I SA/Sz 597/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina [...] (zw. dalej: "Gminą" bądź "Wnioskodawcą"), w dniu 21 grudnia 2016 r. złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 14 marca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług opiekuńczych i specjalistycznych. Opisując stan faktyczny Gmina wskazała, że Ośrodek Pomocy Społecznej w [...] (dalej: "Ośrodek") jest jednostką budżetową Gminy [...]. Nie posiada on osobowości prawnej i pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu oraz odprowadza pobrane dochody na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu gminy. Konieczność utworzenia Ośrodka jako odrębnej jednostki organizacyjnej powołanej do wykonania zadań pomocy społecznej wynika z art. 110 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej ( Dz. U. z 2016 r., poz. 930 z późn. zm.). Powołana ustawa określa m.in.: zadania w zakresie pomocy społecznej, rodzaje świadczeń z pomocy społecznej oraz zasady i tryb ich udzielania, organizację pomocy społecznej. W szczególności do zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych. Zgodnie z powołaną ustawą, Ośrodek przyznając decyzją administracyjną usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia, a ponadto wysokość i sposób ponoszenia odpłatności, stosownie do uchwały Rady Gminy, która określa szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze, jak i tryb ich pobierania. Przez Ośrodek świadczone są usługi na rzecz podopiecznych, polegające na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, pielęgnacji i opiece higienicznej zalecanej przez lekarza, zapewnienie w miarę możliwości kontaktów z otoczeniem. Wykonywaniem usług zajmuje się pracownik Ośrodka, tj. opiekunka zatrudniona na umowę o pracę. Uzupełniając stan faktyczny Gmina wskazała, że zgodnie z treścią art. 50 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym. Kierownik Ośrodka wydając decyzje administracyjne dotyczące wspomnianych usług opiekuńczych na rzecz podopiecznych uprawnionych do ich otrzymania, określa w nich: czas trwania usług, ilość godzin, odpłatność za 1 h - procent kosztu usługi (w przedziale 0-100%). Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, uzależniona jest od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie i ponoszona jest przez osoby korzystające z usług zgodnie z decyzją wydaną przez kierownika Ośrodka. Przykładowo, osoby których dochód nie przekracza kryterium dochodowego określonego w ustawie o pomocy społecznej, otrzymują świadczenie w formie usług bezpłatnie. Opłata za świadczone usługi wnoszona jest w kasie Urzędu Gminy lub na rachunek bankowy. Miesięczny koszt świadczonych usług opiekuńczych dla podopiecznego stanowi iloczyn liczby świadczonych godzin przez opiekunkę w danym miesiącu i wysokości odpłatności za jedną godzinę usług, ustalonych decyzją. Ponadto, stosownie do art. 109 ustawy o pomocy społecznej, osoby i rodziny korzystające ze świadczeń z pomocy społecznej są obowiązane niezwłocznie poinformować organ, który przyznał świadczenie, o każdej zmianie w ich sytuacji osobistej, dochodowej i majątkowej, która wiąże się z podstawą do przyznania świadczeń. Usługi świadczone przez opiekunkę, wykonywane są tylko i wyłącznie w miejscu zamieszkania podopiecznych. Świadczenia te nie są wykonywane w Ośrodku. Zgodnie z zakresem obowiązków, do wykonywania zadań opiekunki zatrudnionej w Ośrodku, należy świadczenie usług opiekuńczych w domu osoby wymagającej pomocy poprzez wykonywanie czynności pielęgnacyjnych, gospodarczych i opiekuńczych wynikających z wieku i stanu zdrowia podopiecznego w tym: 1. zaspokajanie codziennych potrzeb życiowych, a w szczególności: utrzymanie w czystości pomieszczeń zajmowanych przez osobę wymagającą opieki, mycie okien w miarę potrzeb (jednak nie rzadziej niż raz na kwartał), trzepanie dywanów w miarę potrzeb (nie rzadziej niż raz na kwartał), trzepanie chodników w miarę potrzeb (nie rzadziej niż raz na miesiąc), sprzątanie klatki schodowej (w miarę potrzeb), pranie firan i zasłon (w miarę potrzeb nie rzadziej niż raz na pół roku), przygotowywanie posiłków z uwzględnieniem ewentualnej diety, zakup artykułów spożywczych i innych potrzebnych w gospodarstwie domowym za pieniądze podopiecznego i w porozumieniu z nim, pomoc w miarę potrzeb przy spożywaniu posiłków, pranie bielizny osobistej i pościelowej podopiecznego, załatwianie spraw urzędowych i innych w porozumieniu z podopiecznym, przygotowanie i przyrządzanie opału oraz palenie w piecu, przynoszenie wody z zewnątrz i wynoszenie nieczystości, prowadzenie zeszytu wydatków i rozliczanie się z podopiecznym z wydanych pieniędzy w terminie ustalonym wspólnie z podopiecznym, 2. opieka higieniczno-sanitarna, a w szczególności: mycie i kąpiel podopiecznego (w miarę potrzeb), zmiana bielizny osobistej i pościelowej, układanie i przekładanie chorego w łóżku, pomoc (w miarę potrzeb) przy załatwianiu czynności fizjologicznych, zapobieganie powstawaniu odleżyn, przesłanie łóżka, sprawowanie opieki nad podopiecznym niedołężnym podczas wizyty u lekarza, przygotowywanie i podawanie leków zleconych przez lekarza, towarzyszenie w czasie wizyt u lekarza i zamawianie wizyt domowych lekarskich u podopiecznego oraz realizacja recept. 3. pielęgnacja zlecona przez lekarza i pielęgniarkę, 4. pomoc w podtrzymywaniu psychologicznej kondycji podopiecznego i organizowanie czasu wolnego, w tym: podtrzymywanie indywidualnych zainteresowań, organizowanie i podtrzymywanie kontaktów sąsiedzkich, stymulacja do korzystania z zajęć i imprez środowiskowych, organizowanie i towarzyszenie na spacerach, czytanie podopiecznemu, wykonywanie innych czynności zleconych przez pracodawcę za obopólną zgodą, wykonywanie innych poleceń przełożonego w ramach powierzonego zakresu czynności. Na tle tak opisanego stanu faktycznego, Gmina zadała następujące pytanie: Czy opisane usługi opiekuńcze świadczone przez Ośrodek Pomocy Społecznej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę fakt, iż wpływy z tytułu usług opiekuńczych, o których mowa w pytaniu, wynikają z decyzji administracyjnych oraz to, że odpłatność za usługi opiekuńcze ustalana jest na podstawie uchwały Rady Gminy, uznać należy, iż przedmiotowa działalność kwalifikuje się jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Argumentując swoje stanowisko Gmina wskazała, że opisana we wniosku działalność jest w znacznej mierze wykonywana przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej, w charakterze organu władzy publicznej. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3650/14 Gmina wskazała, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., zw. dalej: "u.p.t.u.") co potwierdza także, inne powołane orzecznictwo sądowe. W ocenie Gminy, powyższe czynności należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie tylko dlatego, że Wnioskodawca w odniesieniu do opisanych we wniosku czynności, podlega wyłączeniu z grona podatników VAT na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u., lecz również z tego powodu, że odpłatność za oferowane przez Ośrodek usługi opiekuńcze, uzależniona jest od dochodu podopiecznego (z decyzji dotyczącej przyznania usług opiekuńczych wynika, że odpłatność za nie, stanowi określony procent odpłatności za jedną godzinę usługi). Gmina zauważyła przy tym, że jedynie odzyskuje - w drodze odpłatności, część ponoszonych kosztów na świadczenie usług opiekuńczych. Odpłatność nie jest bowiem należna od każdego podopiecznego, jest bowiem uiszczana wyłącznie przez część podopiecznych użytkowników, w związku z czym, ich suma pokryje jedynie część całkowitego kosztu usług opiekuńczych, a różnica zostanie sfinansowana ze środków publicznych. Zdaniem Gminy, taka asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą, a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną usługą opiekuńczą a ekwiwalentem płaconym przez podopiecznych, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten, mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Gminy, bez znaczenia dla omawianych kwestii pozostaje fakt, iż możliwym jest zidentyfikowanie bezpośredniego beneficjenta usług opiekuńczych. Powołała się przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z którego wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie (C-246/08 z dnia 29 października 2009 r.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...] w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Uzasadniając woje stanowisko organ interpretacyjny powołał treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników VAT, organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organ interpretacyjny odwołał się przy tym do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-4/89). Powołując następnie treść przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), organ interpretacyjny wskazał, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek, czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zgodnie zaś z przepisami u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata). Zdaniem organu interpretacyjnego, uwzględniając obowiązujące przepisy u.p.t.u. należy stwierdzić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że u.p.t.u. zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Organ interpretacyjny zauważył przy tym, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowny zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. W ocenie organu interpretacyjnego, powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zdaniem organu interpretacyjnego, konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi opiekuńcze dla osób starszych lub chorych w miejscu ich zamieszkania, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie - zapewnienie usług opiekuńczych, które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, a za świadczone jej usługi opiekuńcze otrzymuje środki. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu interpretacyjnego, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (środki otrzymane od podopiecznych za świadczone im usługi opiekuńcze i specjalistyczne) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. W ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opiekuńczych i specjalistycznych dla podopiecznych w miejscu ich zamieszkania), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i Gmina w zakresie tych czynności, nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust.6 u.p.t.u.. Odnosząc się do sytuacji, gdy osoby których dochód nie przekracza kryterium dochodowego określonego w ustawie o pomocy społecznej, otrzymują świadczenie w formie usług bezpłatnie, organ interpretacyjny powołał treść przepisu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Wskazał, że działalność Gminy w ramach pomocy społecznej wpisuje się w cel prowadzonej działalności Gminy. Usługę tę, Gmina wykonuje nieodpłatnie. Zatem czynność z zakresu zadań pomocy społecznej (opiekuńczych oraz specjalistycznych) na rzecz podopiecznych wykonywana nieodpłatnie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych). Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, świadczone czynności z zakresu zadań pomocy społecznej na rzecz podopiecznych bez pobierania opłaty, nie będą podlegały opodatkowaniu. Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie było to przedmiotem zapytania. Pismem z dnia 4 kwietnia 2017 r., Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Gmina [...], wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego tj.: - art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 163 w związku z art. 164 ust. 1 i art. 166 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483) poprzez uznanie, że w zakresie pomocy społecznej Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą, nie zaś wyłączonym z opodatkowania organem władzy publicznej, który wykonuje zadania publiczne nałożone przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi, Gmina przedstawiła szeroką argumentację do podniesionego w skardze zarzutu. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 28 września 2017 r. Gmina rozwinęła i pogłębiła dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.57a P.p.s.a). Badając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zarzuty skargi są uzasadnione. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył zastosowania do Gminy art. 15 ust. 6 u.p.t.u, w związku ze świadczeniem przez nią, za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej, na podstawie ustawy o pomocy społecznej usług opiekuńczych i specjalistycznych usługi opiekuńczych (na podstawie art. 50 ust. 1 i 4 u.p.s.) w postaci opisanej we wniosku. Wskazany przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, i jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art.13 ust.1 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z przepisów tych wynika zatem, że podmioty prawa publicznego nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów – ich dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14 - dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia administracyjne przywołane w sprawie). Uwzględniając regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (ustawa z 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78 poz. 483) oraz w art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446), należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej. Zatem, gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze: jako podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, jako podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy, i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por.: W. Skrzydło "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" Zakamycze 2002, a także np.: wyroki TSUE z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 i z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 – wyroki TSUE dostępnie na stronie internetowej: www.curia.eu - oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13). Jak już wskazano powyżej dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, - musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby organ interpretacyjny kwestionował status Gminy jako organu władzy publicznej. Dla porządku zatem jedynie należy zauważyć, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09, z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (por.: J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2015", tom I, str. 956). Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej nastąpiło w ustawie o pomocy społecznej. W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Art. 16 u.p.s. wskazuje, że na jednostkach samorządu terytorialnego spoczywa obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej (ust. 1). Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (ust. 2). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę (art. 18 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.s.) należy między innymi organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze przysługują osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona. Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium. Jeśli nawet konkretne działania realizowane są przez podmioty niebędące podmiotami publicznymi, to i tak działają one na zlecenie organów publicznych lub we współpracy z nimi. Oznacza to, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Trudno także twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję. W cytowanym art. 13 Dyrektywy 112 chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie korzystającymi ze świadczeń socjalnych są osoby wyróżniające się pewną cechą szczególną, która uprawnia ich do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze przysługują osobom samotnym, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób, a są jej pozbawione, obejmują one pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Z kolei specjalistyczne usługi opiekuńcze są świadczone osobom chorym lub niepełnosprawnym. Tak więc, pomoc ta adresowana jest tylko do pewnej grupy obywateli. W tym zakresie działalność jednostki samorządu terytorialnego nie ma więc wpływu na konkurencję. Trudno tu w ogóle mówić o wpływie na konkurencję przez nieobjęcie podatkiem, w sytuacji, gdy odpłatność za usługi ukształtowana decyzją administracyjną może być obniżona do poziomu tak niskiego, że nie ma on nic wspólnego z kosztem wykonania usługi. Wreszcie podnieść trzeba, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawiera definicję działalności gospodarczej. Wskazuje on, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że przyznanie usług wskazanych we wniosku o interpretacje następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od poziomu dochodu na osobę w rodzinie, a więc mogą być również świadczone nieodpłatnie. Dla Sądu oczywistym jest, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty już z samego założenia będą pokryte tylko częściowo lub wcale, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze. Z tego względu nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że otrzymywane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług, a takie same lub podobne czynności mogą być świadczone przez inne podmioty. Z podanych wyżej względów uznać bowiem trzeba, że przedmiotem świadczenia wnioskodawcy nie są, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, usługi w rozumieniu ustawy o VAT, lecz świadczenia z zakresu pomocy społecznej, które z racji nierynkowego charakteru nie są wykonywane przez inne podmioty na terenie Gminy. Z powyższego wynika więc, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego - jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej - realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających świadczeniu usług opieki czy pomocy osobom chorym, samotnym bądź znajdującym się w zaawansowanym wieku. Również podnoszona przez organ w zaskarżonej interpretacji okoliczność istnienia skonkretyzowanego beneficjenta świadczenia, który wnosi opłaty na rzecz Gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02 (Dz. U. z 2002 r. Nr 214 poz. 1816), "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń "Opłaty" [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów". Opłatę z tytułu otrzymywania świadczeń z pomocy społecznej, o których mowa we wniosku, charakteryzują więc wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Dlatego też Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie opłat za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze. Tym samym Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte w wydanym w analogicznej sprawie wyroku tutejszego Sądu z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 279/17, na które również powołała się Gmina w piśmie procesowym z dnia 28 września 2017 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wywody i przedstawioną ocenę prawną. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).