FSK 1491/04

FSK 1491/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie NSA Jan Zając Joanna Kuczyńska (sprawozdawca) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja G. prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B." z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2910/02 w sprawie ze skargi Andrzeja G. prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B." z siedzibą w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 28 października 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Głiwicach z dnia 2 lutego 2004 r. I SA/Ka 2910/02 oddalający skargę Andrzeja G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "B." w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 28 października 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. Decyzję wskazaną wyżej Izba Skarbowa wydała po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Andrzeja G., utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10.07.2002 r., (...) w sprawie określenia podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. W wyniku podjęcia czynności kontrolnych zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustalono, iż podatnik rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, które nie był podatnikiem podatku od towarów i usług a mianowicie firmę P.H. "O." Krzysztofa W. w P. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji powołano się na zarzut naruszenia prawa materialnego akcentując, iż podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur związany był z wydatkami faktycznie poniesionymi. Równocześnie zakwestionowano ustalenia faktyczne, które doprowadziły do ustalenia, że wystawca rzeczonych faktur nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Spór sprowadzał się zatem do oceny zasadności zakwestionowania przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w ww. firmie. Organy stwierdziły, że stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ prawo to nie przysługuje w takich przypadkach, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur VAT. W sprawie dokonano ustaleń stwierdzających, że firma P.H. "O." Krzysztofa W. nie figurują w ewidencji podatników podatku VAT właściwego ze względu na jej siedzibę Urzędu Skarbowego. Dodatkowo zaś zauważono, że Krzysztof W. posiadał co prawda zarejestrowaną działalność gospodarczą jednak w innej miejscowości i w innym okresie niż w dacie wystawiania faktur a nadto w tym czasie pozbawiony był wolności. Zdaniem organów uzasadnione było stanowisko, iż wystawcę spornych faktur potraktować należy za podmiot nie istniejący. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Andrzeja G., który wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zdaniem pełnomocnika rozstrzygnięcie oparto na niespójnym, wadliwym i błędnym materiale dowodowym. Postępowanie dowodowe nie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że wystawcy spornych faktur byli rzeczywiście nieistniejącymi podatnikami podatku od towarów i usług, czy też tylko nie figurowali w ewidencji działania organu podatkowego. Podatnik przedsięwziął wszelkie możliwe kroki ażeby upewnić się co do istnienia i wiarygodności swoich kontrahentów. Równocześnie zaakcentowano, że podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wiązał się z wydatkami, które faktycznie zostały poniesione. W skardze wskazano również na uchybienia w zakresie postępowania kontrolnego, które spowodowały naruszenie przepisów art. 180 w zw. z art. 120 i art. 121; art. 284 ust. 3 pkt 2 i 2 lit. "a"; art. 285 ust. 1, 2 i 4; art. 288 ust. 1 i 2 oraz art. 289 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te sprawiają zatem, iż zaskarżonej decyzji postawić także należało zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 83 Konstytucji RP. Podkreślono także, że wnioski organów podatkowych całkowicie zlekceważyły tę okoliczność, że posesja zajmowana przez skarżącego dotknięta została powodzią, w wyniku której doszło do utraty części dokumentacji, który to fakt potwierdziła OSP w C. Poczynione w sprawie ustalenia uznano za niemiarodajne a przez to nie dające podstawy do podjęcia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości pozwalał na przyjęcie przez organy skarbowe, że podatnik odliczał podatek naliczony z faktur, które wystawione zostały przez podmiot do tego nie uprawniony. Taki stan faktyczny musiał prowadzić do wydania decyzji określającej należny podatek od towarów i usług w wysokości innej niż wskazana w deklaracji złożonej przez podatnika. Podkreślił Sąd, iż okoliczność, że skarżący działał w dobrej wierze i dołożył wszelkich starań dla zweryfikowania swoich kontrahentów pozostaje w sprawie bez znaczenia, nie zmienia to bowiem faktu, że faktury pochodziły od nie istniejącego podmiotu i przez to nie mogą stanowić dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, która w konsekwencji prowadzi do określonych zachowań w sferze prawa podatkowego. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu całkowicie bez znaczenia pozostaje argument, iż skarżący dysponuje dokumentami rejestracyjnymi swych kontrahentów albowiem nie dotyczy on wystawcy spornej faktury firmy PH "O." - Krzysztof W. w P. Zauważył Sąd, że skarżący powołał się w sprawie na szereg uchybień procesowych popełnionych w toku postępowania kontrolnego, uchybienia te nie miały jednak jego zdaniem wpływu na merytoryczną poprawność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie podważają bowiem wymowy i znaczenia stwierdzonych faktów, o których wcześniej była mowa. Niezależnie od powyższego zauważył Sąd, że postępowanie kontrolne jest odrębnym trybem postępowania uregulowanego w Ordynacji podatkowej. Jego istotnym celem jest przy tym zebranie materiału dowodowego, który następnie może być wykorzystany w toku postępowania podatkowego. Stąd też ewentualne uchybienia popełnione na tym /kontrolnym/ etapie podlegać będą ewentualnemu sanowaniu na kolejnym, merytorycznym, etapie rozpatrywania sprawy. Wtedy bowiem poczynione w toku kontroli ustalenia podlegać będą weryfikacji, podobnie zresztą jak i każdy inny dowód zgromadzony w sprawie, w której strona może czynnie uczestniczyć - co w niniejszym przypadku skarżącemu zostało zagwarantowane. Tym samym więc uzasadnione staje się stanowisko, że aczkolwiek każdy etap postępowania winien być wolny od jakichkolwiek uchybień to jednak w sytuacji, gdy uzyskane tą droga, materiały poddane następnie zostały weryfikacji, w ramach której przestrzegano uprawnień stron - jak miało to miejsce w niniejszym przypadku, nie mogą one skutkować negatywną oceną podjętego w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. W skardze kasacyjnej Pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r. w całości. Zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności zaś art. 379 pkt 5 Kpc. Pełnomocnik podkreślił, iż błędnie przyjęto, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny i wystarczający do wydania decyzji oraz, że uchybienia procesowe nie miały wpływu na merytoryczną poprawność rozstrzygnięcia. W szczególności poprzez przyjęcie, iż naruszenie art. 284 i 284a par. 3 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia twierdzenia, iż postępowanie kontrolne było wadliwe. Także naruszenie art. 123 par. 1 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie powoda o terminie przesłuchania świadków nie narusza jego prawa do obrony. Jak również naruszenie art. 284 par. 3 pkt a poprzez uznanie przekroczenia terminu zabrania dokumentów skarbowych na okres dłuższy niż 1 miesiąc nie miało wpływu na ważność postępowania podatkowego i również naruszenie art. 285 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż brak upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nie ma wpływu na ważność przeprowadzonej kontroli. Tym samym uznano, iż naruszenie art. 120, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej nie ma wpływu na ważność postępowania podatkowego. Bez rozpoznania pozostawiono także wnioski dowodowe powoda złożone na rozprawie w dniu 21 stycznia 2004r, tym samym naruszając jego prawo do obrony. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od pozwanego na rzecz powoda kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrując przedmiotową sprawę błędnie przyjął, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na prawidłowe podjęcie decyzji. Nie odniósł się w ogóle do żądania powoda do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności poprzez pominięcie wniosków dowodowych złożonych przez powoda na rozprawie w dniu 21 stycznia 2004 r. W ocenie powoda przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w jego piśmie z dnia 21 stycznia 2004 r., oraz w zakresie, w którym na każdym etapie postępowania podatkowego był wskazywany pozwoliłoby wykazać, iż domniemane nieistniejące firmy istnieją, a jedynie nieudolność postępowania organów podatkowych uniemożliwiła wykazanie powyższego, tym samym naruszając jego prawo do obrony. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał, które naruszenia procedury podatkowej uznał za nieistotne posługując się ogólnym określeniem, iż zaistniał szereg uchybień, które w jego ocenie jednak nie miały wpływu na merytoryczną poprawność rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika w imieniu skarżącej Spółki na uwzględnienie nie zasługiwała. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ a mianowicie podnosząc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 176 ustawy o postępowaniu przed sądem administracyjnym skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Nie ulega zatem wątpliwości, iż to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić. Nie stanowi wskazania przez stronę jako podstaw kasacji ogólnikowe stwierdzenie polegające na konstatacji, iż ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oparta jest na materiale dowodowym niekompletnym i niepełnym. Skarżący ma obowiązek wskazać przepis prawa materialnego lub też przepis procedury obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który został naruszony przez sąd i uzasadnić na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie. Wprawdzie pełnomocnik skarżącego wskazał przepis prawa materialnego a mianowicie par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ale nie uzasadnił na czym polegało naruszenie przez Sąd tego przepisu. Również naruszenie przepisów postępowania może być podstawą wniesienia kasacji ale zarzut dotyczyć musi przepisów postępowania w oparciu o ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a w żadnym zaś razie nie w oparciu o przywołany przez pełnomocnika art. 379 pkt 5 Kpc, stanowiący o okolicznościach prowadzących do nieważność postępowania jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Niezachowanie warunków formalnych dotyczących pisma procesowego, którym niewątpliwie jest kasacja, nie podlega korekcie poprzez wezwanie do uzupełniania określonych braków. Konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga aby była ona tak zredagowana, żeby nie było wątpliwości interpretacyjnych co do jej zarzutów. Strona powinna określić, które z przepisów zostały przez sąd naruszone, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócić należy autorowi skargi kasacyjnej uwagę na to, że w postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosić się może wyłącznie do orzeczenia sądu administracyjnego, zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazło się stwierdzenie, iż to organy dopuściły się uchybień proceduralnych. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty kasacji dot. naruszenia poszczególnych artykułów ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuty te odnosić się mogą do działania organu podatkowego i polegają na naruszeniu przepisów postępowania, zatem nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny przepisu, obowiązującego jedynie organy podatkowe. Zwrócić uwagę należy również i na ten z zarzutów skargi kasacyjnej, który wskazuje na uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego polegające na niedopuszczeniu na rozprawie wniosków dowodowych istotnych dla sprawy. Zgodnie z art. 106 par. 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wymagający dalszego uzupełniania a zatem nie musiał dopuszczać jako dowodu w sprawie dokumentów, które dopiero na rozprawie dostarczył podatnik. Jak już wcześniej Sąd wskazał, prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest istotnym elementem konstrukcyjnym tej skargi, właściwym tylko dla niej i nie podlegającym sanacji. Z tej właśnie przyczyny między innymi, wniesienie skargi kasacyjnej obwarowane jest zgodnie z art. 175 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tzw. przymusem adwokackim sprowadzającym się również do tego, że skarga kasacyjna sporządzona przez osobę posiadającą odpowiednie kompetencje czynić będzie zadość wymogom wskazanym w cyt. już art. 176 ustawy. Zgodnie z art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, władny zatem jest zbadać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.