FPS 4/98

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem S. Trautsolta, prokuratora Prokuratury Apelacyjnej delegowanego do Ministerstwa Sprawiedliwości, w sprawie SA/Gd 382/96 ze skargi "M.B.P." spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 16 stycznia 1996 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r., po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia1998 r. na posiedzeniu jawnym następujących wątpliwości prawnych, przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 5 grudnia 1997 r. do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./: Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ można było w 1994 r. do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych również w sytuacji, gdy wpłaty na ten fundusz nie zostały dokonane zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. /Dz.U. nr 43 poz. 163/? podjął następującą uchwałę: Wątpliwość prawna przedstawiona do wyjaśnienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powstała na tle następującego stanu faktycznego: Inspektor kontroli skarbowej, w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "M.B.P." w B., stwierdził w szczególności, że w 1994 r. spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, przy czym faktyczna jego wpłata na odrębny rachunek bankowy nie nastąpiła w tym roku. Na skutek żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 29 września 1995 r. określił spółce podatek dochodowy za 1994 r. w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wyrażono pogląd, że warunkiem uznania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za koszt uzyskania przychodów jest nie tylko dokonanie odpisu, lecz również faktyczne dokonanie wpłaty. Przesądza o tym przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, w którym ustawodawca stanowi o odpisach wpłatach, a nie o odpisach lub wpłatach na ten fundusz. Dlatego uznanie za koszt uzyskania przychodów rocznego odpisu podstawowego, naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, następuje w momencie przekazania środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek bankowy. Powołano się przy tym na stanowisko wyrażone w tej kwestii przez Ministerstwo Finansów. W odwołaniu od tej decyzji spółka powołała się na art. 6 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163/, stwierdzający jednoznacznie, że odpisy zwiększenia, o których mowa w art. 5, obciążają koszty działalności zakładu pracy. Ustawa ta nie wiąże obciążenia kosztów działalności z rzeczywistymi wpłatami na fundusz. Artykuł 12, stanowiący o gromadzeniu środków funduszu na odrębnym rachunku bankowym, nie ma żadnego związku z prawem do dokonywania odpisów zaliczeniem ich do kosztów działalności, a brak odrębnego rachunku nie jest zagrożony żadną sankcją. Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 16 stycznia 1996 r. utrzymała w mocy decyzję organu instancji, podzielając w pełni stanowisko tego organu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka powtórzyła argumenty przedstawione w odwołaniu, podnosząc, że zastosowana przez nią wykładnia przepisów znajduje potwierdzenie w nowelizacji ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, dokonanej ustawą z dnia 2 lutego 1996 r. Oznacza to, że ustawodawca - podobnie jak skarżąca - przyjmował, iż ustawa nie obligowała zakładów pracy do równoczesnego z odpisem dokonania wpłaty jego równowartości na odrębny rachunek bankowy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów do celów podatkowych. Przedstawiając sformułowaną na wstępie wątpliwość prawną, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił uwagę na rozbieżność poglądów w dotychczasowym orzecznictwie. W wyroku z dnia 28 października 1996 r. SA/Ka 1835/95 /nie opublikowanym/ dokonano obszernej analizy znaczenia spójnika "i" w zwrocie "odpisy wpłaty" użytym w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza ta doprowadziła do wniosku, że samo dokonanie odpisu wystarcza do zaliczenia odpowiedniej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. W tym samym kierunku poszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 maja i 4 czerwca 1997 r. SA/Gd 386/96 SA/Gd 3520/95 /nie opublikowanych/. Natomiast odmienne stanowisko zajęto w wyrokach z dnia 27 marca 1997 r. SA/Wr 3466/95, z dnia 10 października 1996 r. SA/Po 322/96 z dnia 20 sierpnia 1997 r. III SA 1336/96 /nie opublikowanych/; uznano w nich, że nie jest wystarczające księgowe dokonanie odpisów, lecz konieczne jest także dokonanie wpłaty na odrębny rachunek bankowy. Za takim rozumieniem przepisu mogłaby przemawiać nie tylko wykładnia gramatyczna zastosowana w wyroku w sprawie III SA 1336/96, gdzie podkreślono, że przepis stanowi o odpisach wpłatach, a nie o odpisach lub wpłatach, ale także wykładnia logiczna, która nakazywałaby dopatrywać się w użytym sformułowaniu pewnej sekwencji zdarzeń; dopiero łączne ich wystąpienie pozwalałoby na urzeczywistnienie celu, jaki przyświecał ustawodawcy. Strona skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w postępowaniu podatkowym w skardze. Prokurator wniósł o podjęcie uchwały stwierdzającej, że w świetle art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ w celu zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania w 1994 r. przychodów konieczne było jednoczesne dokonanie odpisu na fundusz tworzony przez podatnika na podstawie ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163/ oraz wpłata na odrębny rachunek bankowy funduszu stosownie do art. 12 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się, z zastrzeżeniem pkt 9, odpisów wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Wymieniony pkt 9 stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, jednakże kosztem uzyskania są podstawowe odpisy wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Z analizy wymienionych przepisów wynika, że pkt 9 dotyczy różnych funduszy tworzonych przez podatnika, natomiast pkt 45 - wyłącznie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Mogłoby to oznaczać, iż pkt 45 - jako przepis szczególny - wyłącza pkt 9, będący przepisem ogólnym; tak jednak nie jest ze względu na odesłanie w pkcie 45 do pktu 9 /"z zastrzeżeniem pkt 9"/. Właśnie to odesłanie powoduje, że kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów czy też wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych musi być rozpatrywana na tle art. 16 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy. Skoro przepis ten dotyczy różnego rodzaju funduszy odsyła do odrębnych ustaw, to rozwiązania należy szukać w ustawach dotyczących poszczególnych funduszy. Właśnie te odrębne ustawy stanowią o tym, czy dany fundusz jest tworzony w ciężar kosztów, a także określają sposób jego tworzenia. W wypadku omawianego funduszu są to przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./. Z ustawy tej - w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. - wynika, że zakładowy fundusz świadczeń socjalnych tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych /art. 5 ust. 1/, a coroczny odpis podstawowy to odpis na fundusz naliczany w kwartale roku kalendarzowego lub w kwartale działalności nowo utworzonego zakładu pracy, w wysokości określonej w art. 5 /art. 2 pkt 2/. Oznacza to, że utworzenie funduszu jest operacją rachunkową, polegającą na naliczeniu odpowiedniego odpisu. Od utworzenia funduszu należy odróżnić przekazanie na odrębny rachunek bankowy, otwarty w celu gromadzenia środków funduszu /art. 12/, środków pieniężnych odpowiadających wysokości odpisów naliczonych zgodnie z art. 5 tej ustawy. Należy zauważyć, że przekazanie środków pieniężnych stanowiących równowartość dokonanych odpisów na odrębny rachunek bankowy w stanie prawnym obowiązującym w 1994 r. nie było obwarowane żadnym terminem. Terminy dokonania tych czynności wprowadził dopiero art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o organizacjach pracodawców oraz ustawy o wprowadzeniu częściowej odpłatności za koszty wyżywienia zakwaterowania w sanatoriach uzdrowiskowych /Dz.U. nr 34 poz. 148/, nowelizujący art. 6 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ustawa ta /art. 1 pkt 2 lit. "b" zmieniła również definicję corocznego odpisu podstawowego /zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych/, określając go jako równowartość dokonanych odpisów na rachunek bankowy /przedtem - odpis naliczany/. Omówione przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, dotyczące tworzenia funduszu, są skorelowane z art. 6 tej ustawy, przesądzającym - w myśl odsyłającego do nich art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - o tym, że omawiany fundusz można w ogóle uznać za taki, który jest tworzony w ciężar kosztów. Otóż według pierwotnego - obowiązującego w 1994 r. - brzmienia art. 6 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych odpisy zwiększenia, o których mowa w art. 5, obciążają koszty działalności zakładu pracy. W przepisie tym, jak w całej ustawie, w ogóle nie ma mowy o wpłatach na fundusz. Oznacza to, iż warunkiem uznania odpisów na fundusz za koszt uzyskania przychodów nie jest przekazanie środków pieniężnych odpowiadających tym odpisom na odrębny rachunek bankowy, przeznaczony do gromadzenia środków funduszu, o którym mowa w art. 12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Co prawda art. 6 tej ustawy nie znajduje się w ustawie podatkowej, jednakże ma charakter przepisu podatkowego, gdyż jest ściśle powiązany z przepisami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów zawartymi w ustawach podatkowych. W wypadku osób prawnych jest to art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który kwestię uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów wpłat na fundusze tworzone przez podatnika pozostawia regulacjom zawartym w odrębnych ustawach, dotyczących zasad tworzenia poszczególnych funduszy, wyraźnie do nich odsyłając. Natomiast przesądzającego znaczenia nie może mieć przepis art. 12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ograniczający się do stwierdzenia, że środki funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym; przepis ten należy uznać za mający wyłącznie charakter techniczny. Z powyższych względów nie można zgodzić się z poglądem, że z użytego w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania o "odpisach wpłatach" wynika uzależnienie zaliczenia odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych do kosztów uzyskania przychodów od dokonania wpłat na odrębny rachunek bankowy. Użyty (...) spójnik "i" nie oznacza koniunkcji: wtedy dokonanie wpłaty jako warunek zaliczenia odpisu do kosztów czyniłoby zbędnym zamieszczenie w omawianym przepisie pojęcia "odpis", skoro ważne byłoby jedynie dokonanie wpłaty. Należy więc przyjąć, że wymienienie odpisów obok wpłat miało pozwolić na zaliczenie zarówno odpisów, jak wpłat, w zależności od odrębnych regulacji dotyczących zasad tworzenia poszczególnych funduszy. Zamiar ustawodawcy, by uzależnić zaliczenie odpisów do kosztów uzyskania przychodów od dokonania wpłaty, musiałby wynikać z bardziej jednoznacznego wyraźnego sformułowania, a nie z samego użycia spójnika "i" /np. przez zastosowanie takich sformułowań, jak: odpisy wpłacone na fundusz, odpisy pod warunkiem ich wpłacenia na fundusz/. Właśnie podobne sformułowanie - to niezależnie od zmiany definicji corocznego odpisu podstawowego, dokonanej w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wspomnianą ustawą nowelizującą z dnia 2 lutego 1996 r. /Dz.U. nr 34 poz. 148/ - wprowadziła ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 147 poz. 686/, nadając w art. 4 pkt 1 nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiana tego przepisu polegała na dodaniu następującego sformułowania /lit. "b": "kosztem uzyskania przychodów są jednak: odpisy zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu". Jakkolwiek przy wykładni przepisu w brzmieniu obowiązującym w danym czasie nie może mieć decydującego znaczenia późniejsza jego nowelizacja, to jednak nie da się uniknąć konstatacji, że w 1994 r. nie było takiej regulacji jak wprowadzona przez omawianą nowelizację. Przesądzającego znaczenia dla tezy, że warunkiem uznania omawianych odpisów za koszty uzyskania przychodów jest wpłacenie odpowiadających im środków pieniężnych na rachunek funduszu, nie może mieć obawa przed powstaniem sytuacji, w której pracodawca poprzestaje na naliczeniu odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, a równowartości tych odpisów nie przeznacza na cele działalności socjalnej. Przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na stanowisko Sądu Najwyższego zajęte w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 września 1996 r. III ARN 47/96 /OSNAPiUS 1997, nr 7 poz. 110/; Sąd ten przy rozstrzyganiu innego problemu wyraził pogląd, że "jeżeli (...) przepis jest sformułowany zbyt szeroko, to należy go zmienić we właściwym trybie, a nie korygować w drodze wyjaśnień". Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że w okresie funkcjonowania zakładowych funduszów socjalnego mieszkaniowego /na podstawie ustawy z dnia 24 października 1986 r. o zakładowych funduszach socjalnym mieszkaniowym w jednostkach gospodarki uspołecznionej - Dz.U. 1990 nr 58 poz. 343 ze zm./, zastąpionych od dnia 1 stycznia 1994 r. zakładowym funduszem świadczeń socjalnych, zasadą nie budzącą przez wiele lat wątpliwości było zaliczanie odpisów na te fundusze do kosztów uzyskania przychodów. Wynikało to expressis verbis z art. 10 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm.; tekst jednolity: Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./, a później z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania Dz.U. nr 21 poz. 86 - art. 15 ust. 2 pkt 9/. Dopiero zmiana konstrukcji ujęcia kosztów, wprowadzona nowelizacją z dnia 6 marca 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 127/, znoszącą pozytywny katalog niektórych kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 15 ust. 2 ustawy w pierwotnym brzmieniu poprzestającą na katalogu negatywnym /art. 16/, spowodowała powstanie wątpliwości wymagających wyjaśnienia w rozpatrywanej sprawie. Identycznie przedstawiała się sytuacja w podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 12 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym - Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm., a następnie art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350/. W tej sytuacji, gdyby zamiarem ustawodawcy była istotna zmiana ugruntowanych już zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowe fundusze przeznaczone na działalność socjalną, to dokonałby jej w sposób wyraźny jednoznaczny, jak uczynił to dopiero ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 147 poz. 686/. Wyjaśniając przedstawione wątpliwości prawne, Naczelny Sąd Administracyjny miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario, wyprowadzoną z obowiązujących w 1994 r. art. 6 i 7 przepisów konstytucyjnych, pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426/, w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Na zasadę tę zwrócił ostatnio uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 24 kwietnia 1997 r. III RN 14/97 /OSNAPiUS 1997 nr 20 poz. 349/. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.