II KK 214/10

WYROK Z DNIA 26 STYCZNIA 2011 R. II KK 214/10 Przepis paragrafu 4 art. 44 k.k.s. obejmuje te przestępstwa skarbowe znamienne skutkiem, w których skutek jest znamieniem typu czynu określo-nego w Kodeksie karnym skarbowym, a zarazem nie są to czyny polegające na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej w rozumieniu art. 44 § 3 k.k.s. Przewodniczący: sędzia SN K. Cesarz (sprawozdawca). Sędziowie SN: R. Sądej, E. Wildowicz. Prokurator Prokuratury Generalnej: J. Gemra. Sąd Najwyższy w sprawie Mikołaja P., skazanego z art. 54 § 1 k.k.s. i innych oraz Jana K., skazanego z art. 56 § 1 k.k.s. i innych, po rozpoznaniu w Izbie Karnej na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r., kasacji, wniesionych przez obrońców skazanych od wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 15 lute-go 2010 r., zmieniającego wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 kwietnia 2009 r., 1. uchylił zaskarżony wyrok w pkt. 5 i 6 oraz wyrok Sądu Rejonowego w K. w pkt. 18 i 19 i uniewinnił oskarżonego Jana K. od popełnienia czynu wyczerpującego znamiona art. 296 § 2 i 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. (...); 2 2. w pozostałej części oddalił kasację obrońcy Jana K. jako oczywiście bezzasadną; 3. oddalił kasację obrońcy Mikołaja P. jako oczywiście bezzasadną (...). UZASADNIENIE Sąd Rejonowy w K. wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r., uznał za win-nych: Jana K. tego, że: I. od lipca 1997 r. do końca grudnia 1999 r., w K., działając w krótkich odstę-pach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jako Prezes Zarządu Stowarzyszenia Klub Karate „Shotokan”, dopuścił do podania nieprawdy w składanych przez Stowarzyszenie deklaracjach podatkowych w zakresie po-datku od towarów i usług, co do przypadającego do uiszczenia podatku VAT, bezpodstawnie zaniżając o kwotę 12 382 435 zł podatek należny, naliczony w oparciu o faktury VAT(...), a nadto – w zakresie innych zdarzeń gospodar-czych, w ten sam sposób dopuścił do zaniżenia o kwotę 66 639 zł podatku VAT o podatek naliczony w oparciu o faktury VAT dotyczące zakupów w za-kresie działalności statutowej Stowarzyszenia niestanowiących kosztów uzy-skania przychodu, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie o wielkiej wartości, stanowiącej łącznie 12 449 074 zł, to jest czynu wypełniającego dyspozycję art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. wymierzył oskarżonemu karę roku i 4 miesięcy pozbawienia wolności i 300 stawek dziennych grzywny po 200 zł za stawkę, 3 II. od lipca 1997 r. do końca grudnia 1999 r., w K., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry po-wziętego zamiaru, będąc zobowiązanym na podstawie ustawy z dnia 7 kwiet-nia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach, Statutu Stowarzyszenia K.K.K. „Sho-tokan” z dnia 7 grudnia 1996 r. oraz uchwały Walnego Zebrania Członków Stowarzyszenia K.K.K „Shotokan” z dnia 12 marca 1997 r. do zajmowania się jako Prezes Zarządu sprawami majątkowymi tego Stowarzyszenia, nadużył udzielonych mu uprawnień w zakresie organizowania i prowadzenia działal-ności gospodarczej i nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku sprawowania prawidłowego zarządu nad majątkiem Stowarzyszenia, w ten sposób, że: prowadząc faktycznie samodzielnie działalność gospodarczą Stowarzyszenia w zakresie hurtowego obrotu paliwami, po uprzednim zawarciu kilkudziesięciu transakcji zakupu paliwa od podmiotów gospodarczych (...), a następnie sprzedając zakupione tak paliwo innym podmiotom gospodarczym, na łączną kwotę brutto 68 826 068,20 zł, w tym głównie na rzecz Zakładu Obrotu Pali-wami Płynnymi ZOPP Jan K., której był właścicielem i gdzie łączna sprzedaż brutto wyniosła 60 656 121,30 zł, dopuścił do podania nieprawdy w składa-nych przez Stowarzyszenie deklaracjach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, co do przypadającego do uiszczenia podatku VAT, bezpod-stawnie zaniżając o kwotę 12 382 435 zł podatek należny o podatek naliczony w oparciu o faktury VAT wystawione przez wskazane wyżej podmioty gospo-darcze, a nadto – w zakresie innych zdarzeń gospodarczych, w ten sam spo-sób dopuścił do zaniżenia o kwotę 66 639 zł podatku VAT o podatek naliczo-ny w oparciu o faktury VAT dotyczące zakupów w zakresie działalności statu-towej Stowarzyszenia niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w wielkiej kwocie, w konsekwencji czego wyrządził Stowarzyszeniu K.K.K. „Sho- 4 tokan” szkodę majątkową w wielkich rozmiarach, albowiem kwota uszczuplo-nej należności wyniosła łącznie 12 449 074 zł, to jest czynu wyczerpującego dyspozycję art. 296 § 3 k.k. w zw. z art. 296 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i na podstawie art. 296 § 3 k.k. w zw. z art. 33 § 2 k.k. wymierzył karę roku i 4 miesięcy pozbawienia wolności i 300 stawek dziennych grzywny po 200 zł za stawkę, a następnie: - na podstawie art. 34 § 2 k.k.s. w związku ze skazaniem za czyn z pkt I i na podstawie art. 41 § 2 k.k. w związku ze skazaniem za czyn z pkt II orzekł zakaz prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami ciekłymi na okresy po 4 lata, - na podstawie art. 85 k.k., 86 § 2 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. i 39 k.k.s. orzekł karę łączną 2 lat pozbawienia wolności i 400 stawek dziennych grzywny po 200 zł za stawkę, - na podstawie art. 85 k.k. i 90 § 2 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. i 39 k.k.s. orzekł łączny zakaz prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami ciekłymi na 5 lat, Mikołaja P. – czynu zakwalifikowanego z art. 18 § 3 k.k. w art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i 7 § 1 k.k.s., polegającego na tym, że oskarżony od kwietnia 1999 r. do końca grud-nia 1999 r., w P., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstę-pach czasu, w zamiarze, by Artur P. dokonał czynu zabronionego, udzielił Ar-turowi P. – Prezesowi Zarządu i jedynemu udziałowcowi Sp. z o.o. „T.”, po-mocy do prowadzenia działalności gospodarczej z zaniżaniem podatku VAT od kwietnia do sierpnia 1999 r., zaniechaniem składania deklaracji w zakresie tego podatku od września do listopada 1999 r., zaniżaniem od kwietnia do sierpnia 1999 r. wysokości dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania i 5 uchyleniem się od opodatkowania poprzez niezłożenie deklaracji CIT-2 za wrzesień, październik i listopad 1999 r. oraz zeznania rocznego CIT-8 za 1999 r. (...) i w konsekwencji swych zachowań, udzielił pomocy Arturowi P. do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 4 353 260 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 18 094 925 zł, i na podstawie art. 19 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. z zw. z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 7 § 2 k.k.s. wymierzył karę roku pozbawienia wolności i 400 stawek dziennych grzywny po 80 zł za stawkę, po czym na podstawie art. 69 § 1 k.k. i 70 § 1 pkt 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. wykonanie kary pozba-wienia wolności warunkowo zawiesił na okres 5 lat, zaś na podstawie art. 34 § 2 k.k.s. orzekł wobec oskarżonego zakaz prowadzenia działalności gospodar-czej związanej z obrotem paliwami ciekłymi na okres 4 lat. Apelacje od tego wyroku złożyli wymienieni oskarżeni i ich obrońcy. Oskarżeni w osobistych apelacjach kwestionowali winę i wnosili o unie-winnienie od zarzucanych czynów. Obrońca Jana K. zarzucił wyrokowi obrazę szeregu przepisów postę-powania i prawa materialnego. Obrońca Mikołaja P. zarzucił obrazę prawa procesowego i błąd w usta-leniach faktycznych, przyjętych za podstawę wyroku. Skarżący wnosili o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania albo zmianę wyroku i uniewinnienie oskarżonych. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2010 r. Sąd Okręgowy w K.: 1. w stosunku do Jana K. zmienił oskarżony wyrok w ten sposób, że: - w pkt 4 uchylił orzeczenie o karze łącznej pozbawienia wolności oraz łącznym środku karnym w postaci zakazu prowadzenia działalności gospo-darczej związanej z obrotem paliwami ciekłymi oraz o zaliczeniu na poczet 6 kary łącznej pozbawienia wolności okresu rzeczywistego pozbawienia wolno-ści (punkty 21, 22 i 23 wyroku), - w pkt 5 uznając, że przypisane oskarżonemu w punktach 16 i 18 za-skarżonego wyroku przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 296 § 3 k.k. w zw. z art. 296 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. popełnione zostały w warunkach opisanych w art. 8 § 1 k.k.s., na podstawie art. 8 § 2 i 3 k.k.s., stwierdził, iż wykonaniu podlegać będzie kara roku i 4 miesięcy pozba-wienia wolności oraz kara grzywny w wysokości 300 stawek dziennych po 200 złotych każda stawka, orzeczone za przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (pkt 16 wyroku), - w pkt 6 na podstawie art. 8 § 2 k.k.s. i art. 90 § 2 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. i art. 39 § 1 i 2 k.k.s. orzekł wobec oskarżonego w miejsce z osobna wymierzonych w punktach 17 i 19 zaskarżonego wyroku zakazów prowadze-nia działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami ciekłymi, zakaz łączny prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami ciekłymi na okres 5 lat, 2. utrzymał w mocy wyrok co do Mikołaja P. Obrońca Jana K. sformułował w kasacji identyczne zarzuty, jak w ape-lacji oraz powielił jej uzasadnienie, dodając jedynie, że rażące naruszenia prawa mogły mieć istotny wpływ na treść wyroku Sądu Okręgowego. W skar-dze kasacyjnej wskazano więc na: 1) naruszenie prawa procesowego w postaci: „- art. 424 pkt § 1 1 i 2 k.p.k., przez niezawarcie w uzasadnieniu wska-zania na jakich oparto się dowodach, dlaczego nie uznano dowodów przeciw-nych, pominięcia niektórych dowodów oraz niewyjaśnienia podstawy prawnej, 7 - art. 167 i 366 § 1 k.p.k., przez uznanie za prawidłowe zaniechania przeprowadzenia dowodów dopuszczalnych i dających się przeprowadzić, niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności sprawy, polegających na: a) powołaniu biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność obo-wiązku podatkowego w zakresie VAT w Stowarzyszeniu Klub Karate Shoto-kan w okresie objętym oskarżeniem i od transakcji wymienionych w oskarże-niu, b) przeprowadzeniu dowodu z zaświadczeń Urzędu Skarbowego o za-kresie zaległości podatkowych ciążących na Stowarzyszeniu Klub Karate Shotokan i Janie K., - art. 391 § 1 k.p.k., przez dowolne odstąpienie od przesłuchania świad-ków (...), - art. 351 § 1 k.p.k., przez ustalenie składu sędziowskiego niezgodnie z tym przepisem, a odstępstwo od kolejności nie znalazło odzwierciedlenia w zarządzeniu o wyznaczeniu rozprawy, - art. 6 k.p.k. w związku z art. 390 k.p.k., przez pozbawienie prawa do obrony polegającej na osobistym udziale w rozprawach – przy zwolnieniu wy-stawionym przez lekarza sądowego, a nawet pobycie w szpitalu”, 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: „- art. 2 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy z dnia 10 września 1999 r. przez niezastosowanie wobec oskarżonego ustawy wcześniej obowiązującej – względniejszej (odnośnie zarzutu z art. 56 k.k.s.), - obrazę art. 44 § 1 k.k.s., przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przedawnienie, - art. 56 k.k.s., przez przyjęcie, iż nie jest to przestępstwo, które może być popełnione tylko umyślnie, z zamiarem bezpośrednim, 8 - art. 11 § 1 k.k., przez przyjęcie, iż niewłaściwe określenie podatku VAT w deklaracjach skutkuje zarówno odpowiedzialnością z k.k.s. jak i k.k. przez kwalifikację z art. 56 k.k.s. i 296 § 3 k.k. - art. 1 § 1 k.k., przez przyjęcie, iż art. 296 k.k. rozciąga się na czas, kiedy nie obowiązywał (wszedł w życie 1 września 1998 r.), - art. 296 § 3 k.k., przez przyjęcie, iż nie jest to przestępstwo, które mo-że zostać popełnione tylko umyślnie”. Na wstępie motywów kasacji stwierdzono, że: „Sąd drugiej instancji wy-dał swoje orzeczenie bez uzasadnienia jak i szczegółowej analizy materiału dowodowego i zarzutów apelacyjnych. W uzasadnieniu swojego orzeczenia powielono natomiast argumentacje Sądu pierwszej instancji” i „Sąd Okręgowy w ten sam sposób jak Sąd Rejonowy nie wskazał w szczególności na jakich oparł się dowodach, dlaczego nie uznał dowodów przeciwnych, dlaczego nie-które dowody pominął oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej wyroku. Uzasad-nienie, mimo obszerności, nie odnosi się zarzutów, lecz sprowadza się w za-sadzie do przytoczenia uzasadnienia Sądu pierwszej instancji”. Obrońca Mikołaja P. w kasacji zarzucił, że „Sąd Okręgowy w K., jako sąd odwoławczy, niezależnie od granic zaskarżenia i podniesionych zarzutów oraz wpływu uchybienia na treść orzeczenia, w toku postępowania odwoław-czego nie uchylił w stosunku do oskarżonego wyroku Sądu Rejonowego w K., i postępowania w tym zakresie nie umorzył, z uwagi na to, iż wystąpiła oko-liczność wyłączająca postępowanie w postaci przedawnienia karalności czynu zarzuconego oskarżonemu Mikołajowi P.”. Skarżący wnosili o uchylenie obu wyroków co do oskarżonych, a na-stępnie: obrońca Jana K. – o przekazanie sprawy Sądowi Rejonowemu do ponownego rozpoznania albo uniewinnienie oskarżonego, zaś obrońca Miko-łaja P. – o umorzenie wobec niego postępowania. 9 Prokurator w pisemnych odpowiedziach na kasacje wnosił o ich oddale-nie jako bezzasadnych, zaś prokurator Prokuratury Generalnej na rozprawie kasacyjnej – jako oczywiście bezzasadnych. Sąd Najwyższy zważył, co następuje. I. Co do kasacji obrońcy Jana K. – trafny jest jedynie zarzut obrazy pra-wa materialnego, przez przyjęcie, że czyn będący przestępstwem skarbowym z art. 56 § 1 k.k.s. wyczerpuje zarazem znamiona art. 296 § 3 k.k., a więc za-rzut naruszenia art. 8 § 1 k.k.s. (a nie, jak przepisano z apelacji – art. 11 § 1 k.k.). Chociaż uzasadnienie tego zarzutu ogranicza się do powtórzenia, że „niezapłacenie podatku nie jest szkodą stypizowaną” w art. 296 k.k., jednak to stwierdzenie, chociaż nieprecyzyjne, wskazało na istotę problemu, niedo-strzeżoną przez Sąd odwoławczy. Ogólnym przedmiotem ochrony prawa karnego skarbowego jest interes (i porządek) finansowy państwa (Skarbu Państwa i innych uprawnionych podmiotów do danin publicznych). Zaś rodzajowym przedmiotem ochrony przepisów zgrupowanych w rozdziale 6. działu II. Kodeksu karnego skarbo-wego, wśród których znajduje się art. 56, jest obowiązek podatkowy, co wprost wynika z tytułu tego rozdziału. Jako pokrzywdzony przypisanym oskarżonemu przestępstwem z art. 56 § 1 k.k.s., a zatem podmiot, którego dobro uległo bezpośredniemu zagrożeniu, a następnie – uszczupleniu, został wskazany Skarb Państwa. Bezpośrednim przedmiotem zamachu oskarżone-go okazały się więc dochody Skarbu Państwa z podatku VAT. Natomiast inny jest przedmiot ochrony przepisem art. 296 k.k. Rozpo-czyna on rozdział XXXVI Kodeksu karnego, zatytułowany „Przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu”. Tytuł wskazuje na rodzajowy przedmiot ochrony. Zaś indywidualnym (szczególnym) przedmiotem ochrony tego prze-pisu jest majątek (interesy majątkowe) wymienionych w nim podmiotów go- 10 spodarczych i ich prawidłowa działalność na tym polu (gospodarczym). Final-nie przepis art. 296 k.k. ma zapobiec powstaniu szkody majątkowej, w tym uszczerbkowi (stracie, ubytkowi) w majątku podmiotu gospodarczego. Za-mach sprawcy jest więc obrócony przeciwko temu majątkowi, a warunkiem odpowiedzialności za dokonanie przestępstwa – w szczególności powstanie takiego uszczerbku. Już zatem porównanie przedmiotów zamachu (ochrony) z art. 56 k.k.s. i 296 k.k. wyklucza w tej sprawie możliwość uznania, że zachowanie oskarżo-nego wypełniało jednocześnie znamiona obu przestępstw. Tymczasem Sąd Okręgowy zaakceptował następującą ocenę: oskarżony tym samym zacho-waniem miał narazić, a następnie uszczuplić należność publicznoprawną (po-datek VAT) na 12 449 074 zł (zob. uzasadnienie Sądu Rejonowego), czyli wywołać ubytek Skarbu Państwa na tę kwotę, a zarazem wyrządzić Stowa-rzyszeniu wielką szkodę majątkową w tej samej kwocie. A przecież efektem nieodprowadzenia podatku VAT do Skarbu Państwa w kwocie 12 449 074 zł było niezmniejszenie aktywów (albo niezwiększenie pasywów) Stowarzysze-nia w tej wysokości. Czyli upraszczając, na skutek zachowania oskarżonego, to, co po stronie Skarbu Państwa było stratą, po stronie Stowarzyszenia było zyskiem. Przywołana przez Sąd odwoławczy późniejsza utrata płynności fi-nansowej i, w konsekwencji, rozwiązanie Stowarzyszenia „Shotokan” w 2001 r. oczywiście nie mieści się w pojęciu szkody majątkowej w rozumieniu art. 296 k.k. I chociaż zgodzić się należy z Sądem Okręgowym, że nieuregulowa-ny podatek VAT stanowił pasywa Stowarzyszenia, to nie do podzielenia jest dalej wyrażony pogląd, że tego rodzaju podatek czy jakakolwiek należność publicznoprawna może być dla podmiotu gospodarczego szkodą majątkową, o której mowa w art. 296 k.k. Podatek to należność państwowa, samorządo-wa lub Wspólnot Europejskich (zob. definicję legalną należności publiczno- 11 prawnej – art. 53 §§ 26 i 26a k.k.s.), zaś podatek (należność publicznopraw-na) uszczuplony czynem zabronionym, to wyrażona liczbowo kwota pienięż-na, od której uiszczenia (lub zadeklarowania) osoba zobowiązana uchyliła się. Kwota ta nie obejmuje więc np. odsetek za zwłokę w jej uiszczeniu. Należało zatem ewentualnie gdzie indziej upatrywać szkody majątkowej (co było zada-niem organów ścigania), a nie utożsamiać ją z należnym Skarbowi Państwa podatkiem. Podsumowując, przytoczony na wstępie opis przypisanego oskarżone-mu czynu z art. 296 § 2 i 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. nie zawiera konstytutyw-nych znamion dla odpowiedzialności karnej za ten czyn w postaci „szkody majątkowej”, skoro tą szkodą miała być kwota uszczuplonej należności pu-blicznoprawnej. Odpowiedzialności karnej podlega ten tylko, kto popełnia czyn zabroniony (art. 1 § 1 k.k.). Zaś czynem zabronionym jest zachowanie o znamionach określonych w ustawie karnej (art. 115 § 1 k.k.). Stwierdzenie po rozpoczęciu przewodu sądowego, że czyn nie odpowiada wszystkim ustawo-wym znamionom określonym w art. 296 k.k., powinno skutkować uniewinnie-niem oskarżonego od tego czynu, najpóźniej przez Sąd odwoławczy (art. 414 § 1 zd. 2 k.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.), do czego nie doszło. Dlatego dostrzeżenie wskazanego naruszenia prawa materialnego na etapie kasacji wymagało uchylenia rozstrzygnięć zawartych w pkt 5 i 6 zaskarżonego wyro-ku oraz w pkt 18 i 19 wyroku Sądu Rejonowego i uniewinnienia oskarżonego od popełnienia czynu z art. 296 § 2 i 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k., ponieważ ska-zanie za ten czyn okazało się oczywiście niesłuszne (art. 537 § 2 k.p.k.). Tylko uzupełniających uwag wymaga, skopiowany z apelacji, zarzut przedawnienia karalności czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Czasem jego dokonania, co wykazały już Sądy obu instancji, był koniec grud-nia 1999 r. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się jednak w dniu 31 12 grudnia 1999 r., jak stanowi art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., lecz w momencie, który został określony w § 3 art. 44 k.k.s. Przepis ten przewiduje inny początek bie-gu terminu przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu należności publicznoprawnej. Bieg tego terminu rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należno-ści. Zgodnie z art. 26 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) termin płatności podatku VAT za grudzień 1999 r. upłynął w dniu 25 stycznia 2000 r. Dlatego – w myśl art. 44 § 3 k.k.s. – początek biegu terminu przedawnienia przypadł na dzień 31 grudnia 2000 r. Oceny tej nie zmienia uznanie, przez Sąd Najwyższy w niniejszym składzie, że przestęp-stwo z art. 56 k.k.s. jest przestępstwem materialnym (skutkowym), co ozna-cza niepodzielenie niektórych poglądów wyrażonych w piśmiennictwie, jakoby czyny karnoskarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej są czynami formalnymi (bezskutkowymi), bowiem trudno tu mówić o układzie sytuacyjnym powodującym zmianę w świecie zewnętrznym (Z. Radzikowska [w:] Kodeks karny skarbowy z komentarzem, Gdańsk 2000, s. 118; A. Nita [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Gdańsk 2007, s. 303) oraz niepodzielenie uogólniającego stanowiska, że typowe przestępstwa skarbowe mają charakter formalny (bezskutkowy), ze względu na „brak karal-ności «naruszenia»” (Z. Siwik: „Projekt Kodeksu karnego skarbowego – o kie-runkach zmian w materialnoprawnych przepisach części szczególnej” – CzPKiNP 1998, z. 1 – 2, s. 15, Uzasadnienie rządowego projektu Kodeksu karnego skarbowego [w:] Nowa kodyfikacja karna, Warszawa 1995, z. 25, s. 143). Początku biegu terminu przedawnienia czynu z art. 56 k.k.s. nie określa się jednak według czasu nastąpienia skutku w postaci narażenia na uszczu- 13 plenie należności publicznoprawnej. Bowiem nie o taki skutek chodzi w § 4 art. 44 k.k.s. Z kolejności unormowań zawartych w art. 44 k.k.s. oraz zasady racjonalności ustawodawcy wynika, że przepis § 4 art. 44 k.k.s. obejmuje te przestępstwa skarbowe znamienne skutkiem, w których skutek jest znamie-niem typu czynu określonego w Kodeksie karnym skarbowym, a zarazem nie są to czyny polegające na narażeniu na uszczuplenie należności publiczno-prawnej w rozumieniu § 3 art. 44 k.k.s. Przeciwne rozumowanie wiodłoby do absurdalnego wniosku, że regulacje zawarte w § 3 i § 4 art. 44 k.k.s., nakazu-jące odmiennie liczyć początek terminu przedawnienia, dotyczą tego samego katalogu przestępstw skarbowych. Nie do zaakceptowania byłby pogląd, że ustawodawca, który w § 3 art. 44 k.k.s. określił inaczej początek biegu terminu przedawnienia przestępstw w nim wymienionych, niż uczynił to w § 1 art. 44 k.k.s. w stosunku do innych przestępstw, następnie zawarł w § 4 art. 44 k.k.s. odstępstwo co do biegu terminu przedawnienia przestępstw, które już raz – w § 3 art. 44 k.k.s. – potraktował w tym względzie inaczej. Nie można więc przekonująco wywodzić, że w tej samej jednostce redakcyjnej (artykule) ustawodawca zamieścił odmienne dyspozycje co do tego samego przedmiotu redakcji (tak G. Łabuda [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2010, s. 463 – 464). Należało zatem dojść do wniosku, że w § 4 art. 44 k.k.s. pod sformułowaniem „w wypadkach przewidzianych w ... § 2” kryć się mogą te przestępstwa skarbowe, które w kodeksowym zestawie znamion zawierać będą zwroty „kto naraża” lub „kto uszczupla” albo inne jeszcze określenia wy-rażające skutek opisanej w tym zestawie czynności, który nastąpił w innym, nawet odległym czasie niż sama czynność (jak to może być np. w wypadku art. 156 § 1 k.k.). Łatwiej zaakceptować taki zamysł ustawodawcy, jeżeli podzieli się za-patrywanie, że objął on penalizacją „w przeważającej większości” zachowania 14 na „przedpolu powstania uszczerbku finansowego w postaci narażenia kon-kretnego (np. art. 54 k.k.s., 56 § 1 – 3 k.k.s.) albo narażenia abstrakcyjnego (np. art. 60 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s.)” oraz, że uszczuplenie należności pu-blicznoprawnej spełnia potrójną rolę w Kodeksie karnym skarbowym: jest znamieniem skutku (a właściwie było – do czasu uchylenia art. 58 k.k.s. z dniem 1 stycznia 2007 r.), znamieniem modalnym, od którego jest uzależnio-na modyfikowana odpowiedzialność sprawcy – np. art. 78 § 2 k.k.s, albo wy-stępuje jako następstwo, od którego uzależnione jest stosowanie niektórych unormowań z Kodeksu karnego skarbowego – np. art. 37 § 1 k.k.s. (por. G. Łabuda, T. Razowski: Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 27 marca 2003 r., I KZP 2/03, OSPriPr 2003, z. 11, s. 126 – 127). Zapewne takie rozumienie art. 44 § 4 k.k.s. jakie wyrażono wyżej, legło u postaw poglądu, że finalnie wyjątkowo przepis ten będzie miał zastosowanie (zob. Z. Siwik: Pro-jekt Kodeksu karnego skarbowego..., op. cit., s. 47, Uzasadnienie ... op. cit., s. 185). Na koniec, należy pamiętać, że ostatecznie ważne jest nie to, co pro-jektodawca chciał wyrazić, lecz to, co uchwalił ustawodawca. W rezultacie, początku biegu terminu przedawnienia czynu z art. 56 k.k.s. nie należało liczyć od dnia 25 stycznia 2000 r., lecz – jak wspomniano – od dnia 31 grudnia 2000 r. W czasie jego popełnienia czyn ten był zagrożony karą pozbawienia wolności do 2 lat (i wymierzono karę na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 28 lipca 2005 r., która podwyższyła karę tego rodzaju, również za to przestępstwo, do 5 lat – patrz uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji). Nie było wątpli-wości, że postępowanie przeciwko oskarżonemu o to przestępstwo wszczęto w okresie przewidzianym w § 2 art. 44 k.k.s. Dlatego doszło do wydłużenia terminu przedawnienia karalności tego czynu o dalsze 5 lat (art. 2 § 2 in fine k.k.s. w zw. z art. 44 § 5 k.k.s. w brzmieniu sprzed wspomnianej nowelizacji z 15 dnia 28 lipca 2005 r.). Do przedawnienia karalności za przypisane przestęp-stwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. doszłoby z dniem 31 grudnia 2010 r., zaś wyrok Sądu odwoławczego zapadł w dniu 15 lutego 2010 r. W pozostałej części kasacja obrońcy Jana K. została oddalona jako oczywiście bezzasadna, co zwalniało od sporządzenia pisemnego uzasad-nienia postanowienia w tej części (art. 535 § 3 k.p.k.). Zwrócić trzeba jednak uwagę, że stwierdzenie zawarte w początkowej części motywów kasacji, ja-koby „Sąd II instancji wydał swoje orzeczenie bez uzasadnienia jak i szczegó-łowej analizy materiału dowodowego i zarzutów apelacyjnych”, mija się z prawdą. Twierdzeniu temu przeczy zawartość uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego. Następny fragment motywów skargi kasacyjnej, również cyto-wanej wyżej, świadczy o pomyleniu roli sądu odwoławczego z zadaniem sądu pierwszej instancji. To uzasadnienie tego ostatniego sądu musi odpowiadać warunkom określonym w art. 424 § 1 k.p.k., którego treść przytoczył autor ka-sacji. Jeżeli sąd odwoławczy nie zmienia zaskarżonego wyroku, musi przy sporządzeniu uzasadnienia dochować jedynie wymogów określonych w art. 457 § 3 k.p.k. I tak się stało, o czym przekonuje lektura motywów, a stwier-dzenie, że uzasadnienie „sprowadza się w zasadzie do przytoczenia uzasad-nienia Sądu I instancji” znów jest nieprawdziwe. Skoro kasacja formalnie nie zarzuca naruszenia art. 433 § 2 k.p.k. ani art. 457 § 3 k.p.k., zaś tezy o uchybieniu tym przepisom kłócą się z rzeczywi-stością, to powielenie w tej skardze zarzutów apelacyjnych nie mogło spowo-dować odniesienie się do nich przez Sąd kasacyjny, który nie jest uprawniony do ponownego rozpatrywania takich zarzutów ani – uwzględnienia wniosków opartych na tych zarzutach. Można natomiast odesłać autora kasacji do treści uzasadnienia wyroku Sądu odwoławczego, w którym znajdzie odpowiedź na wszystkie zarzuty apelacyjne. 16 II. Co do kasacji obrońcy Mikołaja P. – z uwagi na wymierzenie oskar-żonemu kary pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wyko-nania, skarga mogła być oparta tylko na zarzucie uchybienia z art. 439 k.p.k. Zarzut ten okazał się jednak bezzasadny. Wprawdzie czas przypisanego przestępstwa był określony ostatnim zachowaniem składającym się na czyn ciągły, to znaczy na 31 grudnia 1999 r., ale i tu odmienny był moment, od któ-rego rozpoczął się bieg terminu przedawnienia karalności. W myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w da-cie czynu i w 2000 r., podatnicy zobowiązani byli do złożenia zeznania rocz-nego CIT-8 za 1999 r. do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny, czyli do 31 marca 2000 r. Początkiem biegu terminu był, zgodnie z dyspozycją art. 44 § 3 k.k.s., ostatni dzień roku, w któ-rym upłynął termin płatności tej należności, a więc 31 grudnia 2000 r. Zacho-wanie oskarżonego kwalifikowane było z art. 54 § 1 k.k.s. i 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 18 § 3 k.k. i 20 § 2 k.k.s. oraz art. 6 § 2 k.k.s. i 7 § 1 k.k.s. za który to czyn został skazany w brzmieniu sprzed wspomnianej już nowelizacji Kodek-su karnego skarbowego z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 178, poz. 1479), który był wówczas zagrożony karą pozbawienia wolności do 2 lat. W stosunku do czynu przypisanego Mikołajowi P. wystąpiły te same uwarunkowania natu-ry prawnej, co do Jana K. Dlatego zbędne jest ich powtarzanie. Zaznaczyć jedynie należy, że termin przedawnienia karalności przestępstwa Mikołaja P. również upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Obrońca skazanego koncentrując w zarzucie i uzasadnieniu kasacji uwagę na czasie czynu, nie wziął pod uwa-gę dyspozycji art. 44 § 3 k.k.s. (choć ją przytoczył), błędnie uznając, że po-czątek biegu terminu przedawnienia przypisanego oskarżonemu czynu należy 17 liczyć według reguły określonej w art. 44 § 1 k.k.s. Z przytoczonych powodów skarga kasacyjna okazała się oczywiście bezzasadna.