FSK 1968/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Danuta Małysz (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Bożeny i Stanisława J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 906/03 w sprawie ze skargi Bożeny i Stanisława J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Bożeny i Stanisława J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie. Wyrokiem z dnia 2 maja 2004 r., w sprawie I SA/Ka 906/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Bożeny J. i Stanisława J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak podano w uzasadnieniu powyższego wyroku, wymienioną decyzją z dnia 25 marca 2003 r. Izba Skarbowa w K. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w R.-Ś. z dnia 30 sierpnia 2002 r., (...), określającą Bożenie i Stanisławowi małżonkom J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej i obniżyła wysokość odsetek do kwoty zł 1.726,30, a w pozostałej części utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. Powodem decyzyjnego określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego było zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodów uzyskanych przez Bożenę J. w kwocie łącznej zł 27.200 z tytułu umów zlecenia do przychodów z działalności gospodarczej oraz nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków stanowiących odsetki od kredytu zaciągniętego przez małżonków J. w 1996 roku na zakup samochodu NEXIA, a także potrzeba dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z dwukrotnym ujęciem w nich odpisów amortyzacyjnych od tego pojazdu. Wymienioną decyzję Izby Skarbowej w K. Bożena i Stanisław małżonkowie J. zaskarżyli, domagając się jej uchylenia i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 23 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wyjaśniali przy tym, iż - ze względu na zakres usług świadczonych przez podatniczkę w ramach zawartych umów zlecenia, miejsce ich wykonywania oraz wykorzystywanie programów finansowo-księgowych i środków trwałych zleceniodawców - usługi te nie miały żadnego związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, jeśli zaś chodzi o odsetki od kredytu, to z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej nie wynika, że dla zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, aby kredyt zaciągnięty był na zakup środka trwałego przeznaczonego do działalności gospodarczej już w dniu zaciągnięcia kredytu. Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi. Rozpoznając sprawę zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są: działalność wykonywana osobiście /pkt 2/ i pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2, czyli z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście /pkt 3/. Jest więc oczywiste, że w świetle obowiązującego prawa czym innym jest wykonywanie usług przez osobę fizyczną i świadczenie tych usług przez osobę fizyczną będącą zarazem przedsiębiorcą. Wynika to także wprost z regulacji prawnej zawartej w art. 41 ust. 1 i 2 powołanej ustawy podatkowej. Wśród ogółu podatników będących osobami fizycznymi ustawodawca wyodrębnił grupę stosując kryterium wynikające z faktu bycia przedsiębiorcą. Jednocześnie podzielił Sąd pogląd organów podatkowych rozstrzygających sprawę, że ponieważ ustawa podatkowa nie zawierała definicji działalności gospodarczej, a tym samym nie przesądzała, który z podatników jest przedsiębiorcą, należało odwołać się do dorobku doktryny i judykatury, przy uwzględnieniu zapisu ustawowego zawartego w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, i przyjąć, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły w sposób zawodowy i we własnym imieniu. W tak pojętej działalności gospodarczej mieści się również wykonywanie jej przez przedsiębiorcę osobiście na rzecz innych podmiotów gospodarczych, żaden zaś przepis nie stanowi uzasadnienia dla wyłączenia tego rodzaju działalności z pojęcia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, który odwołał się w tym zakresie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2002 r. I SA/Wr 2057/99, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania jej osobiście na rzecz określonego kręgu podmiotów niemających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły /powtarzalny i stały/ charakter działalności w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jeżeli więc podatnik uzyskiwał przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, wykonując te usługi wyłącznie na rzecz tych podmiotów bez ich świadczenia na rzecz ludności, a swoje usługi realizował w okolicznościach wskazujących na charakter działalności gospodarczej, przychody te należało zaliczyć do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a nie z tytułu osobiście wykonywanej działalności. O tym, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą nie może bowiem decydować jedynie krąg odbiorców świadczonych przez podatnika usług, lecz istotne są cechy charakterystyczne działalności. Uwzględniając powyższe Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organów podatkowych, że analiza wykonywanych przez skarżącą usług z tytułu zawartych umów zlecenia pokrywała się co do charakteru i zakresu z usługami wykonywanymi przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika bowiem jednoznacznie, że działalność strony obejmowała - według kodu EKD - rachunkowość, księgowość, kontrolę ksiąg i doradztwo podatkowe, gdy w ramach umów zlecenia prowadziła ona księgi handlowe i obsługę księgowości. Zatem rodzaj wykonywanych przez podatniczkę usług w ramach zawartych umów zlecenia pokrywał się z przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ustalenie to uzasadniało zaś przyjęcie, że kwota zł 7.200, uzyskana przez podatniczkę w związku z wykonywaniem usług prowadzenia ksiąg handlowych, obsługi księgowej i pełnieniem obowiązków głównej księgowej w ramach umów zlecenia, stanowi przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd nie podzielił także poglądów skargi w zakresie zastosowania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podniósł, że - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych wydatków /niewymienionych w art. 23 ustawy/, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w tym sensie, że miały one lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wymaganie te odnoszą się także do odsetek od kredytów - warunkiem uznania takich odsetek za koszty uzyskania przychodów jest wykazanie istnienia związku między kredytem a przychodem z działalności gospodarczej. Jeśli więc kredyt został zaciągnięty na sfinansowanie działalności gospodarczej, to odsetki od niego stanowią koszty uzyskania przychodów. Gdy jednak kredyt zaciągnięto na zakup składników prywatnego majątku /w stanie sprawy - samochodu osobowego/ osoby prowadzącej działalność gospodarczą, kosztów obsługi kredytu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nawet gdy nabyty w ten sposób prywatny samochód wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej i przyczynia się do uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje tu fakt późniejszego wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych. Sąd stwierdził ponadto, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego, ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, ocena materiału dowodowego dokonana została bez przekroczenia zasad swobodnej oceny, a również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom prawa. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Stanisław J. i Bożena J. wnieśli o jego uchylenie w całości i zarzucili naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, wyrażające się w uznaniu, że świadczenie usług umów zlecenia na rzecz podmiotów gospodarczych w zakresie prowadzenia ksiąg handlowych i pełnienia obowiązków głównej księgowej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy Bożena J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła jedynie usługi w zakresie prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów, a nie prowadzenia ksiąg handlowych, a co do art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy - także w przyjęciu, że zaciągnięcie kredytu i związana z tym spłata odsetek może stanowić koszt uzyskania tylko wówczas, gdy kredyt zaciągnięty został w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że podatniczka od 1 stycznia 1998 roku prowadziła działalność gospodarczą, jako biuro rachunkowe, wskazując w zgłoszeniu do ewidencji podmiotów gospodarczych, iż przedmiotem działalności będą usługi księgowe - kod EKD 74. W rzeczywistości wykonywała ona jednak w ramach tej działalności "jedynie usługi polegające na prowadzeniu ksiąg przychodów i rozchodów dla dwóch jednostek oraz sporadycznie trzech niezwiązanych ściśle z usługami będących przedmiotem prowadzonej działalności". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sam fakt zakwalifikowania prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów do EKD 74 nie powoduje obowiązku prowadzenia działalności tak wskazanej w pełnym zakresie. Przedsiębiorca sam decyduje o faktycznym przedmiocie prowadzonej działalności, przy czym w okresie, którego dotyczy postępowanie, skarżąca nie miała kwalifikacji do usługowego prowadzenia ksiąg handlowych, nie mogła więc w tym zakresie prowadzić działalności gospodarczej. Skarżąca świadczyła usługi na rzecz podmiotów gospodarczych osobiście, na podstawie umów zlecenia, w zakresie sporządzania bilansów, deklaracji podatkowych, nadzorowania działów księgowości poprzez sprawowanie funkcji głównej księgowej, wykonywała zatem tylko niektóre czynności związane z prowadzeniem ksiąg handlowych. Czynności te nie były wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, określony administracyjnoprawnie. Przedmiot zleceń wykonywany był w siedzibach podmiotów gospodarczych, w oparciu o ich programy finansowo-księgowe, ich środki trwałe oraz materiały biurowe, a czynności księgowe wykonywane były przez pracowników zleceniodawców. Czynności te nie były prowadzone jako działalność gospodarcza. Podniesiono nadto, że nie jest trafny pogląd Sądu, iż właściwą dla prowadzenia działalności jest definicja zawarta w ustawie o działalności gospodarczej, gdyż - co wynika wprost z jej brzmienia - dotyczy ona tylko tej ustawy. Jeśli natomiast chodzi o kwestię spornych odsetek od kredytu, to w skardze kasacyjnej wyrażono pogląd, iż żaden przepis, a tym bardziej wykładnia gramatyczna art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, że podstawą zaliczenia odsetek ze spłacanych kredytów do kosztów uzyskania przychodów może być tylko stan, gdy kredyt zostanie zaciągnięty na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro od 1998 roku samochód nabyty na kredyt stanowił środek trwały w działalności gospodarczej strony, to od tego momentu koszty związane z tym samochodem, w tym odsetki od kredytu, za który samochód nabyto, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, iż skargę kasacyjną oprzeć można na wymienionych w nim podstawach, tj. 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym - stosownie do art. 176 powołanej ustawy - przytoczenie podstaw kasacyjnych w danej sprawie i ich uzasadnienie winno być wyartykułowane w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 par. 1 powołanej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze zaś po uwagę jedynie nieważność postępowania. Sąd ten nie jest władny domniemywać intencji autora skargi kasacyjnej, korygować wskazane w niej podstawy kasacyjne, uzupełniać ich uzasadnienie W stanie niniejszej sprawy nieważność postępowania nie zachodzi. Odnosząc się natomiast, w uwzględnieniem regulacji prawnych zawartych w przytoczonych wyżej przepisach, do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie przez Bożenę i Stanisława małżonków J., stwierdzić przede wszystkim należy, że skarżący nie zarzucili naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania, należy więc przyjąć, że nie kwestionują prawidłowości ustaleń tego sądu w zakresie stanu faktycznego leżącego u podstaw rozstrzygnięcia. Ustalenia te należy zatem uznać za wiążące w sprawie. Ich treść jest zaś taka, że bez naruszenia prawa organy podatkowe przyjęły, iż usługi wykonywane przez Bożenę J. w 1998 roku z tytułu zawartych umów zlecenia /prowadzenie ksiąg handlowych, obsługa księgowa/ pokrywały się co do charakteru, zakresu i przedmiotu z usługami wykonywanymi w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z powyższymi ustaleniami w zaskarżonym wyroku wyrażony został pogląd, iż uzasadnione było zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodów uzyskanych przez Bożenę J. z związku z wykonywaniem usług prowadzenia ksiąg handlowych, obsługi księgowej i pełnieniem obowiązków głównej księgowej na podstawie umów zlecenia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w 1998 roku - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., zwanej dalej "ustawą"/, nie zaś - jak to przyjęła podatniczka - do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy /działalność wykonywana osobiście/. Przytoczony pogląd sądu I instancji jest przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego jako naruszenie art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że wymienione czynności stanowią prowadzenie działalności gospodarczej, a przychody z tego tytułu są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś - jak utrzymuje strona - z działalności wykonywanej osobiście. Zarzut ten nie może być uznany za uzasadniony. Zauważyć należy, że ust. 2 art. 10 ustawy, w stosowanym przez sąd I instancji brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, odnosił się do podatników, którzy dokonali odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, nie ma zatem żadnego związku z kwestiami roztrząsanymi w niniejszej sprawie. Przepis ten nie był - co jasno wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - stosowany przez sąd I instancji i w konsekwencji nie mógł być przez ten sąd naruszony, w szczególności w sposób wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podobnie nie był stosowany, a więc nie mógł być naruszony, ust. 3 wymienionego artykułu, który w 1998 roku ustępu 3 w ogóle nie posiadał. Taka jednostka redakcyjna wprowadzona została dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. /z mocy art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 202 poz. 1956 ze zm./, sąd I instancji nie nawiązywał jednak w żadnym zakresie do zawartej w niej normy prawnej. Nie może też być uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy, co do którego w skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, w szczególności nie wyjaśniono, na czym, zdaniem autora tej skargi, miałoby polegać naruszenie wymienionego przepisu przez sąd I instancji. Przepis ten zresztą, jak wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygania sprawy, a przytoczony został jedynie dla zobrazowania poglądu Sądu, iż ustawodawca wyraźnie rozróżnia w ustawie usługi świadczone przez przedsiębiorców i usługi świadczone na podstawie umów zlecenia lub o dzieło przez osoby fizyczne niebędące przedsiębiorcami. Nie jest wreszcie uzasadniony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy, związany z wyrażonym w zaskarżonym wyroku poglądem, iż organy podatkowe bez naruszenia tych przepisów zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej Bożeny J. odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie samochodu w okresie poprzedzającym rozpoczęcie tej działalności, gdy samochód ten został w późniejszym okresie zaliczony do środków trwałych tej działalności. Art. 22 ust. 1 ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, co - jak prawidłowo wskazał sąd I instancji - znaczy, iż za koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej mogą być uznane tylko takie poniesione koszty, które nie są wymienione w art. 23, a które jednocześnie pozostają z prowadzoną przez podatnika działalnością w takim związku, że w normalnych warunkach ich poniesienie powinno spowodować powstanie lub zwiększenie przychodów. Oczywistym jest, że zapłata odsetek, stanowiących opłatę za korzystanie z kredytu, nie może, sama w sobie, generować przychodów, stąd nie jest to wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodów. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodów jedynie wówczas, gdy w celu uzyskania przychodów zaciągany jest sam kredyt, wówczas bowiem koszty kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy podatnik zaciąga kredyt na nabycie składnika swojego prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą, majątku, nawet jeśli w późniejszym okresie ten składnik majątku stanie się środkiem trwałym w działalności gospodarczej jego właściciela. Odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tego składnika majątkowego nie są kosztem korzystania z tego składnika majątkowego, ale kosztem kredytu, którego zaciągnięcie nie miało związku z działalnością gospodarczą. Powyższe nie stoi w sprzeczności z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek /kredytów/, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/. Jak już bowiem wyjaśniono, w świetle cytowanego wyżej art. 22 ust. 1 ustawy dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające, aby dany koszt nie był wymieniony w art. 23 ustawy, konieczne jest natomiast, aby był on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Skoro, jak z powyższego wynika, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, należało ją oddalić na zasadzie art. 184 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 207 par. 1 i art. 205 par. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.