FSK 1742/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (spr.), Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 553/03 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "S." Spółki z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.400 zł /dwa tysiące czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. FSK 1742/04 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r., I SA/Łd 553/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "S." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za określone miesiące 1999 r. Spółka nie wykazała importu usług szkolenia swoich pracowników i należnego od niego podatku, a tym samym zaniżyła podatek należny. Importowane usługi traktowała jako usługi edukacyjne, zwolnione od podatku /poz. 23 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. W toku kontroli skarbowej Spółka wyjaśniała, że w 1999 r. uzyskała z Urzędu Statystycznego w Ł. pisemną informację, że organizowanie specjalistycznych szkoleń na temat wdrażania nowych technologii - druku papieru transferowego należy klasyfikować w grupowaniu KWiU 80.42.10 Usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych, gdzie indziej niesklasyfikowane /PKWiU 80.42.10.00.00/; proces szkolenia pracowników był związany z kontynuacją inwestycji, a szkolenia obejmowały przekazanie wiedzy teoretycznej i praktycznej w trakcie montażu i uruchamiania sprowadzonych do kraju maszyn i urządzeń. Natomiast w piśmie z 9 stycznia 2002 r., udzielonym na zapytanie inspektora kontroli skarbowej, Urząd Statystyczny wskazał, że usługi świadczone przez kontrahentów zagranicznych na rzecz konkretnej firmy, polegające na szkoleniu jej pracowników w trakcie montażu i uruchamiania maszyn i urządzeń w zakresie wdrażania technologii produkcji, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.14.15.00.00 Usługi doradztwa w zakresie zarządzania produkcją. O ostateczne wyjaśnienie kwestii klasyfikowania importowanych usług inspektor zwrócił się do Prezesa GUS, który wskazał na różne możliwości klasyfikowania tego rodzaju usług, m.in. na możliwość klasyfikowania do grupy PKWiU 74.14.15, natomiast nie dostrzegł możliwości zaklasyfikowania w taki sposób, jak uczynił to podatnik. Z kolei Urząd Statystyczny w Ł., wyjaśniając przyczyny rozbieżności swoich opinii, podał, że wyniknęły one z różnicy w treści skierowanych do niego pytań - podatnik w zapytaniu nie podał wszystkich istotnych informacji, np. pominął fakt, że szkolenia były związane z wdrażaniem nowych technologii produkcji w związku z montażem i uruchamianiem linii technologicznych. Według organu kontroli skarbowej, z powyższych ustaleń wynika, że Spółka, błędnie klasyfikując przedmiotowe usługi, niezasadnie traktowała je jako zwolnione od podatku, w rzeczywistości były to usługi opodatkowane 22%, a zatem także ich import podlegał opodatkowaniu, zaś zastosowanie błędnej klasyfikacji nie wyniknęło ze zmiany stanowiska organu statystycznego, ale z braku pełnej informacji o usługach w zapytaniu Spółki skierowanym w 1999 r. do tego organu. Stanowisko organu kontroli skarbowej w pełni podzieliła Izba Skarbowa, podkreślając, że miał on prawo pominąć opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego uzyskaną przez podatnika, skoro została wydana na podstawie tendencyjnie sformułowanego pytania, nieoddającego rzeczywistego stanu faktycznego; odrzucenie tej opinii nastąpiło po wyjaśnieniu sprawy i uzyskaniu opinii klasyfikacyjnych opartych o pełne informacje, głównie przekazane przez podatnika, co do rodzaju importowanych usług i okoliczności ich świadczenia. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT przez błędną interpretację oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia skutkującego nienaprawieniem szkody wywołanej działaniem organów administracji, a także rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, 187, 188, 191 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, dowolną ocenę dowodów, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz naruszenie zasady, iż działanie organu administracji nie powinno szkodzić podatnikowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, przede wszystkim nie podzielił zarzutu Spółki o przyczynach zastosowania błędnej klasyfikacji. Po przytoczeniu przepisów art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 22, 25 ust. 2 pkt 6 i ust. 2, art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./ oraz komunikatów Prezesa GUS z 26 września 1996 r. /Dz.Urz. GUS nr 17 poz. 128/ i 10 września 1999 r. /Dz.Urz. GUS nr 9 poz. 89/ dotyczących trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów, Sąd wskazał na obowiązek prawidłowego i samodzielnego zaklasyfikowania przez podatnika danego towaru lub usługi oraz jednocześnie na wiodącą rolę organów statystycznych w klasyfikowaniu towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik ma z tym problemy. Pomoc tych organów udzielana podatnikowi musi się opierać na współdziałaniu, co ze strony podatnika polega na podaniu organowi wszelkich istotnych z punktu widzenia klasyfikacji informacji o towarze lub usłudze; podatnik nie może usprawiedliwiać niewłaściwie sformułowanego zapytania swoim brakiem wiedzy o złożoności klasyfikacji usług. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, zapytanie sformułowane przez podatnika, różniło się zasadniczo, a nie jedynie stylistycznie, od zapytania organu kontroli, bowiem podatnik pominął istotne okoliczności, mianowicie fakt, że szkolenia dotyczyły pracowników oraz że były związane z wdrażaniem nowej technologii druku. Nie można skutecznie zarzucić organowi statystycznemu, iż przed udzieleniem odpowiedzi nie zadał podatnikowi dodatkowych pytań, gdyż z podanych przez niego okoliczności wynikała możliwość innej klasyfikacji, w szczególności podatnik nie podał, z czego wynika jego niepewność w zakresie zaklasyfikowania w proponowany prze siebie sposób. Sąd uznał, że klasyfikacja przedmiotowych usług przyjęta przez organy obu instancji została poprzedzona wszechstronnym wyjaśnieniem sprawy. Organ kontroli, występując o udzielenie opinii klasyfikacyjnej, podał istotne okoliczności związane z przedmiotowymi usługami, co było najważniejsze dla uzyskania odpowiedzi. Nie ma przy tym, zdaniem Sądu, zasadniczego znaczenia pominięcie informacji o treści opinii udzielonej wcześniej podatnikowi, zwłaszcza, że kwestia przyczyny różnicy między opiniami ostatecznie też została wyjaśniona. Różna treść opinii klasyfikacyjnych udzielonych podatnikowi i organowi kontroli wynikała z różnego zakresu istotnych okoliczności podanych w zapytaniach obu stron oraz różnego sposobu sformułowania obu zapytań, a nie ze zmiany opinii dokonanej przez organ statystyczny mimo dysponowania takimi samymi informacjami o przedmiotowej usłudze. Nie są zatem, w ocenie Sądu, zasadne zarzuty niedokładnego wyjaśnienia sprawy, braku właściwego uzasadnienia decyzji lub prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, natomiast zarzuty naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT i art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście treści decyzji organu odwoławczego, uwzględniającej częściowo odwołanie, są niezrozumiałe i prawdopodobnie wynikają z mechanicznego powielenia treści odwołania; w skardze podatnik zarzutów tych nie rozwinął i nie uzasadnił. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów: 1/ prawa materialnego, tj. art. 77 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia skutkującego nienaprawieniem szkody wywołanej działaniem organów administracji rządowej, 2/ postępowania, w szczególności poprzez uchylenie się przez Sąd od ustalenia, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z odpowiednimi przepisami regulującymi te kwestie, czy też dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 180, 187, 188, 191, 210 par. 4 poprzez: a/ uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zobowiązanego, b/ niezebranie pełnego materiału dowodowego mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, c/ przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, d/ naruszenie zasady, że działanie organu administracji nie może szkodzić podatnikowi, e/ brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż nie znajduje żadnych podstaw twierdzenie, na którym organy podatkowe i sąd administracyjny opierają wszystkie swoje wniosku, że w zapytaniach do urzędu statystycznego Spółka nie wykazała wszystkich istotnych okoliczności decydujących o charakterze szkoleń pracowników i że w związku z tym dokonana klasyfikacja była z winy podatnika nieprawidłowa. W ocenie skargi kasacyjnej, Spółka nie uchybiła żadnemu ze swoich obowiązków; postąpiła zgodnie z zasadami wynikającymi z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 lipca 1998 r. nr PP3-8227-1579/97/TZ /dotyczącego zwracania się przez podatników do organów statystycznych o pomoc w zakresie dokonania klasyfikacji statystycznej/. Podniesiono również, powołując się na orzecznictwo NSA, że opinia organu statystycznego nie może, ze względu na zasadę zaufania obywateli do działań podejmowanych przez organy państwa, szkodzić podatnikowi. W konkluzji stwierdzono, że sąd administracyjny nie dostrzegł nieprawidłowości w działalności organów podatkowych, a dokonując oceny postępowania podatkowego, całkowicie niemal zignorował wszystkie argumenty i wnioski podnoszone przez Spółkę i bierną wobec nich postawę organów podatkowych. Zdaniem Spółki, wszystkie ustalenia Izby Skarbowej i wyciągnięte z nich wnioski zostały poczynione z rażącym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; przeprowadzona przez ten organ analiza i ocena zebranego materiału dowodowego została podporządkowana realizacji interesu fiskalnego, przybrała zatem cechy oceny dowolnej, a przytoczone w uzasadnieniu decyzji argumenty opierają się wyłącznie na wybiórczej analizie i rażącej nadinterpretacji dowodów. Przyjęty przez organy sposób dokonywania ustaleń prowadzi zatem do niewłaściwego rozstrzygnięcia, a w efekcie do pokrzywdzenia podatnika. Wydane więc w tych okolicznościach decyzje nie mogą zostać, zaś sąd administracyjny, nie mogąc prowadzić postępowania dowodowego, powinien wyeliminować z obrotu prawnego wadliwe decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 s. 392/. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Jeżeli chodzi o podstawę kasacyjną opartą na naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, to odnosi się ona do przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego; por. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej trzeba wskazać przepisy procedury sądowej. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zostały wskazane jedynie określone przepisy Ordynacji podatkowej - art. 180, 187, 188, 191 /dotyczących postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym/ i 210 par. 4 /dotyczącego uzasadnienia decyzji podatkowej/, a także art. 120, 121 i 122 /dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego: praworządności, zaufania do organów podatkowych, udzielania informacji w postępowaniu podatkowym oraz prawdy obiektywnej/, przywołane w związku z art. 77 ust. 1 Konstytucji. Jednakże zarzut naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, których mogłyby dopuścić się wyłącznie organy podatkowe, a nie sąd administracyjny, należało powiązać z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne /Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Należy zauważyć, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/ nie przeprowadza postępowania dowodowego /poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym o możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów/, lecz jedynie bada stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, sprawdzając, czy organy te nie naruszyły przy tym właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym także, czy w sposób wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy oraz czy właściwie oceniły zebrane dowody. Skoro zatem skarga kasacyjna nie wskazuje żadnych konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jako naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania należy uznać za niezasadny. Co prawda, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej skierowano pod adresem sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzut uchylenia się przez ten sąd od oceny, czy organy skarbowe dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów procedury podatkowej /a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - także zarzut nieustosunkowania się przez sąd do wszystkich argumentów i wniosków podniesionych przez skarżącą Spółkę/, jednakże nie wskazano /nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/ żadnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które w ten sposób miałyby zostać naruszone przez sąd administracyjny. Nie ulega zaś wątpliwości, że wymagane przez przepis art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przytoczenie podstawy kasacyjnej oznacza precyzyjne wskazanie konkretnego przepisu prawa; por. H. Knysiak-Molczyk [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, Warszawa 2005 r., s. 557 i przywołane tam orzecznictwo. Wobec tego zarzut naruszenia przez sąd administracyjny wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny. Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano tylko przepis art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiący, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Skarżąca Spółka naruszenie tego przepisu /wiążąc go z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego unormowanych w art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej/ uzasadnia wydaniem rozstrzygnięcia skutkującego nienaprawieniem szkody wywołanej działaniem organów administracji. Zarzut ten należy uznać za całkowicie bezzasadny. Przede wszystkim dlatego, że sądy administracyjne nie są powołane do wydawania orzeczeń rozstrzygających o naprawieniu szkody wywołanej działaniem organów administracji. Sądy te są natomiast powołane do sprawowania, w zakresie określonym w ustawie, kontroli działalności administracji publicznej /art. 184 Konstytucji/, a sprawując tę kontrolę mogą stosować tylko środki określone w ustawie /art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, zaś wśród tych środków nie wymienia się wydawania rozstrzygnięć o naprawieniu szkody; por. w szczególności art. 3 par. 2 i art. 145 - 154 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wypadku skargi na decyzję organu podatkowego sąd administracyjny pierwszej instancji, w razie jej uwzględnienia, może wydać jedynie jedno z orzeczeń wymienionych w art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc orzeczenie o charakterze w zasadzie kasatoryjnym. Natomiast dopiero pośrednim skutkiem tego orzeczenia może być w pewnych sytuacjach powstanie prawa skarżącego do odszkodowania, ale orzekanego w zupełnie innym trybie, por. np. art. 154 par. 4, art. 287 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 260 i 261 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.