FSK 1684/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "H." Spółki z o.o. w likwidacji w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 maja 2004r. sygn. akt I SA/Lu 704/03 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "H." Spółki z o.o. w likwidacji w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. oraz styczeń, kwiecień i sierpień 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2004 r. I SA/Lu 704/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 listopada 2003 r. (...) i poprzedzającą ją decyzję (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 lipca 2003 r. (...) - obie w części określającej "H." Sp. z o.o. w likwidacji z/s w L. zobowiązanie podatkowe za sierpień 2001 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 7.357 zł oraz oddalił skargę w pozostałej części. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyżej wymienioną decyzją z dnia 20 listopada 2003 r. utrzymał w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 lipca 2003 r. w zakresie określenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. oraz styczeń, kwiecień i sierpień 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zarzuty syndyka masy upadłości zawarte w odwołaniu, iż sprzedaż towarów używanych korzystała ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, zaś sprzedaż przedsiębiorstwa była w ogóle wyłączona spod działania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", były w świetle ustaleń dokonanych w postępowaniu chybione. Syndyk nie okazał dowodów zakupu zbywanych rzeczy ruchomych, co uniemożliwiło określenie stawki podatku VAT. Twierdzenie syndyka o zakupie tych rzeczy przed wejściem w życie ustawy nie zostało udowodnione. Akt notarialny, na który powoływał się syndyk jako na dowód co do okoliczności ustalenia sposobu i czasu nabycia przez spółkę zakwestionowanych ruchomości, również nie wyjaśnił tych kwestii. W tym stanie rzeczy brak było możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Organ drugiej instancji za bezpodstawne uznał także zarzuty naruszenia przez Trzeci Urząd Skarbowy w Lublinie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT gdyż w sytuacji gdy ze sprzedaży zostały wyłączone na podstawie zawartej umowy wierzytelności oraz rzeczy ruchome takie jak: klawiatura do komputera, kasa metalowa, wózek paletowy, kasy fiskalne nie było mowy o sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kc. W skardze na wyżej wymienioną decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego syndyk masy upadłości "H." Sp. z o.o. domagał się jej uchylenia. Zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a także przepisów postępowania - art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1987 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Podniósł również, iż w zaskarżonej decyzji wadliwie określono stronę postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem w pierwszym rzędzie Sąd nie podzielił stanowiska syndyka, co do wadliwego oznaczenia w decyzjach organów podatkowych strony postępowania. Powołał się na ukształtowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że także po ogłoszeniu upadłości podatnikiem, a więc stroną postępowania podatkowego, była spółka. Syndyk obejmując majątek upadłego i zarządzając nim działał za upadłego, sam nie będąc odrębnym podmiotem praw i obowiązków podatkowych. Jeżeli więc - tak jak w rozpatrywanej sprawie - zarząd majątkiem polegał również i na wielokrotnej sprzedaży przedmiotów majątkowych wchodzących w skład masy upadłości, czyli towarów w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, to sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nie budził bowiem wątpliwości częstotliwy charakter tej sprzedaży. Ponadto Sąd stwierdził, odwołując się do wielokrotnie prezentowanego stanowiska w orzecznictwie SN i NSA, że ogłoszenie upadłości nie zwalnia upadłego z obowiązków podatkowych. Syndyk działając za upadłego obowiązany jest wykonać obowiązek podatkowy upadłego tj. naliczyć i odprowadzić do urzędu skarbowego podatek VAT od sprzedaży towarów. Ustawa o VAT nie przewiduje bowiem zwolnienia sprzedaży dokonywanej w toku postępowania upadłościowego z podatku /por. art. 7 i art. 14 tej ustawy/. Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu niezależnie od tego czy została dokonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa /art. 2 ust. 4 ustawy/. Upadły podmiot, a nie syndyk, który go reprezentuje, pozostaje w dalszym ciągu, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też wydanie zaskarżonej decyzji na "Masę Upadłości Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "H." w L. nie było dość szczególnym rozwiązaniem. Sąd uznał, że uchybienie organów podatkowych w określeniu strony jako masy upadłości, która nie jest postrzegana jako samodzielny podmiot praw i obowiązków, tylko stanowi oznaczenie wszystkich przedmiotów majątkowych wchodzących w jej skład /w świetle orzecznictwa ukształtowanego na gruncie przepisów Prawa upadłościowego z 1934 r., zachowującego aktualność także pod rządami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. nr 60 poz. 535 ze zm., oraz stanowiska doktryny/ nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd podkreślił przy tym, że Syndyk jako osoba reprezentująca upadłą spółkę nie miał i nie mógł mieć wątpliwości co do tego, że decyzje kierowane były do spółki i to na niej ciążył obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu niedopełnienie wymogu prawidłowego oznaczenia w treści decyzji jej adresata /art. 210 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/, jako chociażby "spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "H." w L. w upadłości", czy "spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "H." w likwidacji" nie wpłynęło w żaden sposób na jej prawa. Dopisanie natomiast przy oznaczeniu strony treści "na ręce Syndyka Masy Upadłości" nie było żadnym uchybieniem mogącym mieć jakikolwiek znaczenie dla treści wydanego rozstrzygnięcia. Sąd nie uznał także za zasadny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Podkreślił, że zwolnienie przedmiotowe przewidziane w tym przepisie nie zawierało żadnych szczególnych przesłanek, którymi należałoby się kierować w sytuacji ogłoszenia upadłości podatnika. Zwolnienie przedmiotowe, którego dotyczył spór zależało od wykazania, że w stosunku do towarów używanych nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dowód w tym zakresie obciążał syndyka i to niezależnie od trudności w tym zakresie zarówno w kontekście rodzaju sprzedanych rzeczy, ich niewielkiej wartości, jak i wykazania ich nabycia przez upadłą spółkę. Według ogólnych reguł dowodzenia, obowiązujących także i w prawie podatkowym, to nie organ, a podatnik, w tym przypadku syndyk, ma obowiązek udowodnić fakt zaistnienia zdarzenia, z którego wyprowadza skutki prawne. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia w postępowaniu art. 180 par. 1 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ odwoławczy doprowadził do tego, że w aktach podatkowych znalazł się protokół ze Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 listopada 1995 r., do którego ogólnikowo odwoływał się syndyk. Ocena tego dokumentu dokonana przez ten organ była trafna bowiem z jego treści nie wynika czy zakwestionowane towary były w spółce i od kiedy. Także zbędne byłoby przesłuchiwanie na tę okoliczność Anny W. i Krzysztofa L., wnoszących aport do spółki, skoro wniesienie aportu nastąpiło z mocy wymienionego wyżej aktu notarialnego, z którego treści nie wynikało, aby do spółki wniesiono sprzedane przez syndyka rzeczy ruchome, których dotyczył spór. Natomiast ogólny wniosek o przesłuchanie innych ewentualnych świadków, będących w tamtym czasie pracownikami spółki - także ze względu na lakoniczność - musiał zostać oceniony przez organ odwoławczy negatywnie. Sąd, po dokonaniu analizy art. 55[1] oraz art. 55[2] Kc, a także treści aktu notarialnego z dnia 31 sierpnia 2001 r. i prawomocnego postanowienia sędziego komisarza z dnia 2 maja 2001 r. zezwalającego syndykowi na sprzedaż z wolnej ręki przedsiębiorstwa upadłej spółki wskazanej imiennie osobie, z wyłączeniem wierzytelności, podzielił zarzut skargi w zakresie naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc; w pozostałej natomiast części skargę oddalił, stosownie do art. 151 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sporządzonej przez radcę prawnego reprezentującego syndyka, z powołaniem na art. 173 i 174 p.p.s.a. wniesiono o: 1/ uchylenie tego wyroku w części dotyczącej pkt II tj. w części oddalającej skargę w przedmiocie opodatkowania sprzedaży mebli biurowych, filtra monitora, kosza, kuchenki elektrycznej, czajnika bezprzewodowego, kasety metalowej, wentylatora, aparatu telefonicznego, przedłużacza, radia oraz sprzedaży komisowej grzejników, 2/ zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według. norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucono temu wyrokowi: - naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie środków dowodowych tj. zeznań świadków oraz oryginału Załącznika nr 3 do protokołu Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 października 1995 r. zgłaszanych przez strony na istotną okoliczność pochodzenia ruchomości odsprzedanych jako rzeczy używane, w szczególności uzyskanie ich przez stronę w formie aportu oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu oceny na podstawie załącznika nr 2 do protokołu Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 października 1995 r. dotyczącego zupełnie innego rodzaju rzeczy tj. nieruchomości, - naruszenie prawa materialnego tj. art. 90 par. 1 Prawa upadłościowego z dnia 24 października 1934 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że syndyk jest przedstawicielem upadłego oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie a mianowicie uznanie za podatnika od towarów i usług - upadłego reprezentowanego przez syndyka. Uzasadniając przedstawione wyżej zarzuty pełnomocnik podniósł, że Sąd za organami podatkowymi w zaskarżonym wyroku przyjął, iż skarżący nabył sporne ruchomości w ramach czynności sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. Na tej podstawie ustalił, że skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, co skutkowało brakiem zwolnienia przy sprzedaży ruchomości używanych z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu na poparcie tej tezy, w szczególności brak jest dowodów zakupu rzeczy. W sytuacji braku dowodów Sąd zastosował domniemanie faktyczne na korzyść organów podatkowych mimo, że skarżący składał wyjaśnienia co do pochodzenia rzeczy i zgłaszał przeprowadzenie na te okoliczności dowodów w postaci oryginału wykazu ruchomości wnoszonych do "H." sp. z o.o. stanowiącego załącznik nr 3 do protokołu Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 października 1995 r. oraz z zeznań świadków, przede wszystkim członków Zarządu Spółki, co zostało pominięte. Natomiast dopuszczono dowód z wykazu nieruchomości wnoszonych do spółki, stanowiący załącznik nr 2 do tego protokołu. Sąd nie mógł się w załączniku nr 2 dotyczącym nieruchomości dopatrzeć treści zawartych w załączniku nr 3 dotyczących ruchomości. Skarżący podniósł, że przedmiotem skargi nie jest zagadnienie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym lecz nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego w sprawie przedmiotowego i ustawowego zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie z punktu widzenia zastosowania tego przepisu kluczowe było udowodnienie lub uprawdopodobnienie faktu nabycia ruchomości w formie wniesionego aportu do spółki prawa handlowego gdyż wniesienie aportu nie było czynnością sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. Wykazując naruszenie prawa materialnego skarżący za błędną uznał powołaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku, popartą dotychczasowym orzecznictwem, wykładnię art. 90 par. 1 Prawa upadłościowego. Wywodził, że syndyk działa we własnym imieniu i na cudzy rachunek /upadłego/. Taki stan potwierdza obecnie art. 160 Prawa upadłościowego i naprawczego z dnia 28 lutego 2003 r. W rezultacie Sąd niewłaściwie zastosował art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przyjmując, że upadły spełnia kryteria podatnika podatku od towarów i usług bowiem syndyk wykonuje sprzedaż w jego imieniu i na jego rzecz. Zdaniem skarżącego, jest oczywiste, że ani upadły - pozbawiony możliwości sprzedaży we własnym imieniu /art. 20 Prawa upadłościowego/ ani syndyk nie mogą być podatnikami podatku od towarów i usług /przed zmianą obowiązującą od dnia 1 maja 2004 r./. Skoro nie istniał podatnik nie powstało też zobowiązanie podatkowe. Syndyk nie będąc podatnikiem ani płatnikiem podatku od towarów i usług jest stroną postępowań administracyjnych i sądowych /art. 60 Prawa upadłościowego, art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego, art. 133 Ordynacji podatkowej/. Kierowanie decyzji do upadłego lub jego majątku /masa upadłości/ skutkuje nieważnością postępowań. Upadły /masa upadłości/ nie posiada w tym zakresie zdolności procesowej a syndyk ma prawo nie brać udziału w postępowaniu skierowanym do innej osoby. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie przedstawił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że bada zgodność zaskarżonego wyroku jedynie z przepisami prawa wymienionymi we wniesionej skardze. Nie ma natomiast możliwości prawnych do uzupełniania skargi w zakresie podstaw kasacyjnych o niewskazane w niej przepisy prawa materialnego czy postępowania w oparciu o ogólne wywody zawarte w uzasadnieniu. Nie jest także uprawniony do podstawiania przepisów, które mogłyby odnosić się do podniesionego zarzutu w miejsce błędnie powołanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jedynie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie środków dowodowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zarzut ten rozwinięto podnosząc jakie dowody Sąd dopuścił, a jakich nie uwzględnił przy dokonywaniu ustaleń, co do możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia przedmiotowego, o którym była mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Podniesiono też, iż w sprawie nie wyjaśniono podstawowej kwestii czy sporne ruchomości nie były przedmiotem aportu. Nie wskazano jednak przy tym jako naruszonych żadnych innych przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, ani też przepisów Ordynacji podatkowej, których stosowanie przez organy podatkowe poddane było kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnił na czym polegało naruszenie przez Sąd tego przepisu. Podnoszone zarzuty dotyczą natomiast postępowania dowodowego i to prowadzonego przez organy podatkowe. One bowiem gromadziły w sprawie materiał dowodowy i dokonywały jego oceny. Na nich ciążył obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Sąd, co wyraźnie podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dokonywał kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i w części związanej ze stosowaniem art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT uznał ją za prawidłową. W skardze kasacyjnej nie wskazano w jakim zakresie Sąd dokonując tej kontroli, której odzwierciedleniem powinna być treść uzasadnienia sporządzonego zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a., pominął ewentualne naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zaskarżonej decyzji lub błędnie zinterpretował te przepisy. Takie naruszenia, gdyby je wykazano, mogły mieć znaczenie dla stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 ustawy o VAT - i tym samym prowadzić do istotnego wpływu popełnionych uchybień proceduralnych na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wymieniono jednak jako naruszonych przez organy podatkowe, a w konsekwencji przez Sąd w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a., żadnych przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego, zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 par. 4 p.p.s.a. podniesiony w skardze kasacyjnej jest bezzasadny. Również bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu dokonania przez Sąd błędnej wykładni art. 90 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ należy przede stwierdzić, że Sąd tego artykułu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie powołał, ani też nie dokonał jego interpretacji z punktu widzenia uprawnień syndyka w postępowaniu upadłościowym. Przepis ten stanowił, że syndyk obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. Sąd nie twierdził w sposób generalny, jak zarzuca się to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że syndyk masy upadłości działa w imieniu i na rzecz upadłego. Sąd oceniał natomiast pozycję syndyka w świetle praw i obowiązków upadłego, wynikających z przepisów prawa podatkowego i wywiódł, powołując się na utrwalone stanowisko zawarte w orzecznictwie NSA, że upadły nadal pozostaje podatnikiem mimo utraty z mocy prawa zarządu i możliwości korzystania oraz rozporządzania swoim majątkiem na rzecz syndyka masy upadłości. W podstawach skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu, kwestionując to stanowisko zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Artykuł ten stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu /oddziału/ samodzielnie sporządzającego bilans. Nie miał więc zastosowania do problemu, który był przedmiotem sporu sygnalizowanego w skardze kasacyjnej i w związku z nim nie mógł być naruszony. Na marginesie można zauważyć, że przepis ten Wojewódzki Sąd Administracyjny analizował w tej części wyroku, która nie została objęta skargą kasacyjną gdyż zawierała rozstrzygnięcie uwzględniające skargę strony, właśnie z uwagi na stwierdzenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji w swojej decyzji art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak zaś podniesiono na wstępie związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że jeśli strona skarżąca wskazała konkretny przepis prawa, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać czy w sprawie nie naruszono innego przepisu, nawet jeśli z opisu naruszenia prawa wynikałoby, iż w istocie zarzuty powinny być skierowane wobec innego przepisu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. należało ją oddalić.