FSK 1710/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska, Artur Mudrecki, Protokolant Jolanta Wędołowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "L." Z.P.D. s.c. Krzysztof M. i Andrzej M. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 42/04 w sprawie ze skargi "L." Z.P.D. s.c. Krzysztof M. i Andrzej M. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od "L." Z.P.D. s.c. Krzysztof M. i Andrzej M. w A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 zł /słownie: jeden tysiąc dwieście/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2004 r., I SA/Bk 42/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "L." Z.P.D. s.c. Krzysztof M. i Andrzej M. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 24.12.2003 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 7.11.2003 r. określającą Zakładowi Produkcji Drzewnej "L." s.c. M. Krzysztof, M. Andrzej w A. za wrzesień 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego od towarów sług nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 15.350 zł w miejsce zadeklarowanej 24.403 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.715 zł. Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. W skardze podatnik zarzucił: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8.01.1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku związanego z zakupem samochodu marki DAEWOO Nubira 1,6 Kombi, - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej- tj. zasady praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP z 2.04.1997 r. wskazującej na obowiązek działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, które powinno być stabilne, wyraźnie ustanowione bez luk, dostatecznie czytelne, przewidywalne z odpowiednim stopniem precyzyjności zapobiegającym wykładni rozszerzającej, gdyż permanentne zmiany aktów prawnych stwarzają poważne utrudnienie nie tylko dla przeciętnego obywatela, - naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej - wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych przez zmienność w tych samych sprawach rozstrzygnięcia organów podatkowych w zależności od tego, który Urząd wydał decyzję, do której Izby trafiło odwołanie, co wydaje się ewidentnym naruszeniem zasady państwa prawa z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz odbiega od idei wyrażonej w art. 6 par. 3a Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie obu decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie przepisu 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ kluczowym elementem rozstrzygającym o tym, czy dany samochód należy zaklasyfikować jako osobowy /ze skutkiem w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturze odzwierciedlającej zakup takiego pojazdu/ czy też ciężarowy /ze skutkiem w postaci możliwości odliczania podatku naliczonego przy nabyciu takiego pojazdu/ była klasyfikacja pojazdu w dowodzie rejestracyjnym. Skarżący nabyli samochód Daewoo Nubira 1,6 SX jako ciężarowy specjalizowany, co uprawniało do odliczenia naliczonego podatku VAT. Wskazano, że skarżący podnieśli ponadto, iż Minister Finansów dokonał w dniu 29.01.2002 r. urzędowej interpretacji prawa w odniesieniu do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8.01.1993 r. o VAT. Podniesiono, iż Minister uznał, że osoby uprawnione do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy to te, które: 1. nabyły samochód osobowy do 1.01.2001 r., który został przerobiony na samochód ciężarowy co zostało stwierdzone wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu, 2. wykorzystały ten samochód do prowadzenia działalności gospodarczej, której charakter wymagał posiadania samochodu ciężarowego, 3. przeróbki samochodu zostały faktycznie dokonane co potwierdzają dowody Stacji Kontroli Pojazdów. Wskazano, że warunki te są przez podatnika spełnione. Ponadto samochód był na przeglądzie technicznym w 2003 r. i w dowodzie rejestracyjnym nadal zakwalifikowany jest jako ciężarowy. Stanowisko organów podatkowych jest w tej sytuacji dowolne i pozbawione podstaw prawnych. Sąd stwierdził, iż w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do stwierdzenia strony, że obecnie samochód ten jest zarejestrowany jako ciężarowy, organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stan faktyczny będący podstawą rejestracji samochodu od 1998 r. do 2003 r. mógł ulec zmianie. Być może dokonano przeróbek samochodu i uzyskano nowe świadectwo homologacji. Zdarzenia zaistniałe w 2003 r. nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości odliczenia podatku naliczonego, dokonanego 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny świadczy bezspornie o tym, iż przedmiotem transakcji nie był samochód ciężarowy, lecz osobowy. Skarżący mieli świadomość, że w samochodzie nabytym w dniu 25 września 1998 r. w PTHU "T." Sp. z o.o. w A. /faktura VAT z dnia 25 września 1998 r./ nie dokonano żadnych przeróbek, a więc że dane w dowodzie rejestracyjnym nie zgadzały się z rzeczywistym stanem samochodu. Na rozprawie przed Sądem Krzysztof M. i Andrzej M. potwierdzili, że w samochodzie nie było wstawionej żadnej kratki. Zgłosili się do salonu /w którym nabyli samochód/ dopiero po dokonanych przez funkcjonariuszy policji oględzinach samochodu. Z protokołu oględzin samochodu wynika, że oględziny dokonane zostały 26.02.2001 r., a więc 2 lata i cztery miesiące po dniu nabycia samochodu. Sąd stwierdził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia 26.11.2002 r. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 7.12.2001 r. stwierdzającą nieważność decyzji z 24 września 1998 r. wydanej przez Urząd Rejonowy w E. w sprawie zmiany danych w dowodzie rejestracyjnym samochodu Daewoo Nubira 1,6. Stwierdzenie nieważności powoduje skutek od momentu zaistnienia zdarzenia. Oznacza to, że nabyty samochód był samochodem osobowym. Ostateczna decyzja z dnia 9.10.1998 r. Kierownika Urzędu Rejonowego w A. o rejestracji ww. samochodu jako ciężarowo-specjalizowanego uchylona została decyzją Starosty A. z dnia 8.08.2003 r. Jednocześnie odmówiono rejestracji pojazdu jako ciężarowo-specjalizowanego. Sąd stwierdził, że powyższe fakty przemawiają za zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji. Działanie organów podatkowych nie naruszyło żadnego z przepisów wymienionych w skardze. Strona skarżąca bezpodstawnie też powołała się na interpretację Ministra Finansów z 28.01.2002 r. skoro z materiału dowodowego wynika bezspornie, że nabyty samochód nie został przerobiony z osobowego na ciężarowy, a zaświadczenie o dokonanych w samochodzie zmianach nie odpowiadało prawdzie. Rację też ma, w ocenie Sądu, organ podatkowy, że ewentualne zmiany dokonane w samochodzie w okresie późniejszym nie mają znaczenia w sprawie, w której stan faktyczny dotyczył ustaleń dotyczących rodzaju samochodu nabytego we wrześniu 1998 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono: - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 par. 3a Konwencji Praw Człowieka. Wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przyjęcie przez Sąd Wojewódzki w Białymstoku, iż obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika pozostaje w rażącej sprzeczności z obowiązującym do 22.12.1999 r. stanem prawnym, według którego kluczowym elementem rozstrzygającym o tym, czy dany samochód należy zaklasyfikować jako osobowy czy ciężarowy /ze skutkiem w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu takiego pojazdu/ była klasyfikacja pojazdu w dowodzie rejestracyjnym. Wskazano, że taki też pogląd wielokrotnie przedstawił w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, w którym na tle stanu prawnego obowiązującego przed 01.01.2001 r. stwierdził, że zarejestrowanie przez odpowiednie organy w formie decyzji administracyjnej samochodu jako ciężarowego uprawniało do odliczenia podatku. W sprawie niniejszej, niewątpliwą okolicznością faktyczną jest, że przedmiotowy samochód Nubira (...) początkowo był zarejestrowany jako samochód osobowy, a po dostosowaniu go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółki "L." w A. został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Samochód ten od chwili zakupu faktycznie spełnia taką rolę. Fakt ten wynika też z dowodu rejestracyjnego wydanego przez Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w A., w którym jest zapis, że jest to samochód ciężarowy. Podniesiono również, że w tym stanie rzeczy bezpodstawnym jest twierdzenie przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, iż dane w dowodzie rejestracyjnym nie zgadzały się z rzeczywistym stanem samochodu. Jest to, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zbyt dowolne ustalenie tego Sądu i sprzeczne ze stanem faktycznym i prawnym, który znajduje swoje odzwierciedlenie w dowodach z dokumentów dołączonych do akt sprawy. Sąd ten nie odniósł się w żadnej mierze do utrwalonego orzecznictwa NSA w Warszawie, a także do wydanych wytycznych przez Ministra Finansów. Zdaniem skarżącej Spółki ma to istoty wpływ na ocenę całokształtu materiału dowodowego zebranego w tej sprawie. Sąd ten w uzasadnieniu potwierdził tylko stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, nie ustosunkował się do zarzutów merytorycznych zawartych w odwołaniu. Podkreślił tylko, że na rozprawie Krzysztof M. i Andrzej M. przyznali, iż początkowo w samochodzie nie było żadnej kratki. Tak w istocie było. Oświadczyli prawdę, ale nie oznacza to że kratka nie została zamontowana. Samochód został przerobiony tak jak pisali już w swoim odwołaniu na samochód ciężarowy specjalizujący. Wydane też zostały stosowne dokumenty potwierdzające ten fakt tj. dowód rejestracyjny. Wskazano, że nie można wyciągnąć wniosków w oderwaniu od całości materiału dowodowego tak jak to uczynił Wojewódzki Sąd w Białymstoku. Podkreślono, że przypadek dotyczy stanu prawnego z przed 1.01.2000 r. gdy dopiero po tej dacie elementem rozstrzygającym o charakterze pojazdu dla potrzeb podatkowych stała się homologacja producenta lub importera wymagania dla samochodów innych niż osobowe. Stwierdzono, że wniosek taki dodatkowo potwierdza treść pisma Ministra Finansów z 28.01.2002 r. wydanego na podstawie art. 14 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz wytycznych z 28.01.2002 r. odwołujących się do konstytucyjnej Zasady Ochrony Zaufania Obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Stwierdzono, że stan prawny dotyczący tej sprawy, o którym jest mowa wyżej był mało czytelny, zawierał luki, pozwalał na wykładnię rozszerzającą o czym świadczą liczne artykuły prasowe i wytyczne Ministra Finansów. Był to temat dyżury- "samochody z kratami". Stąd też zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszona została zasada praworządności, która jest konsekwencją normy Konstytucji zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1992 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący podnosi, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 grudnia 1999 r. "kluczowym elementem rozstrzygającym o tym, czy dany samochód należy zakwalifikować jako osobowy czy ciężarowy /ze skutkiem w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu takiego pojazdu/ była klasyfikacja pojazdu w dowodzie rejestracyjnym". Odwołuje się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wskazując jednakże żadnego konkretnego rozstrzygnięcia. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Ustawodawca nie wskazał w nim ani na świadectwo homologacji, ani na dowód rejestracyjny, jako dokumenty określające rodzaj pojazdu. Ograniczył się do określenia rodzaju pojazdu, którego zakup wyłącza możliwość skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Organ administracji powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2001 r. III RN 14/01 /OSNP 2002 nr 5 poz. 103/. Wskazano także, że w wyroku z dnia 21 stycznia 2003 r. III SA 1548/01 /Monitor Podatkowy 2003 nr 6 str. 36/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Zmiany techniczne dokonywane po zakupie samochodu nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego przy zakupie samochodu. Podstawą do obniżenia podatku są wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, a nie dowód rejestracyjny pojazdu." Podniesiono, że faktura w z dnia 25 września 1998 r. wystawiona przez PTHU "T." Sp. z o.o. w A. nie zawierała określenia rodzaju pojazdu. Organ administracji podniósł, iż wskazana w skardze kasacyjnej data 22 grudnia 1999 r. to dzień wydania rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1254/. W par. 12 tego rozporządzenia z dniem 1 stycznia 2001 r. dodano m.in. ust. 3, zgodnie z którym podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów /rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 121 poz. 1296/. Autor pisma procesowego wskazał, iż powyższy przepis rozporządzenia /dotyczący samochodów innych niż osobowe/ nie stanowił podstawy prawnej do wydania decyzji przez Urząd Skarbowy. Podstawą taką był przepis art. 25 ust. 1 pkt 2, ponieważ kupiony przez Skarżącą samochód Nubira był samochodem osobowym, faktycznie "nie przerobionym" na ciężarowy. Przepis ten, w dalszym ciągu nie odwołuje się ani do świadectwa homologacji, ani dowodu rejestracyjnego. Aktualne pozostało więc stanowisko wyrażone w cytowanych wyżej orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bezspornie, że w 1998 r. w przedmiotowym samochodzie nie dokonano żadnych przeróbek, które uzasadniałyby przyjęcie, iż stał się on samochodem ciężarowym specjalizowanym. Świadczą o tym: - opinia techniczna z dnia 11 lipca 2000 r. (...) sporządzona przez rzeczoznawcę Biura Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego "M." z T, - protokół oględzin przeprowadzonych w dniu 26 lutego 2001 r. przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w E., - wyjaśnienia złożone przez wspólników spółki "L." na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004 r., w których przyznali oni, że kupili samochód, w którym nie było żadnych przeróbek, a kratka zamontowana została dopiero po oględzinach dokonanych przez Policję w 2001 r. Organ administracji stwierdził, iż w tym stanie rzeczy okoliczność, że w końcu zamontowano w samochodzie kratkę nie na znaczenia dla wymiaru podatku za wrzesień 1998 r. W momencie dokonania odliczenia samochód ten był bowiem samochodem osobowym. Fakt wydania dowodu rejestracyjnego Krzysztofowi M. i Andrzejowi M., w którym kupiony przez nich samochód określony został jako ciężarowy specjalizowany nie mógł być uwzględniony przy wymiarze podatku, ponieważ w dacie wydania decyzji przez urząd skarbowy w obrocie prawnym istniała już decyzja Starosty A. z dnia 8 sierpnia 2003 r. (...), którą - po wznowieniu postępowania - uchylono wydaną na ich wniosek decyzję o rejestracji przedmiotowego samochodu jako ciężarowo-specjalizowanego i odmówiono, rejestracji tego samochodu jako pojazdu tego rodzaju. Wskazano, że wytyczne zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. nie mogły mieć zastosowania do Spółki "L.". Dotyczą one samochodów, w których przeróbki faktycznie zostały dokonane i znalazło to odbicie w dowodzie rejestracyjnym. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca w dacie dokonania odliczenia od podatku. Celem tych wytycznych była ochrona podatników przed skutkami rozbieżnych interpretacji przepisów prawa, a nie stworzenie możliwości dostosowywania się do wymogów stawianych tymi przepisami poprzez np. uwzględnienie przeróbek samochodu dokonanych po dwóch latach od skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. Organ administracji podniósł, że w ocenie skarżącego doszło do naruszenia zasady praworządności, będącej konsekwencją normy zawartej w art. 7 Konstytucji, jest po prostu powtórzeniem zarzutu, a nie wskazaniem na czym naruszenie to polegało. Stan faktyczny, a w szczególności okoliczności związane z zakupem przedmiotowego samochodu wskazuje, że strona skarżąca nie działała w zaufaniu do organów Państwa. Ponadto nie występowała do właściwego urzędu skarbowego z zapytaniem, czy mogłaby skorzystać z odliczenia w sytuacji, gdy w zakupionym samochodzie nie dokonano żadnych przeróbek. Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut naruszenia tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług jest chybiony. Postępowanie to prowadzone było bowiem w sposób uwzględniający prawa strony skarżącej. Zastosowanie się przez organy podatkowe do treści art. 121 Ordynacji podatkowej jako zasady postępowania nie oznacza, że podjęte rozstrzygnięcie musi być korzystne dla podatnika. Czym innym jest uwzględnienie przy wymiarze podatku okoliczności, że podatnik działał w zaufaniu do organów Państwa, a czym innym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu Państwa. Zdaniem organu administracji skarżący nie wskazał żadnej okoliczności, która uzasadniałaby zarzut działania w sposób naruszający art. 121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W żaden sposób nie odniesiono się także do zarzutu naruszenia art. 6 par. 3a Konwencji Praw Człowieka. Organ administracji zauważył, że tak oznaczonego przepisu nie ma w "Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności", sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 /Dz.U. 1993 nr 61 poz. 284 ze zm./. Art. 6 Konwencji ustanawia prawo do rzetelnego procesu sądowego, jednakże ust. 3 pkt a dotyczy postępowania karnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego ograniczają się do Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnego przepisu z zakresu procedury sądowej. Ordynacja podatkowa nie jest stosowana przez sądy administracyjne w swoim postępowaniu, dlatego nie może stanowić kryterium oceny wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie wolno mu badać, czy w procesie zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego. Ponieważ Ordynacja podatkowa nie mogła być stosowana przez Sąd I instancji przeto jej przepisy nie mogły zostać naruszone. W konsekwencji należy przyjąć, że brak wskazania przepisu procedury sądowej nie pozwala na podważenie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. A w zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że przedmiotowy samochód był w dacie nabycia samochodem osobowym a przeróbek dokonano w nim po kilku latach od nabycia. Pozostaje więc ocenić zaskarżony wyrok z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym. Stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Zupełnie bezzasadne i sprzeczne z materiałem dowodowym są twierdzenia strony skarżącej o błędnej wykładni tego przepisu w zaskarżonym wyroku. Skoro podstawą do oceny jest ustalenie, iż skarżący nabyli samochód osobowy, a dopiero po kilku latach dokonali w nim przeróbek, to stan faktyczny w listopadzie 1998 r. wyczerpywał hipotezę wyżej przytoczonego przepisu. Z punktu widzenia wyżej przytoczonego przepisu bez znaczenia są przeróbki dokonane po nabyciu samochodu. Dlatego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia wyżej przytoczonego przepisu. Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji i art. 6 par. 3a Konwencji Praw Człowieka jest gołosłowny, gdyż nie został w żaden sposób uzasadniony. Zatem nie może być rozpatrywany. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.