III RN 174/01

Wyrok z dnia 17 października 2002 r. III RN 174/01 Umowa sprzedaży towarów używanych, zawarta przez podatnika podat-ku od towarów i usług w okresie od 5 lipca 1993 r. do 3 września 2000 r., nie podlegała opłacie skarbowej (art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o po-datku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera (sprawozdawca), Andrzej Wasilewski. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2002 r. sprawy ze skargi P. Towarzystwa Leasingowego „PTL” Spółki z o. o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 24 kwietnia 1998 r. [...] w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty skarbowej, na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Naj-wyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejsco-wego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2000 r. [...] o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną. U z a s a d n i e n i e [...] Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 31 grudnia 1997 r. odmówił zwrotu pobranej przez płatnika opłaty skarbowej. Opłatę skarbową pobrał jako płatnik nota-riusz, przed którym została zawarta umowa sprzedaży lokalu użytkowego o powierz-chni 636,30 m², stanowiącego odrębną nieruchomość, wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, pomiędzy Przedsiębiorstwem Odzieżowym „M.” S.A. jako sprzedającym i P. Towarzystwem Leasingowym „PTL” Spółką z o.o. jako kupującym. Sprzedający oświadczył, że przedmiotem sprzedaży jest „towar używa-ny” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Notariusz pobrał opłatę skarbową od wartości udziału w prawie użytkowania wieczy- 2 stego gruntu oraz od wartości lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nierucho-mość. P. Towarzystwo Leasingowe “PTL” Spółka z o.o. złożyło wniosek o zwrot czę-ści pobranej przez notariusza opłaty skarbowej, argumentując, że od tej części przedmiotu sprzedaży, jaką stanowił lokal użytkowy, opłata skarbowa pobrana zo-stała niesłusznie, ponieważ czynność ta nie podlegała opłacie skarbowej na podsta-wie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji odmawiającej zwrotu pobranej przez no-tariusza opłaty skarbowej [...] Urząd Skarbowy w B. podniósł, że przepis art. 3 ust.1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej nie stanowi podstawy do wyłączenia z obo-wiązku uiszczenia opłaty skarbowej podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług, gdy przedmiotem dokonanej czynności jest towar zwolniony od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towa-rów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej w dalszym ciągu jako: ustawa o podatku od towarów i usług). Od tej decyzji P. Towarzystwo Leasingowe „PTL” Spółka z o.o. złożyło odwo-łanie, w którym podniosło, że sprzedaż ta nie podlegała opłacie skarbowej, ponieważ została zawarta przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnienie tego warunku powoduje zwolnienie od opłaty skarbowej. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 21 kwietnia 1998 r. utrzymała w mocy za-skarżoną decyzję, uzasadniając swoje stanowisko tym, że z treści art. 3 ust. 1 pkt 5 wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają czynności cywilnoprawne takie jak: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu, podnajmu, zawierane przez po-datników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego. Stąd - zdaniem Izby Skarbowej - ocenie podlega nie tylko status podatnika, ale również podjęta przez niego czynność. Wskazany przepis ustawy o opłacie skarbowej w części odno-szącej się do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy zarówno umów sprzedaży, dzierżawy, najmu (a więc umów wymienionych w pierwszej części zda-nia), jak również innych tego rodzaju umów stanowiących przedmiot opłaty skarbo-wej. Dlatego też, skoro od umów sprzedaży rzeczy używanych nie pobiera się podat-ku od towarów i usług, to nie może mieć do nich zastosowania wyłączenie od opłaty 3 skarbowej określone w pierwszej części powołanego przepisu. Natomiast jego druga część, dotycząca - zdaniem Izby Skarbowej - również umów sprzedaży, odwołuje się do umów objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, lecz nie na pod-stawie pkt 5. Tym samym - w ocenie Izby Skarbowej - sprzedaż towarów używanych zwolniona od podatku od towarów i usług podlega opłacie skarbowej. W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku P. Towarzystwo Leasingowe “PTL” Spółka z o.o., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 grudnia 1997 r., zarzuciła organom podatkowym naru-szenie prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej przez jego błędną interpretację. Zdaniem skarżącej Spółki, z treści art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej wynika, że czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez po-datników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podle-gają opłacie skarbowej, nie podlegają również tej opłacie inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. To, że towary, o których stanowi art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towa-rów i usług, nie są wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej - w brzmieniu z 1997 r. - nie oznacza, zdaniem skarżącej, że zwolnienie od opłaty skarbowej nie dotyczy „towarów używanych”. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej zawiera, zdaniem skarżącej, odrębne zwolnienia: o charakterze podmiotowym dotyczące podatników, o których stanowi art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o charakterze przedmiotowym dotyczące umów objętych zwol-nieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wypełnienie przez podatnika warunku wynikającego z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje zatem - w ocenie skarżącej - zwolnieniem od opłaty skarbowej podejmowa-nych przez niego czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wyrokiem z dnia 29 listopada 2000 r., uznając skargę za uzasadnioną, uchylił zaskarżoną decy-zję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w B. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbo-wej (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) nie podlegają opłacie skarbowej nastę-pujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z 4 dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czyn-ności zwolnionych od podatku. Gramatyczna wykładnia tego przepisu, uwzględniają-ca znak interpunkcyjny między wyrazami, pozwala wyróżnić trzy zawarte w nim ro-dzaje wyłączeń (zwolnień) czynności cywilnoprawnych od opłaty skarbowej, a mia-nowicie: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (zwolnienie podmiotowe), inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podsta-wie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tejże ustawy (zwolnienie przedmiotowe), umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czyn-ności zwolnionych od podatku (zwolnienie podmiotowe). Każda z wymienionych sytuacji może stanowić samodzielną podstawę do wyłączenia (zwolnienia) od opłaty skarbowej. Podział tego rodzaju wyłączeń od opłaty skarbowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Admini-stracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 30 października 1996 r. , III SA 640/95, Monitor Podatkowy 1997 nr 6, s. 180), jak również w poglądach doktryny (por. glosę E. Foj-cik-Mastalskiej i R. Mastalskiego do wyroku NSA z dnia 12 maja 1995 r., III SA 1125/94, zamieszczoną w ,,Glosie” z 1996 r. nr 4, s.6). W świetle powyższego należy przyjąć, iż nie podlegają opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne w postaci umów sprzedaży towarów zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wyłączona od opłaty skarbowej jest również sprzedaż towarów używanych, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, dokonywana między podmiotami będącymi podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd podzielił w pełni pogląd zaprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 1999 r., III SA 1325/98 oraz z dnia 29 stycznia 1999 r., III SA 1000/98. Wyroki te spotkały się z aprobatą doktryny (por. glosę T.B. Komisarczuka zamieszczoną w ,,Glosie” z 1999 r. nr 10, s.15). Naczelny Sąd Admi-nistracyjny uznał, że skoro sprzedaż towarów używanych poddano uregulowaniom prawnym podatku od towarów i usług, a tylko z określonych względów zwolniono ją z opodatkowania tym podatkiem, to na pewno nie po to, by opodatkować taką transak-cję innym podatkiem. Rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku wniósł Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 5 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, w brzmieniu obo-wiązującym od dnia 5 lipca 1993 r., wobec dokonania wadliwej wykładni tego przepi-su, 2) art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust.1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wobec uwzględnienia skargi , mimo braku podstaw do wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia. Wniósł o uchylenie (zmianę) zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zauważył, że decyzja podjęta przez [...] Urząd Skarbowy w B., odmawiająca zwrotu pobranej przez notariusza opłaty skarbowej w części odnoszącej się do wartości sprzedaży używanego towaru w postaci lokalu użytkowego, w pełni odpowiada sta-nowisku zawartemu w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2000 r., III RN 198/99 (OSNAPiUS 2001 nr 8, poz. 254), wydanym na tle podobnej sprawy, w któ-rym Sąd Najwyższy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie wy-kładni art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, nawiązujące do trzech ka-tegorii zwolnień wynikających z owego przepisu, stwierdził, że pierwsze z wymienio-nych w tym przepisie wyłączeń ma charakter przedmiotowo-podmiotowy w tym zna-czeniu, że dotyczy umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług. Oznacza to, że powyż-sze wyłączenie ma zastosowanie wówczas, gdy czynności wynikające z wymienio-nych w tym przepisie umów podlegają ustawie o podatku od towarów i usług i jedno-cześnie podatnik będący stroną umowy jest obowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług od tych czynności. W konkluzji wyroku z dnia 5 lipca 2000 r., III RN 198/99, Sąd Najwyższy stwierdził, że sprzedaż budynków i budowli jako towarów używanych podlega ustawie o podatku od towarów i usług, lecz jednocześnie jest zwolniona od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. W związku z tym umowa sprzedaży budynków i budowli nie jest objęta żadnym z wyłączeń od opłaty skarbowej przewidzianych w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbo-wej. Wnoszący rewizję nadzwyczajną stwierdził, że podziela przedstawiony wyżej pogląd Sądu Najwyższego. Jednocześnie dodał, że odmienna interpretacja pierw-szego z trzech członów omawianego przepisu jest wadliwa, albowiem prowadzi do zbędności trzeciego członu omawianego art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Według Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, trójczłonowa konstruk-cja tego przepisu nie upoważnia do oddzielnej interpretacji każdego z tych członów, lecz przemawia za taką ich wykładnią, która uwzględniałaby istniejące między nimi 6 współzależności. Przyjęcie stanowiska, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, a także wykładni, jakiej dokonał skład siedmiu sędziów Na-czelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 27 listopada 2000 r., FPS 5/00 (ONSA 2001 nr 3, poz. 96) oznaczałoby przypisywanie ustawodawcy działań niera-cjonalnych, albowiem zwolnienie od opłaty skarbowej wynikające z pierwszego członu omawianego przepisu „pochłaniałoby” wyłączenie zawarte w trzecim z czło-nów tego przepisu. Każdy przypadek sprzedaży towaru lub usługi podlegającej usta-wie o podatku od towarów i usług, jeżeli byłby udziałem podatnika tego podatku w rozumieniu art. 5 tej ustawy, podlegałby zwolnieniu od opłaty skarbowej niezależnie od tego, czy chodziłoby o sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nie. Tymczasem, drugi i trzeci człon art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej należy - zdaniem wnoszącego re-wizję nadzwyczajną - odczytywać jako dalsze, inne, uzupełniające zwolnienia od opłaty skarbowej w stosunku do tego zwolnienia, jakie zaistniało z mocy pierwszego z członów tego przepisu. Jeżeli zatem w drugim i trzecim członie omawianego prze-pisu mowa jest o zwolnieniach od opłaty skarbowej służących określonym podatni-kom podatku od towarów i usług od pewnych kategorii czynności cywilnoprawnych, które - jakkolwiek podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, to jednocześnie są od tego podatku zwolnione, to oznacza, że w pierwszym członie omawianego przepisu mowa jest o czynnościach cywilnoprawnych podlegających i ustawie o opłacie skarbowej, i ustawie o podatku od towarów i usług, od których został lub po-winien być uiszczony podatek przewidziany tą ostatnią ustawą. Zdaniem Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, takie odczytywanie omawianego przepisu jest zgodne z generalnym założeniem ustawodawcy podatkowego co do tego, że od tych czynno-ści cywilnoprawnych, od których został pobrany podatek od towarów i usług, a daw-niej podatek obrotowy, nie powinna być pobierana opłata skarbowa. Omawiany przepis, jako zawierający wyjątek od zasady, wymaga interpretacji ścisłej i nie upo-ważnia do formułowania ogólnej tezy, że te czynności, które są zwolnione od podat-ku od towarów i usług, podlegają także zwolnieniu od opłaty skarbowej. Ponadto wnoszący rewizję nadzwyczajną zauważył, że gdyby zamiarem ustawodawcy było rzeczywiście zwolnienie od opłaty skarbowej również umowy sprzedaży rzeczy uży-wanych w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadawano w ustawie o podatku od towarów i usług, to temu zamiarowi dałby jednoznaczny wyraz w redakcji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, podobnie jak to uczynił w ramach nowelizacji omawia- 7 nego przepisu z mocą od dnia 4 września 2000 r. (na podstawie art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-zowym i ustawy o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 68, poz. 805), dokonując korekty drugiego członu tego przepisu, a więc dotyczącego zwolnień od opłaty skarbowej wymienionych zarazem jako zwolnienia od podatku od towarów i usług w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmując zwolnieniami od opłaty skarbowej jedynie zwolnienia wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 7 tej ustawy, a nie również zwolnienia wymienione w jej art. 7 ust. 1 pkt 5, mimo że zwolnienie od po-datku od towarów i usług wymienione w tym ostatnim przepisie, a więc zwolnienie sprzedaży towarów używanych w okolicznościach w nim przewidzianych, z modyfi-kacją od dnia 1 kwietnia 1997 r., istniało od dnia 5 lipca 1993 r., a więc od dnia, w którym nadano nowe, obowiązujące również w dniu 2 grudnia 1997 r., brzmienie omawianemu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem wnoszą-cego rewizję nadzwyczajną, również ten fakt świadczy o jednoznacznej woli ustawo-dawcy co do tego, by sprzedaż towarów używanych, będąca także udziałem podat-ników podatku od towarów i usług, jakkolwiek co do zasady zwolniona od tego po-datku w zakresie przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, była jednak przedmiotem opłaty skarbowej z mocy art. 3 ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Wnoszący rewizję nadzwyczajną uznał, że zaskarżone decyzje obu instancji, chociaż nie zawierają całkowicie przekonywających uzasad-nień, to w swej istocie w pełni odpowiadają obowiązującemu prawu i skarga na takie decyzje powinna zostać oddalona. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość, co miało miejsce 2 grudnia 1997 r., czyli w brzmieniu obowiązującym od 5 lipca 1993 r. do 3 września 2000 r. Przepis ten miał ówcześnie następująca treść: „nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynno-ści cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...), oraz inne tego ro- 8 dzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w za-kresie czynności zwolnionych od podatku”. Przepis ten obejmował trzy grupy wyłą-czeń z opłaty skarbowej, które zostały przedstawione i omówione w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w rewizji nadzwyczajnej. Pierwsza dotyczyła umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i pod-najmu zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Druga dotyczyła innych tego rodzaju umów, objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towa-rów i usług. Wreszcie trzecia dotyczyła umów sprzedaży zawieranych przez podatni-ków zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ustawy o po-datku od towarów i usług, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Podział taki, wywiedziony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administra-cyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 (ONSA 1997 nr 3, poz. 107) był później wielokrotnie powtarzany w kolejnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyj-nego (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 1997 r., III SA 902/96, LEX 31577, wy-rok NSA w Katowicach z dnia 27 kwietnia 1998 r., I SA/Ka 1571/96, LEX 33406, wy-rok NSA z dnia 5 lutego 1999 r., III SA 969/98, LEX nr 37855), a także w wyrokach Sądu Najwyższego (por. wyrok SN z dnia 11 marca 1999 r., III RN 153/98, OSNAPiUS 2000 nr 1, poz. 3). Dokonując kwalifikacji każdego z tych wyłączeń można przyjąć, że każda z trzech grup stanowiła samodzielną podstawę do wyłącze-nia (zwolnienia) z opłaty skarbowej, wszystkie dotyczyły podatników podatku od to-warów i usług i każda z nich miała charakter przedmiotowo-podmiotowy, ponieważ obejmowała określone czynności cywilnoprawne (umowy) zawierane przez podatni-ków podatku od towarów i usług, z tym że w pierwszym i trzecim wypadku bardziej widoczny był podmiotowy charakter wyłączenia (zwolnienia), w drugim natomiast charakter przedmiotowy. Ratio legis regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej sprowadzała się do tego, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania opłatą skarbową tylko podatników podatku od towarów i usług i tylko w zakresie przedmiotowym określonym w tym przepisie. Umowę sprzedaży towarów używanych (w tym używanych budynków, budowli i ich części), zawartą przez podatników podatku od towarów i usług i jednocześnie zwolnioną z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towa-rów i usług, należało zakwalifikować do pierwszej grupy wyłączeń z opłaty skarbowej. 9 Nie wypełniała ona bowiem dyspozycji ani drugiej, ani trzeciej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Problemem wymagającym rozważenia było w związku z tym to, czy wyłącze-nie objęte pierwszą grupą wyłączeń miało zastosowanie tylko wówczas, gdy czynno-ści wynikające z wymienionych w tej grupie umów (sprzedaży, dzierżawy, poddzier-żawy, najmu i podnajmu) podlegały ustawie o podatku od towarów i usług i jedno-cześnie podatnik będący stroną umowy był obowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług od tych czynności, czy też wystarczającym warunkiem wyłączenia z opłaty skarbowej było to, że umowa ta została zawarta przez podatników podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy podatnicy ci mieli obowiązek uiszczenia po-datku od towarów i usług od tych czynności, czy też nie. Za pierwszym z tych stanowisk opowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 lipca 2000 r., III RN 198/99 (OSNAPiUS 2001 nr 8, poz. 254). Podziela je rów-nież wnoszący rewizję nadzwyczajną. Odmienne stanowisko wynika natomiast z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r., FPS 5/00 (ONSA 2001 nr 3, poz. 96). W uchwale tej przyjęto, że nie podlega opłacie skarbowej w myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej umowa sprzedaży towarów uży-wanych, zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli jedną ze stron tej umowy jest podatnik podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma znaczenia, czy zawarte przez podatników podatku od towarów i usług umowy sprzedaży, dzierżawy, pod-dzierżawy, najmu i podnajmu, objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, mają charakter czynności opodatkowanych sensu stricto, czy też przedmiotowo zwolnionych od tego podatku, ponieważ odwołanie się w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej do pojęcia “podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług”, oznacza, że istotne jest, aby umowa taka była realizowana przez jeden z wymienionych w nim podmiotów i w określonych w nim okolicznościach oraz podle-gała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie-zależnie od tego, czy wywołuje ona powstanie zobowiązania podatkowego, czy też jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku. Zdaniem powiększonego składu Na-czelnego Sądu Administracyjnego, każda zawierana przez podatnika podatku od to- 10 warów i usług umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, która na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem, nie podlega opłacie skarbowej zarówno wówczas, gdy rodzi zobo-wiązanie podatkowe, jak i wówczas, gdy jest przedmiotowo zwolniona od tego po-datku, na przykład na podstawie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pojęcie podatnika, o którym mowa w art. 5 tej ustawy, obejmuje swoim zakresem po-datników wykonujących czynności podlegające podatkowi (opodatkowane sensu stricto) oraz wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo od tego podatku. Sąd Najwyższy w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd i argumentację prawną przedstawione w powyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r., FPS 5/00. Przekonujący jest zwłaszcza argument, iż nie ma istotnego znaczenia dla oceny, że umowa sprzedaży rzeczy używanych nie podlega opłacie skarbowej (ze względu na wyłączenie wyni-kające z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej), okoliczność, czy na stronie tej umowy, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług ciąży obowiązek realnego zadośćuczynienia zobowiązaniu podatkowemu powstałemu w związku z podjęciem tej czynności (zawarciem i wykonaniem umowy), czy też jest ona z tego obowiązku przedmiotowo zwolniona (dalej pozostając podatnikiem podatku od towa-rów i usług). Należy zgodzić się z argumentem, że poszukiwanie sposobu rozróżnie-nia trzech grup wyłączeń od opłaty skarbowej, objętych omawianym przepisem, w oparciu o kryterium realnego poniesienia ciężaru podatkowego ani nie znajduje uza-sadnienia w dosłownej treści tego przepisu, ani też nie da się wyprowadzić z jego funkcjonalnej wykładni. Stanowisko wyrażone w przytoczonej uchwale zaaprobowało poglądy prezentowane w przeważającej części orzeczeń Naczelnego Sądu Admini-stracyjnego w kwestii wykładni art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Sugestie, że sprzedaż towarów używanych, zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie pod-lega również opłacie skarbowej, pojawiały się także w wypowiedziach doktryny, pod-kreślającej, że dany podmiot, dany przedmiot albo dana czynność prawna powinny być poddane zawsze jednej ustawie podatkowej, aby uniknąć ich opodatkowania dwoma lub więcej podatkami. Ten kierunek wykładni przyjął Naczelny Sąd Admini-stracyjny w powyższej uchwale. Podzielając ten sposób wykładni, stwierdzić należy, że umowa sprzedaży to-warów używanych, zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 11 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zawarta przez podatników tego podat-ku, nie podlegała w okresie od 5 lipca 1993 r. do 3 września 2000 r. opłacie skarbo-wej, jako jedna z umów wymienionych w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 393¹² KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ========================================