FSK 191/04

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2003 r. I SA/Kr 1014/02 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "B.-H." w N.-S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w N.-S. z dnia 28 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2003 r. I SA/Kr 1014/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uchylił decyzję Izby Skarbowej w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. z dnia 28 marca 2002 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia spółce "B.-H." S.A. w N.-S. podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że kontrola skarbowa przeprowadzona w wymienionej Spółce wykazała zawyżenie poszczególnych pozycji kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich, niezgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, między innymi wydatków związanych z zawartą w dniu 16 czerwca 2000 r. umową o dzieło, na podstawie której Spółka zamówiła w firmie "A." z siedzibą w K. wykonanie analizy rynku ukraińskiego w zakresie zbytu ceramicznych materiałów budowlanych oraz możliwości inwestycyjnych w sektorze produkcji ceramicznych materiałów budowlanych. Przedstawione ustalenia stały się podstawą do wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia 7 listopada 2001 r. (...). Określono w niej spółce "B.-H." S.A. podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 135.022 zł, zaległości w tym podatku - 127.337 zł oraz odsetki w kwocie 25.922,80 zł. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 28 marca 2002 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i obniżył dokonany wymiar podatku dochodowego do 121.949 zł, zaległości do 114.264 zł i odsetek do 22.203,70 zł. Izba Skarbowa w K. uznała za koszty kilka pozycji wydatków zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie uznała za słuszne nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 r. wydatków na wskazaną wyżej analizę, gdyż dotyczyła ona zbytu materiałów ceramicznych, to działalności, której Spółka nie prowadziła w 2000 r. oraz nie prowadzi do chwili obecnej. Izba Skarbowa nie przyjęła argumentacji Spółki w kwestii żądania przetłumaczenia na język polski fragmentów dokumentów sporządzonych w językach angielskim i rosyjskim. Wywodzono, że pełnomocnik Spółki odesłał nie przetłumaczone teksty stwierdzając, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie żądał tłumaczenia analizy, co zdaniem Spółki oznaczało, że rozumiał jej treść i zrezygnował z możliwości przetłumaczenia i załączenia do akt postępowania. W postępowaniu odwoławczym nie powołano się więc na nowy dokument w sprawie lecz na dokument znany organowi pierwszej instancji i przesłano go nie na okoliczność treści w nim zawartej lecz faktu istnienia takiej dokumentacji. Wobec tego, że Izba Skarbowa pismem z dnia 4 marca 2002 r. wyznaczyła Spółce termin siedmiu dni na doręczenie ewentualnych dowodów i w terminie tym Spółka żadnych dowodów nie przedstawiła uznano, iż nie został wykazany związek pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przez nią przychodem. W skardze do Sądu spółka "B.-H." S.A. zarzuciła decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2002 r. naruszenie prawa, a to art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Uchylając wydane w sprawie decyzje organów obu instancji Sąd stwierdził naruszenie zasad ogólnych prawa procesowego, głównie zaś przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest obowiązany podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jest więc obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji tych podstawowych obowiązków, mających wpływ na wynik sprawy, nie wypełnił. Z decyzji jak i ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy, posiadając umowę o dzieło i dokumenty świadczące o zapłacie należności za jej wykonanie, pominął niezbędną do ustalenia stanu faktycznego okoliczność istnienia analizy przedmiotowego tematu, a więc wykonania samego dzieła. Zdaniem Sądu trudno jest ocenić czy dokument ten był badany i uznano go za zbędny, czy też znając temat opracowania poprzestano na stwierdzeniu, jak to określono w protokole i w decyzji, że dotyczy on tematyki zbytu materiałów ceramicznych, której to działalności w 2000 r. Spółka nie prowadziła. Nie przesądzając wyniku sprawy, Sąd zauważył, iż jak wykazuje doświadczenie życiowe, zlecanie badań przed podjęciem decyzji o inwestowaniu, rozwoju, zwłaszcza za granicą, nie jest czymś nie spotykanym. I z tego właśnie względu dokument ten jako kluczowy w sprawie powinien być rozpatrzony. W ocenie Sądu organ odwoławczy, stosownie do przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe i nie może zastąpić czynności właściwego w sprawie organu pierwszej instancji. Z tego powodu za nieprawidłowe Sąd uznał żądanie tłumaczenia przedmiotowej analizy na etapie postępowania odwoławczego, której istnienia bądź nie istnienia organ pierwszej instancji nie stwierdził, a następnie wobec nie przedłożenia tłumaczenia, utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu zbadanie tej i innych okoliczności mogłoby doprowadzić do zmiany podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, a dokonanie tego w postępowaniu odwoławczym spowodowałoby naruszenie kolejnej z zasad postępowania podatkowego, to jest zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej, wniesionej na podstawie przepisu art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, Dyrektor Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. wniósł o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2003 r. I SA/Kr 1014/02 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa, a to art. 229 i art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy nie był uprawniony do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie bez naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy dokonując na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wyboru pomiędzy przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego, czy też możliwością zlecenia tej czynności organowi pierwszej instancji, powinien kierować się zasadą szybkości i prostoty postępowania, zakreśloną w art. 125 Ordynacji podatkowej. Wybór ten pozostawiono został w pełni organowi odwoławczemu, który dodatkowo powinien kierować się dążeniem do pełnej realizacji prawdy obiektywnej. Stwierdzono, że delegowanie właściwości w tym zakresie na organ pierwszej instancji jest przedmiotem krytyki w publikacjach naukowych /patrz Z. Dawidowicz "Zarys procesu administracyjnego", PWN, Warszawa 1989 r./. Jedynie w przypadku, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodowego od początku w całości lub w znacznej części organ odwoławczy na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. tezę tę potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 9 listopada 2000 r. I SA/Kr 1299/99. W kwestii zaś samego ciężaru dowodu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 24 maja 2000 r. I SA/Ka 2121/98, w którym wskazano, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a kosztem uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Organ odwoławczy posiada także uprawnienia do wydania decyzji o charakterze merytoryczno-reformatoryjnym, wynikające z przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Potwierdził je na gruncie Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 listopada 1999 r. I SA/Wr 2151/98. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka "B.-H." S.A. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać w pierwszej kolejności trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym różniącym się od rewizji nadzwyczajnej wnoszonej do końca 2003 r. od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, działającego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Różnice te dotyczą w szczególności kręgu podmiotów uprawnionych do wniesienia skargi kasacyjnej jak i podstaw zaskarżenia. Te ostanie są o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny, działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej "Prawem", jest nimi związany, gdyż rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. W przepisie art. 174 Prawa ustawodawca określił podstawy skargi kasacyjnej. Wprawdzie w skardze wnoszący nie podał, ze wskazaniem na konkretny przepis ustawowy, o jaką z podstaw kasacyjny chodzi, jednak z zarzutów skargi wnosić należy, że jest to podstawa kasacyjna wynikająca z przepisu art. 174 pkt 2 Prawa. Jest to zatem naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w 2003 r. regulowanego przepisami cytowanej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a w szczególności art. 59 tej ustawy. W przepisie tym określono zakres, w jakim w sprawach nieunormowanych w wymienionej ustawie, mają zastosowanie w postępowaniu przed Sądem w sprawach podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej. Wśród przepisów wymienionych w art. 59 ustawy o NSA nie znajduje się żaden z przepisów Ordynacji podatkowej wskazany w skardze, jako naruszony w zaskarżonym wyroku. Przyjąć by zatem należało, że wymienione w skardze przepisy postępowania zostały przez Sąd naruszone w ten sposób, że uwzględnił on skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia 28 marca 2002 r. mimo, że postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadami stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku. Ustalenie to świadczy o prawnej wadliwości zarzutów kasacyjny sformułowanych w skardze. Wbrew twierdzeniom skargi w zaskarżonym wyroku Sąd głównie skoncentrował się na naruszeniu przez zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wymienione przepisy nakazują organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz obligują te organy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd stwierdził naruszenie podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów postępowania, uchylając decyzje organów obu instancji wydanych w sprawie na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 cytowanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Uznał zatem, że wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ten warunek uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych z jednej strony zawiera element oceny /naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy/. Z drugiej zaś ta ocena powinna odnosić się do konkretnego, zindywidualizowanego przebiegu postępowania w danej sprawie. I to właśnie uczyniono w zaskarżonym wyroku. Sąd wskazał na w istocie pominięcie przez organ pierwszej instancji dowodu w postaci przedmiotowej analizy zbytu i możliwości inwestycyjnych w sektorze produkcji ceramicznych materiałów budowlanych na rynku ukraińskim, której to koszt był przedmiotem sporu w zakresie podstaw opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Zasygnalizował nadto potrzebę rozpatrzenia tej analizy i kosztów z nią związanych z punktu widzenia merytorycznej zasadności ich poniesienia przez Spółkę (...). Z przedstawionego punktu widzenia należy zatem ocenić zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Nawet gdyby przyjąć, iż w zaskarżonym wyroku Sąd zastosował zbyt szeroką zakresowo wykładnię tego przepisu, to brak jest podstaw do uznania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez który należy rozumieć określenie Spółce podstaw opodatkowania zgodnie z przepisami prawa. Spełnienia tego wymogu nie przekreśla zaskarżony wyrok, gdyż umożliwia przeprowadzenie ponownego postępowania, bez wskazanych w nim uchybień procesowych. Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby istniały usprawiedliwione podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, należało orzec o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie przepisu art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.