew więc stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku, nie wystarczył sam stan wiedzy Skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni stanowisko, że w sprawie Skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie umorzył na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. postępowania podatkowego uznając, że nie można wykluczyć, iż w sprawie mogły wystąpić inne przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów tego postępowania uzasadnione było okolicznością, że sprawy ze skarg kasacyjnych rozpoznane w dniu 25 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3791/17 i sygn. akt II FSK 3792/17) były sprawami w pełni analogicznymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz takich samych okoliczności faktycznych) i stanowisko pełnomocnika Skarżącego w każdej z tych spraw było również analogiczne.